Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 september 2025, nr. 2025-23004 over de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting (Besluit maatstaf van heffing omzetbelasting)

De Staatssecretaris van Financiën,

Gelet op artikel 4:81 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Besluit:

1. Inleiding

Dit besluit bevat beleidsregels en goedkeuringen over de maatstaf van heffing voor de btw. De maatstaf van heffing is het bedrag waarover de belastingplichtige btw verschuldigd is. De maatstaf van heffing is in artikel 8 van de wet opgenomen. Deze bepaling is nader uitgewerkt in de artikelen 2 tot en met 5a van het uitvoeringsbesluit en de artikelen 5 tot en met 5b van de uitvoeringsbeschikking. Deze bepalingen vinden hun basis in de hoofdstukken 1, 2 en 5 van Titel VII van de btw-richtlijn.

Het besluit vervangt en actualiseert het besluit van 29 juni 2018, nr. BLKB 2018/84956 (Stcrt. 2018, nr. 37763), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 23 november 2020, nr. 2020-22956 (Stcrt. 2020, nr. 62745).

De wijzigingen betreffen:

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Vergoeding

De btw wordt berekend over de vergoeding (artikel 8, eerste lid, van de wet). De vergoeding is het totale bedrag dat voor de levering of de dienst wordt berekend, met uitzondering van de btw. Voor het kunnen aanmerken van een bedrag als vergoeding is noodzakelijk dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen dit bedrag en een levering of dienst.1HvJ 22 november 2018, C-295/17 (MEO), ECLI:EU:C:2018:942, r.o. 39.

Voorbeelden van een situatie waarin een rechtstreeks verband ontbreekt tussen een bedrag en enige prestatie zijn:

3. Doorlopende posten of daarmee gelijk te stellen bedragen

3.1. Doorlopende posten

Een doorlopende post is een betaling aan een derde die door de belastingplichtige wordt gedaan in naam en voor rekening van zijn opdrachtgever. Een doorlopende post behoort niet tot de vergoeding voor de levering of dienst verricht door de belastingplichtige. De betaling door de belastingplichtige aan een derde berust op een rechtstreekse rechtsverhouding tussen de derde en de opdrachtgever.

Voorbeelden van situaties waar sprake is van doorlopende posten:

Er is geen sprake is van een doorlopende post in geval van kosten van bezorging van goederen bij de klant, als de bezorging voor rekening en risico van de verkoper is. In dat geval maken die kosten deel uit van de vergoeding voor de door de verkoper verrichte prestaties.

Het komt voor dat voor nieuwe, voor de verkoop bestemde motorrijtuigen het belastbare feit voor de heffing van bpm plaatsvindt op een tijdstip dat de uiteindelijke koper van het motorrijtuig nog onbekend is. De bpm is dan verschuldigd in naam en voor rekening van dealers of handelaren. In een dergelijk geval vormt dit bedrag aan bpm bij de latere levering van dit motorrijtuig door die dealer/handelaar geen doorlopende post en is bij deze latere levering btw verschuldigd over de bpm die aan de koper wordt doorberekend. Dit acht ik onwenselijk omdat daardoor een ongelijk speelveld ontstaat met de levering van nieuwe auto’s die direct in naam en voor rekening van de koper worden geregistreerd, met auto’s die via parallelimport worden geleverd en de levering van gebruikte auto's. Om die reden keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat bij de levering door dealers/handelaren van nieuwe personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s in de zin van de Wet op de bpm 1992, waarvan verschuldigdheid van de bpm reeds in naam en voor rekening van die dealers/handelaren is ontstaan, dit bpm-bedrag voor de btw buiten de maatstaf van heffing blijft.

