Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres

Atès que el Consell General en la seva sessió del dia 19 de gener del 2023 ha aprovat la següent:

Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres

Exposició de motius

I.

El Principat d’Andorra ha portat a terme nombroses reformes fiscals durant els darrers anys, entre les quals cal destacar l’entrada en vigor de l’impost sobre societats, l’any 2012, i de l’impost sobre la renda de les persones físiques, l’any 2015. Aquestes dos figures impositives, juntament amb l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, constitueixen el pilar bàsic de la imposició directa al Principat d’Andorra i pivoten sobre el principi constitucional de distribució equitativa de les càrregues fiscals.

Des de l’aprovació d’aquestes figures impositives, s’han fet diverses modificacions als efectes, per una banda, d’atorgar coherència a certes situacions amb la finalitat de garantir el funcionament correcte i eficient dels tributs i, per l’altra, de complir els nous estàndards internacionals en el marc dels compromisos assumits en matèria fiscal com a membres del Marc inclusiu (Inclusive Framework) del projecte BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), promogut per l’Organització per la Cooperació i el Desenvolupament Econòmic (OCDE).

Si bé totes aquestes modificacions han sigut consistents i necessàries individualment, l’experiència acumulada ha permès identificar certes deficiències respecte a la coherència integral de les figures impositives directes que donen lloc a oportunitats per crear mecanismes abusius alhora que en minven l’eficàcia recaptatòria.

Pel que fa a la coherència esmentada, l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, que grava l’increment del valor dels béns immobles que es posa de manifest en les transmissions oneroses o lucratives inter vivos de béns immobles, se superposa a l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques i l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals; impostos que van entrar en vigor posteriorment i van generar deficiències i distorsions no desitjades.

Així mateix, es fa indispensable mencionar la situació d’emergència de salut pública ocasionada per la COVID-19, una crisi sanitària a escala mundial sense precedents i d’una gravetat extraordinària que ha requerit la implementació de mesures econòmiques i socials a l’efecte de garantir el benestar dels ciutadans del Principat. L’increment de la despesa pública com a conseqüència de les mesures esmentades, juntament amb l’afectació de la capacitat recaptatòria de l’Estat, fa necessari que el legislador implementi mesures per reafirmar essencialment l’impost sobre societats com a tribut capaç d’assolir l’objectiu essencial inherent d’aquesta figura impositiva, que és la imposició d’un gravamen efectiu sobre la renda econòmica de les persones jurídiques residents al Principat.

En aquest context, es feia necessària una revisió global del sistema tributari del Principat, especialment pel que fa a la imposició directa, revisió que ha culminat en una reforma integral de l’impost sobre societats, que manté l’estructura bàsica, la modificació d’aspectes puntuals de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, així com la derogació de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i la seva corresponent integració a la resta d’impostos sobre la renda existents al sistema fiscal del país. Per altra banda, també s’han fet modificacions, entre d’altres, a la Llei de bases de l’ordenament tributari, a la Llei de societats anònimes i de responsabilitat limitada i a la Llei de l’impost general indirecte, amb l’objectiu de garantir el bon funcionament del sistema fiscal andorrà.

Un element essencial de la tasca legisladora ha sigut establir uns principis orientadors de la reforma, entre els quals cal destacar els següents:

• Estabilitat de les finances públiques i millora de la recaptació. Com s’ha descrit al preàmbul, és necessari adoptar mesures amb l’objectiu de proporcionar estabilitat a les finances públiques, per tal de garantir la sostenibilitat del sector públic. A aquest efecte, es proposen mesures per eixamplar, en l’àmbit de l’impost sobre societats, les bases de tributació i assegurar un nivell de tributació mínim, de manera que els contribuents amb un resultat operatiu positiu contribueixin al sosteniment de les finances públiques mitjançant el pagament d’un cert nivell d’impostos, sense perjudici de la possibilitat de compensar en el futur els imports no deduïts per l’aplicació de certes limitacions.

• Simplificació i coherència del sistema fiscal. La integració de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries als altres tributs directes respon a la necessitat de simplificació d’un sistema que actualment es troba amb duplicitats normatives i de procediments. Així, la integració esmentada facilitarà el compliment de la norma, eliminarà un gran nombre de complexitats i dificultats administratives, aportarà claredat i corregirà deficiències tècniques derivades de l’encavalcament entre les diferents figures impositives.

• Adaptació a les tendències internacionals. L’entorn internacional és, avui en dia, un element indispensable que cal tenir en compte en qualsevol reforma del sistema fiscal del Principat. En aquest context, la internacionalització i globalització de l’economia andorrana exigeix necessàriament la coordinació internacional. Així, la reforma aborda algunes de les principals clàusules antiabús i mesures antifrau establertes a escala internacional, com per exemple la transparència fiscal internacional en l’àmbit de l’impost sobre societats i de l’impost sobre la renda de les persones físiques, i la limitació de les despeses financeres netes a l’impost sobre societats.

