Belastingheffing van EU-fellows werkzaam bij Nederlandse universiteiten en woonachtig in/afkomstig uit een van de EU-landen/EER-landen of een aangewezen ander land

Directie Internationale Fiscale Zaken

Besluit van 17 mei 2002, nr. IFZ2001/529M

De Directeur-Generaal voor Fiscale Zaken heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Dit besluit dient ter vervanging van het Besluit van 27 april 2001, nr. IFZ2001/429M (in verband met de wijziging van het research en development programma van de EU en actualisering van de toepasselijke verdragen).

1. Inleiding

Mij is gebleken, dat er behoefte bestaat aan nadere informatie omtrent de behandeling van vergoedingen/beurzen (‘fellowships’) aan EU-fellows werkzaam bij Nederlandse universiteiten, daaronder begrepen de Nederlandse Organisatie voor Wetenschappelijk Onderzoek (NWO), en woonachtig in/afkomstig uit een van de EU-landen/EER-landen of een aangewezen ander land.

2. Eu-fellows

De Europese Unie (EU) kent sinds vele jaren een research en development programma ter bevordering van de concurrentiepositie van Europa op de wereldmarkt. Een van de onderdelen van dat programma van de EU richt zich op de ontwikkeling van ‘human resources’ voor Europa.

Het aanvankelijke deelprogramma, genaamd ‘Human Capital and Mobility’, is met ingang van 1995 vervangen door het programma ‘Training and Mobility of Researchers’, dat op zijn beurt in 1999 is vervangen door het programma ‘Improving Human Research Potential and the Socio-economic Knowledge Base’.

Een onderdeel van dit deelprogramma is het creëren van een Europees stelsel van onderzoeksbeurzen voor postdoctorale wetenschappers. De bedoeling hiervan is om onderzoekers uit een Lid-Staat, geassocieerde staat of aangewezen staat in staat te stellen zich verder te bekwamen door het doen van onderzoek aan een universiteit/onderzoeksinstituut in een andere Lid-Staat, geassocieerde staat of aangewezen staat. Een beurs kan alleen worden toegekend als de onderzoeker voltijds actief aan een bepaald project meewerkt.

In het algemeen zal het gaan om een onderzoeksperiode van 3 maanden tot 2 à 3 jaar (soms 4 jaar).

In het verleden ontvingen deze bursalen van de EU rechtstreeks de vergoeding in de vorm van een beurs op grond van een contract met de EU. Bij de universiteiten waren deze bursalen werkzaam op basis van een zogenaamde aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst, welke niet als een ambtelijke aanstelling en evenmin als een normale arbeidsovereenkomst kan worden aangemerkt.

In verband met de decentralisatie binnen de EU moeten universiteiten sinds vele jaren zelf voor de betaling van de bursalen zorgdragen op basis van door de EU vastgestelde vergoedingen.

De EU-fellows zijn thans op de Nederlandse universiteiten veelal werkzaam op basis van een ambtelijke aanstelling of een arbeidscontract, en soms nog op basis van een aanwezigheids-gastvrijheidsovereenkomst.

Er zijn drie categorieën EU-fellows:

3. Belastingheffing

3.1. Uitgangspunten

Bij het hiernavolgende wordt er ten aanzien van de onder categorieën 1 en 2 vallende EU-fellows van uitgegaan dat zij:

Op de onder categorie 3 vallende EU-fellows, welke categorie van beperkte omvang is en waarvan in het algemeen kan worden gesteld dat er niet snel sprake is van binnenlandse belastingplicht, wordt hierna niet ingegaan. Mocht zo’n situatie zich voordoen, dan dient de desbetreffende EU-fellow zich omtrent zijn fiscale positie in Nederland te verstaan met de bevoegde inspecteur.

3.2. De fiscale behandeling van EU-fellows

De fiscale behandeling van EU-fellows is afhankelijk van de factoren woonplaats (punt 4), dienstbetrekking en inhoudingsplicht (punt 5), vrije vergoedingen (punt 6) en het wel of niet van toepassing zijn van een belastingverdrag (punten 7, 8 en 9).

4. Woonplaats

Allereerst zal moeten worden vastgesteld of de EU-fellow in Nederland woont. De vraag waar iemand woont, moet ingevolge artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de omstandigheden worden beoordeeld. Factoren die hierbij van belang zijn, zijn onder meer de plaats waar het gezin verblijft, het al dan niet aanhouden van een woning in het buitenland, het al dan niet aanhouden van financiële of economische banden met het buitenland en de duur van het verblijf in Nederland. Hierbij kunnen onderstaande richtlijnen worden gehanteerd:

Desalniettemin zal de vaststelling van de woonplaats van geval tot geval door de bevoegde inspecteur dienen te geschieden. De vermelde richtlijnen hebben niet de strekking af te wijken van het wettelijke woonplaatsbegrip maar beogen alleen aan de hand van eenvoudige en bruikbare criteria een uniforme gedragslijn te scheppen.