3.2. Afgenomen prestaties en doorlopende posten

In de praktijk doen zich ook situaties voor waarin een belastingplichtige betalingen verricht die voortvloeien uit een rechtsbetrekking tussen zijn opdrachtgever en een derde en waarbij over die kosten btw in rekening is gebracht. De belastingplichtige mag de op die kosten drukkende btw niet als voorbelasting in aftrek brengen als het doorlopende posten zijn. Niet hij maar de opdrachtgever is dan immers de afnemer van de prestatie. In de praktijk worden dergelijke doorlopende posten (inclusief de in rekening gebrachte btw) echter soms door de belastingplichtige behandeld als eigen ingekochte prestaties. De bedragen van die kosten en de daarop betrekking hebbende btw brengt de belastingplichtige voor dezelfde bedragen weer aan zijn opdrachtgever in rekening. Voor de toepassing van de btw wordt door deze behandeling eenzelfde resultaat behaald als bij rechtstreekse toerekening van de kosten aan de opdrachtgever, namelijk een btw-heffing bij de werkelijke afnemer van de prestatie tegen eenzelfde bedrag aan btw. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat een belastingplichtige de in naam en voor rekening van een opdrachtgever betaalde kosten als zijn eigen kosten aanmerkt en de daarover aan hem berekende btw als voorbelasting in aftrek brengt.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

3.3. Met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen

Voor het verrichten of vastleggen van diverse (rechts)handelingen is de tussenkomst van een (semi-)overheidslichaam soms voorgeschreven of wenselijk. De verschillende instellingen brengen voor het verrichten van de daarmee verband houdende werkzaamheden bepaalde bedragen in rekening. Het kader waarbinnen de heffing van deze bedragen plaatsvindt is vastgelegd in ter zake geldende regelgeving. In de praktijk worden die bedragen rechtstreeks aan de belastingplichtige in rekening gebracht. De belastingplichtige voldoet de bedragen op eigen naam maar voor rekening van de opdrachtgever en brengt deze bedragen vervolgens in rekening aan zijn opdrachtgever. Van een doorlopende post is geen sprake nu de belastingplichtige de bedragen op eigen naam voldoet.

Het betreft de volgende kostenposten:

Om te voorkomen dat btw-heffing plaatsvindt over die – zonder btw in rekening gebrachte – bedragen, zouden de betreffende instellingen afrekeningen moeten maken op naam van de opdrachtgever van de belastingplichtige. Het opstellen van dergelijke afrekeningen kan voor die instellingen echter problematisch zijn en zal gepaard gaan met extra kosten. Om administratieve lastenverzwaring te voorkomen, verdient het de voorkeur aan te sluiten bij de bestaande praktijk en de facturering via de belastingplichtige te laten verlopen. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de in dit onderdeel genoemde kosten buiten de heffing van btw blijven.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Onder de hiervóór genoemde voorwaarden geldt deze goedkeuring ook als de belastingplichtige ten behoeve van zijn opdrachtgever een derde inschakelt, waarbij die derde de kosten op eigen naam betaalt en vervolgens zonder btw doorberekent aan de opdrachtgever.

Uitgaven voor inlichtingenverstrekkingen door verschillende instanties (bijvoorbeeld het Kadaster en de Rijksdienst voor het Wegverkeer) behoren steeds tot de vergoeding. Dit geldt ook voor kosten in verband met het opvragen van uittreksels en andere bescheiden uit diverse registers. Ook vergoedingen die een dienstverlener betaalt voor een registratie op vrijwillige basis (zoals registratie van een testament of een onderhandse akte) behoren steeds tot de vergoeding.

3.4. Aankoop brandstof en elektriciteit voor motorvoertuigen met behulp van tank- en/of laadpassen

In de praktijk worden door ondernemers (exploitant van de pas) tank- en/of laadpassen uitgegeven waarmee de houder van de pas (pashouder) bij een andere ondernemer (leverancier) brandstof en elektriciteit kan tanken of laden voor motorvoertuigen. De betaling van de brandstof of elektriciteit vindt plaats door de exploitant van de pas aan de leverancier. Deze kosten worden vervolgens door de exploitant doorberekend aan de pashouder. Het Hof van Justitie EU heeft in het arrest Digital Charging Solutions aangegeven dat dergelijke aankopen als leveringen van goederen kunnen worden aangemerkt als bedoeld in artikel 14, tweede lid, letter c, van de btw-richtlijn.2HvJ EU C-60/23 van 17 oktober 2024, ECLI:EU:C:2024:368, r.o. 38. Voorwaarden hiervoor zijn dat tussen de in die bepaling bedoelde commissionair en zijn opdrachtgever een overeenkomst is gesloten die een lastgeving meebrengt inzake de levering van brandstof of elektriciteit en dat de tussen partijen verrichte leveringen van goederen identieke goederen betreffen. Voor de volledigheid wordt nog gewezen naar guideline van het btw-comité no. 1068 van 6 september 2023. In voorkomende gevallen kan hierop een beroep worden gedaan.