• Competitivitat del sistema fiscal andorrà. Les modificacions introduïdes s’han abordat des d’un prisma de la preservació de l’actual competitivitat del sistema fiscal andorrà. Respecte d’això, diverses de les mesures adoptades, com l’ampliació de l’abast de les operacions que permetrien acollir-se al règim de reorganitzacions empresarials o la introducció d’incentius al mecenatge, responen al principi esmentat.

• Seguretat jurídica. Algunes de les modificacions previstes en el marc d’aquesta Llei tracten, per una banda, d’esmenar i aclarir certs aspectes per garantir el funcionament correcte i eficient dels tributs, i, per l’altra, de corregir certes deficiències tècniques que actualment es troben als diversos textos normatius.

Formalment, aquesta Llei s’estructura en nou capítols, amb el contingut que tot seguit es resumeix.

II.

El capítol primer d’aquesta Llei conté les modificacions a l’impost sobre societats.

S’hi introdueixen novetats que afecten la determinació de la base de tributació, el tipus de gravamen i els incentius fiscals.

Pel que fa a la determinació de la base de tributació, s’introdueixen novetats en la deducció d’algunes despeses.

En aquest àmbit, cal destacar el nou article 14, el qual introdueix una limitació general a la deducció de les despeses financeres netes (definides com la diferència entre els costos de finançament i els ingressos financers) equivalent al 30% del resultat comptable positiu corregit. En tot cas, es podran deduir 500.000 euros. Aquesta mesura recull una de les recomanacions del projecte BEPS; en concret, l’acció 4, relativa a les limitacions a la deducció de despeses financeres.

També cal destacar certes modificacions fetes a l’article 20, al qual s’introdueixen algunes limitacions a fi de garantir el tractament simètric dels ingressos i les despeses i evitar supòsits de desimposició, com són la restricció de la deducció de les pèrdues relatives a extincions d’entitats participades que es corresponguin amb dividends exempts percebuts prèviament, o la restricció a l’exempció quan la distribució generi una despesa fiscalment deduïble en l’entitat pagadora.

Es modifiquen els percentatges d’amortització dels actius intangibles i es deroga el règim especial d’amortització per a noves inversions previst a l’article 26 de la Llei de l’impost sobre societats actual. Una anàlisi de la normativa fiscal dels països de l’entorn posa de manifest que els percentatges màxims d’amortització pel que fa als actius intangibles amb caràcter general són substancialment inferiors als que estan previstos en la Llei de l’impost sobre societats vigent. Així mateix, el règim especial d’amortització per a noves inversions, que s’atorga de forma incondicional per a tots els obligats tributaris, suposa de facto un increment addicional als percentatges d’amortització ja existents a la Llei de l’impost sobre societats, que s’ha estimat convenient eliminar per tal d’acomodar la deducció fiscal de les despeses per amortització a la vida útil dels actius en qüestió.

En relació amb les pèrdues per deterioració del valor dels elements patrimonials, s’estableix com a novetat la restricció a la deducció de les despeses per deterioració corresponent a qualsevol tipus d’actiu, a excepció de les existències i els crèdits i saldos per cobrar. Aquesta mesura, complementada amb la regla d’imputació de l’article 19 de la Llei de l’impost (la qual limita la deducció fiscal de certes pèrdues per transmissions intragrup), persegueix que la pèrdua s’integri de manera sistemàtica i proporcionada en el temps, una vegada s’ha materialitzat efectivament i s’ha realitzat davant de tercers aliens al grup.

Pel que fa a les pèrdues per deterioració de valors representatius del capital o dels fons propis d’entitats, el Principat d’Andorra ja va introduir la restricció a la deducció fiscal de les pèrdues derivades de la transmissió de les participacions. Per tant, es feia necessari introduir la mateixa mesura en l’àmbit de les pèrdues per deterioració, a l’efecte d’evitar l’asimetria que es deriva de la deducció fiscal d’una despesa corresponent a un actiu generador d’ingressos exempts.

Finalment, en l’àmbit de les despeses per deterioració d’actius, s’hi introdueix una habilitació expressa per desenvolupar reglamentàriament la deducció fiscal de les despeses corresponents a crèdits i altres actius derivats de les possibles insolvències dels deutors de les entitats bancàries o de crèdit.

S’introdueix a l’article 19 una limitació temporal per a la deducció de les rendes negatives que puguin generar-se en la transmissió d’elements patrimonials quan la transmissió esmentada es faci en l’àmbit del mateix grup de societats o control. Aquesta mesura intenta evitar supòsits d’abús de la norma, especialment en un entorn en què les pèrdues per deterioració no són deduïbles, i garanteix que la deducció fiscal de la pèrdua tingui lloc una vegada s’ha fet davant de tercers aliens al grup.