Indien een bepaalde fellow naar de omstandigheden beoordeeld in Nederland woont, wordt in dit verband aan een eventuele verdragstoepassing niet toegekomen. Van belang zijn dan slechts de vragen of er al dan niet sprake is van een dienstbetrekking en of een deel van de beloning als vrije vergoeding kan gelden.

5. Dienstbetrekking en inhoudingsplicht

Voor de vaststelling of de Nederlandse universiteit inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting alsmede voor de eventuele verdragstoepassing moet worden nagegaan of er sprake is van een dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.

De kwestie of de EU-fellow in dienstbetrekking is van de Nederlandse universiteit komt alleen aan de orde als het geen ambtelijke aanstelling of een (tweezijdig) arbeidscontract betreft maar een aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst. In geval van een ambtelijke aanstelling of een arbeidscontract is steeds sprake van een dienstbetrekking. In geval van een aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst moet worden nagegaan of er sprake is van een dienstbetrekking, hetzij van publiekrechtelijke, hetzij van privaatrechtelijke aard.

Gelet op de inhoud van de aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst ga ik ervan uit dat van een publiekrechtelijke aanstelling geen sprake is. Voor de beoordeling of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking zijn de volgende drie voorwaarden van belang;

Gelet op de bepalingen in het EU-reglement inzake algemene voorwaarden voor fellowships en gelet op de inhoud van de aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst, ben ik van oordeel dat niet alleen aan de eerste twee voorwaarden wordt voldaan, maar ook aan de derde voorwaarde. Ik ga er in dit besluit dan ook van uit dat er in het algemeen sprake is van een echte, privaatrechtelijke dienstbetrekking en dat de Nederlandse universiteit die ter zake van de vergoeding betaalt aan de EU-fellow(s) voor de loonbelasting als inhoudingsplichtige is aan te merken. De universiteit moet derhalve op die vergoeding loonbelasting inhouden, tenzij op grond van een belastingverdrag het heffingsrecht over die vergoeding niet aan Nederland toekomt. In het laatste geval mag de universiteit de inhouding van loonbelasting slechts achterwege laten indien de EU-fellow haar een door de bevoegde inspecteur afgegeven verklaring ex artikel 27, lid 7, van de Wet op de loonbelasting 1964 heeft doen toekomen.

6. Vrije vergoeding

Met betrekking tot de vergoeding aan EU-fellows dient beoordeeld te worden of een deel daarvan als vrije vergoeding kan worden aangemerkt.

De vraag of en in hoeverre een vrije vergoeding kan worden verstrekt dient naar de feitelijke omstandigheden te worden beoordeeld. Voor informatie hierover kan de EU-fellow zich wenden tot de bevoegde inspecteur.

7. Verdragstoepassing

7.1. Kwalificatie onder de belastingverdragen in zijn algemeenheid

Indien op grond van een belastingverdrag het heffingsrecht over de vergoeding toekomt aan het verdragsland, is daarover in Nederland geen belasting verschuldigd.

Voor de toepassing van de belastingverdragen wordt er in verband met het gestelde in punt 5 van uitgegaan dat ten aanzien van de EU-fellows sprake is van een ambtelijke aanstelling of een echte, privaatrechtelijke dienstbetrekking.

Bij de toepassing van de belastingverdragen zijn van belang het arbeidsartikel (7.2), het overheidsartikel (7.3) en, indien aanwezig, het zogenaamde hooglerarenartikel (7.4).

7.2. Het arbeidsartikel

Op grond van het arbeidsartikel zijn inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in beginsel belast in de werkstaat.

7.3. Het overheidsartikel

Op grond van het overheidsartikel zijn overheidsbeloningen in beginsel belastbaar in de kasstaat.

7.4. Het hooglerarenartikel

De hooglerarenbepaling houdt in het algemeen in dat hoogleraren, docenten en wetenschappelijke onderzoekers van een staat die zich naar een andere staat begeven om aldaar gedurende een beperkte periode (meestal twee jaar) onderwijs te geven of wetenschappelijk onderzoek te verrichten aan een universiteit of andere onderwijsinstelling of researchinstituut, voor de ter zake ontvangen beloning in die andere staat worden vrijgesteld van belasting. Voorwaarde voor toepassing van de hooglerarenbepaling is dat de betrokken persoon geen inwoner van de werkstaat (i.c. Nederland) wordt gedurende zijn verblijf in de werkstaat.

Indien de hooglerarenbepaling toepassing mist of het van toepassing zijnde belastingverdrag geen hooglerarenbepaling kent dan wel de hooglerarenbepaling is beperkt tot het geven van onderwijs, komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van het arbeidsartikel, hetzij op grond van het overheidsartikel.