Aangenomen wordt dat aan de voorwaarden van de commissionairsfictie wordt voldaan als uit de wijze van facturatie blijkt dat de exploitant van de pas als commissionair optreedt. Hiervan is sprake als voor de levering van brandstof of elektriciteit, de leverancier een factuur uitreikt aan de exploitant van de pas en de exploitant van de pas een factuur uitreikt aan de pashouder.

Aan het voorgaande wordt niet afgedaan als de terbeschikkingstelling van de brandstof of elektriciteit door betrokkenheid van meer dan twee opeenvolgende leveranciers tot stand komt.

Voor de overige btw-gevolgen van de levering van elektriciteit via laadpalen en het laden van elektrische voertuigen kan worden aangesloten bij de guideline van het btw-comité no. 1018 van 19 april 2021, punt 2 en punt 3.

4. Andere bedragen

4.1. Rente (positief en negatief) over bij dienstverlener berustende bedragen

In de praktijk komt het voor dat een dienstverlener gelden van derden gedurende een bepaalde periode op een daartoe opengestelde bankrekening onder zich houdt (bijvoorbeeld een door de koper van een onroerende zaak gestorte waarborgsom). Het gaat om gelden die voor de rechthebbende volgens de voor de beroepsgroep van de dienstverlener geldende wettelijke regels gehouden wordt op een rekening die gescheiden is van het vermogen van de dienstverlener en daardoor buiten een eventueel faillissement van de dienstverlener blijft. Voorbeelden van dergelijke rekeningen zijn onder andere derdenrekeningen, kwaliteitsrekeningen en bankrekeningen van een stichting derdengelden.

Indien de dienstverlener over de onder zich gehouden gelden rente ontvangt van de bank (positieve rente), betaalt de dienstverlener het ontvangen bedrag door aan de rechthebbende. Bij negatieve rente berekent de dienstverlener de over de waarborgsom door de bank in rekening gebrachte rente door aan de rechthebbende. De doorberekende positieve dan wel negatieve rente die de dienstverlener afzonderlijk doorberekent, vormt geen onderdeel van de vergoeding voor zijn dienst. Andere kosten die de dienstverlener doorberekent voor het aanhouden van een dergelijke rekening en het onder zich houden van gelden (zoals administratie-, bank- en transactiekosten) behoren wel tot de maatstaf van heffing voor zijn dienstverlening.

4.2. Verkoop ‘vrij op naam’

Bij een zogenoemde verkoop vrij op naam brengt de notaris kosten in rekening aan de verkoper. Deze kosten worden in beginsel gemaakt ten behoeve van de koper. Wanneer het kosten betreft zoals genoemd onder 3.3 (bijvoorbeeld de kosten voor kadastrale rechten) keur ik op grond van artikel 63 AWR het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat de kosten die de notaris bij een zogenoemde verkoop vrij op naam in rekening brengt aan de verkoper en die de verkoper vervolgens doorberekent aan de koper, ook bij de verkoper buiten de heffing van btw blijven als het betreft kosten als genoemd in onderdeel 3.3.

Voor deze goedkeuring zijn de voorwaarden genoemd in onderdeel 3.3 van overeenkomstige toepassing.

4.3. Geliquideerde kosten

In een gerechtelijke procedure kan één van de partijen worden veroordeeld tot betaling van een bepaald bedrag aan de wederpartij als tegemoetkoming in diens kosten in verband met de procedure. De advocaat van de wederpartij int namens deze partij het bedrag (de zogenoemde geliquideerde kosten). De advocaat verrekent dit bedrag met het door hem aan zijn cliënt gedeclareerde honorarium. Hierbij geldt dat het bedrag van de geliquideerde kosten niet in mindering mag worden gebracht op de vergoeding die de advocaat in rekening brengt maar eerst ná de berekening van de btw over die vergoeding.

4.4. Statiegeld

Met betrekking tot statiegeld voor retouremballage keur ik op grond van artikel 63 AWR het volgende goed.

Ik keur goed dat de kosten van de normale verpakking, waarvan bij terugzending aanspraak op terugbetaling bestaat, niet tot de vergoeding behoort.

Dit is ook het geval als de terugzending van het verpakkingsmateriaal niet plaatsvindt.

4.5. Honorarium van curator in faillissement

Het komt voor dat de rechter-commissaris aan een curator in een faillissement een honorarium toewijst dat hoger is dan het aanwezige boedelactief. Het honorarium is de vergoeding voor een prestatie van de curator waarover btw verschuldigd is. In geval van gehele of gedeeltelijke niet betaling van het honorarium bestaat in zoverre recht op teruggaaf van de berekende belasting. In dergelijke situaties kan toepassing van de normale regels tot een onevenredige lastenverzwaring leiden. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de vergoeding van een curator in een faillissement wordt vastgesteld op het bedrag van het aanwezige boedelactief.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Als de failliet geen aanspraak kan maken op aftrek van de door de curator in rekening te brengen btw, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat de vergoeding van een curator in een faillissement wordt vastgesteld op 100/121e deel van het bedrag van het aanwezige boedelactief.

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat de failliet geen aanspraak kan maken op aftrek van de door de curator in rekening te brengen btw.

4.6. Kredietbeperkingstoeslag

In bepaalde bedrijfstakken bestaat een regeling, waarbij op facturen ter zake van de levering van goederen boven de prijs van die goederen een zogenoemde kredietbeperkingstoeslag (meestal een percentage van bedoelde prijs) in rekening wordt gebracht. Deze kredietbeperkingstoeslag mag de afnemer in mindering brengen op het totale factuurbedrag als hij binnen een bepaalde termijn betaalt.

De toeslag wordt ter zake van de levering van goederen of diensten in rekening gebracht en behoort daarom tot de vergoeding (artikel 8 van de wet). De toeslag kan naar mijn oordeel niet worden aangemerkt als een afzonderlijke vergoeding voor het verlenen van krediet, welke als zodanig ingevolge artikel 11, eerste lid, letter j, van de wet zou zijn vrijgesteld. De kredietbeperkingstoeslag kwalificeert feitelijk als een korting wegens contante betaling die direct de vergoeding vermindert, mits deze vermindering ook blijkt uit de factuur (artikel 29, negende lid, van de wet en artikel 2 van het uitvoeringsbesluit).

Bij niet tijdige betaling moet de kredietbeperkingstoeslag worden betaald door de afnemer. De leverancier/dienstverrichter is dan alsnog de btw verschuldigd over de kredietbeperkingstoeslag die de afnemer gehouden is te betalen. Deze btw is verschuldigd in het tijdvak waarin de betrokken levering, de intracommunautaire verwerving of de dienst is verricht en tegen het voor dat tijdvak geldende tarief (artikel 2, tweede lid, van het uitvoeringsbesluit).

Doordat een kredietbeperkingstoeslag bij tijdige betaling feitelijk kwalificeert als een korting voor contante betaling moet de leverancier van de goederen of de dienstverrichter een aanvullende factuur uitreiken (artikel 29, negende lid, van de wet en artikel 3 van het uitvoeringsbesluit).

Het uitreiken van aanvullende facturen stuit in bepaalde gevallen op bezwaren. Het gaat dan met name om de situatie waarin de kosten van het uitreiken van aanvullende facturen hoger zijn dan het bedrag van de terug te vragen btw. Om aan deze bezwaren tegemoet te komen keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de btw slechts wordt voldaan over de daadwerkelijk ontvangen kredietbeperkingstoeslag.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Deze werkwijze heeft tot gevolg dat de afnemer van de prestatie geen recht heeft op aftrek van de btw die is begrepen in de kredietbeperkingstoeslag. Dit gevolg kan alleen worden vermeden door alsnog een aanvullende factuur uit te reiken waarop de kredietbeperkingstoeslag afzonderlijk in rekening wordt gebracht met de daarover verschuldigde btw.

5. Fooien