8. Kwalificatie EU-fellows onder belastingverdragen

Eu/eer-landen

8.1. België (1970)

De hooglerarenbepaling (art. 20) is alleen van toepassing als er sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen ziet op de onder de categorieën 1 en 2 vallende EU-fellows en er voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van onderwijs (zie punt 3.1), komt met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit België aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

In afwijking van het vorenstaande komt aan België op grond van artikel 15, § 3, 1*, het heffingsrecht over de vergoeding toe indien de EU-fellow uit België de hoedanigheid van grensarbeider bezit. In dit verband wordt nog verwezen naar de aanschrijving van 27 februari 1991, nr. IFZ90/2122, en de aanschrijving van 21 mei 1992, nr. IFZ92/715 (boekwerk IFZ nr. 275.00.28 respectievelijk nr. 275.00.39), en naar de aanschrijving van 7 december 1998, nr. IFZ98/1341M (Infobulletin nr. 99/10).

8.2. Denemarken

De hooglerarenbepaling (art. 18), zoals opgenomen in het oude verdrag van 1957 (van toepassing tot het belastingjaar 1999), is alleen van toepassing als er sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen ziet op de onder de categorieën 1 en 2 vallende EU-fellows en er voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van onderwijs (zie punt 3.1), komt met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Denemarken aan Nederland voor de belastingjaren vóór 1999 het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 14 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 15 (overheidsartikel).

Het nieuwe verdrag van 1996, dat van toepassing is vanaf belastingjaar 1999, kent geen hooglerarenartikel. Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Denemarken komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.3. Bondsrepubliek Duitsland (BRD)

De hooglerarenbepaling (art. 17) is alleen van toepassing als er sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen ziet op de onder de categorieën 1 en 2 vallende EU-fellows en er voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van onderwijs (zie punt 3.1), komt met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit de BRD aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 10 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 11 (overheidsartikel).

8.4. Finland

Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 21), zoals opgenomen in het oude verdrag van 1970 (van toepassing tot het belastingjaar 1998), zijn de vergoedingen van EU-fellows uit Finland die de hoedanigheid van hoogleraar of wetenschappelijk docent bezitten gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf in Nederland inwoner van Finland blijft.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 21 voldoen, komt aan Nederland voor de belastingjaren vóór 1998 het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 16 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 20 (overheidsartikel).

Het nieuwe verdrag van 1995, dat van toepassing is vanaf belastingjaar 1998, kent geen hooglerarenartikel. Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Finland komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.5. Frankrijk

Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van EU-fellows uit Frankrijk gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf in Nederland inwoner van Frankrijk blijft.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 20 voldoen, komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.6. Griekenland

De hooglerarenbepaling (art. 21) is alleen van toepassing als er sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen ziet op de onder de categorieën 1 en 2 vallende EU-fellows en er voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van onderwijs (zie punt 3.1), komt met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Griekenland aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 16 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 20 (overheidsartikel).

8.7. Groot-Brittannië en Noord-Ierland

Het verdrag Groot-Brittannië en Noord-Ierland kent geen hooglerarenartikel.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Groot-Brittannië en Noord-Ierland komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.8. Ierland

Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 27) zijn de vergoedingen van EU-fellows uit Ierland gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf in Nederland geen inwoner van Nederland wordt.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 27 voldoen, komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 14 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 18 (overheidsartikel).

8.9. Ijsland

Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van EU-fellows uit IJsland gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf in Nederland inwoner van IJsland blijft.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 20 voldoen, komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.10. Italië

Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van EU-fellows uit Italië gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf in Nederland geen inwoner van Nederland wordt.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 20 voldoen, komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.11. Luxemburg

Het verdrag met Luxemburg kent geen hooglerarenartikel.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Luxemburg komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 16 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 20 (overheidsartikel).

8.12. Noorwegen

Het verdrag met Noorwegen kent geen hooglerarenartikel.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Noorwegen komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.13. Oostenrijk

Het verdrag met Oostenrijk kent geen hooglerarenartikel.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Oostenrijk komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 16 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 20 (overheidsartikel).

8.14. Portugal

Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van EU-fellows uit Portugal gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf in Nederland inwoner van Portugal blijft.

Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 20 voldoen, komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.15. Spanje

De hooglerarenbepaling (art. 21) is alleen van toepassing als er sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen ziet op de onder de categorieën 1 en 2 vallende EU-fellows en er voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van onderwijs (zie punt 3.1), komt met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Spanje aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 16 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 20 (overheidsartikel).

8.16. Zweden

Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van EU-fellows uit Zweden gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf in Nederland inwoner van Zweden blijft en voorts dat hij op uitnodiging naar Nederland is gekomen. Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 20 voldoen, komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

Andere verdragslanden

8.17. Bulgarije

Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van EU-fellows uit Bulgarije gedurende een tijdvak van ten hoogste twee jaar niet belastbaar in Nederland. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf in Nederland inwoner blijft van Bulgarije. Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 20 voldoen, komt het heffingsrecht aan Nederland toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.18. Estland

Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van EU-fellows uit Estland gedurende een tijdvak van ten hoogste twee jaar vanaf de datum van het eerste bezoek voor het wetenschappelijk onderzoek niet belastbaar in Nederland. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf in Nederland geen inwoner van Nederland wordt. Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 20 voldoen, komt het heffingsrecht aan Nederland toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).

8.19. Hongarije