S’amplia l’exempció de l’article 20 per als ingressos obtinguts pels partícips no gestors en relació amb els comptes de participació, a l’efecte de pal·liar l’asimetria que es dona actualment a l’impost sobre societats, donat que els pagaments en el marc de contractes en comptes de participació no són deduïbles i per tant s’assimilen a una retribució als fons propis. Aquesta exempció també s’estén a l’àmbit de l’impost sobre la renda de les persones físiques.

És important destacar la introducció d’un nou article 17 bis, relatiu a la transparència fiscal.

A aquest efecte, s’obliga l’obligat tributari a integrar en la seva base de tributació de l’impost sobre societats, que s’estén igualment a l’impost sobre la renda de les persones físiques, les rendes obtingudes a través de: (i) organismes d’inversió col·lectiva andorrans que gaudeixin del tipus del 0% i sobre els quals els contribuents exerceixen un control efectiu (generalment, quan tenen una participació superior al 50% en l’entitat) i (ii) entitats estrangeres controlades que, estant sotmeses a una tributació baixa (inferior al 50% de la que haurien satisfet a Andorra), no portin a terme una activitat econòmica substantiva i obtinguin certes categories de rendes de caràcter passiu.

Ambdues disposicions responen a un objectiu essencial, que és evitar possibles pràctiques abusives de diferiment impositiu mitjançant la interposició d’entitats, andorranes o no, que permetin al contribuent acumular beneficis que gaudeixen d’un nivell de tributació baix, abstraient-los de la sobirania fiscal andorrana.

S’introdueix un nou límit a l’apartat 2 de l’article 43 respecte a la compensació de bases de tributació negatives i a l’aplicació de deduccions a la quota de tributació, de tal manera que la compensació de les unes i l’aplicació de les altres no pot reduir la quota de tributació en més d’un 70% de la mateixa quota. El seu objectiu és assegurar que els contribuents contribueixin mitjançant el pagament d’un cert nivell d’impostos, sense perjudici de la possibilitat de compensar en el futur, amb el límit de deu anys per a bases de tributació negatives i de tres anys per a deduccions, els imports no deduïts per aplicació d’aquesta limitació. La limitació no és aplicable en l’exercici d’extinció de l’obligat tributari sempre que es compleixin certs requisits.

Tenint en compte les consideracions anteriors, l’article 43 es desdobla en dos articles: per una banda, l’article 43, que com a novetat regula el límit descrit a l’apartat anterior, i per l’altra l’article 43 bis, que recull les disposicions relatives a les deduccions per doble imposició interna i internacional i en què s’introdueixen alguns canvis, com per exemple la supressió del crèdit fiscal corresponent a l’impost sobre plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (conseqüència de l’eliminació d’aquest impost) o l’agrupació per països dels impostos estrangers suportats per l’obligat tributari a l’efecte de computar la deducció per doble imposició internacional, entre altres mesures.

En matèria d’incentius fiscals, cal destacar la introducció d’una reducció a la base de tributació pels ingressos provinents de contractes d’arrendaments d’habitatges situats al Principat d’Andorra. Aquest incentiu també s’estén a l’àmbit de l’impost sobre les rendes de les persones físiques.

Així mateix, la deducció per creació de llocs de treball prevista a l’article 44 introdueix una previsió que incrementa l’import de la deducció per als obligats tributaris que contractin persones que es troben en situacions que puguin comportar més dificultats a l’hora d’ocupar-se.

També s’elimina la deducció per inversions de l’article 44 esmentat, donat que el seu manteniment es considera innecessari. No obstant això, s’hi introdueix una nova deducció relativa a projectes que fomentin la digitalització d’acord amb els plans que s’aprovin legalment i sempre que estiguin compresos entre els que estan previstos al nou annex 3 de la Llei de l’impost sobre societats, amb l’objectiu d’incentivar la digitalització de les empreses andorranes, en congruència amb el conjunt de mesures de política econòmica destinades al foment de la competitivitat.

S’hi introdueix un nou article 44 bis, a l’efecte d’establir un marc jurídic que fomenti i s’ajusti a l’actual demanda que la societat presenta respecte a la participació privada en activitats d’interès general. L’article 44 bis es configura, doncs, com un article que pretén incentivar diverses formes de participació de les entitats jurídiques en la protecció, el desenvolupament i l’estímul de les activitats d’interès general.

Pel que fa a les modificacions que s’introdueixen a l’impost sobre societats respecte a la integració de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, es descriuran en un capítol separat juntament amb les modificacions en aquest àmbit en l’impost sobre la renda de les persones físiques i en l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals.

III.

El capítol segon d’aquesta Llei conté les modificacions relatives a l’impost sobre la renda de les persones físiques.

Cal destacar que per motius de coherència i de coordinació amb l’impost sobre societats, es modifiquen diverses disposicions per tal d’adaptar aquest impost a la reforma portada a terme a l’impost sobre societats, com per exemple el nou article 27 bis, que preveu el règim de transparència fiscal. Aquesta modificació respon a les mateixes motivacions que s’han exposat anteriorment en el context de l’impost sobre societats, tenint en compte la necessitat, també en l’àmbit de l’impost sobre la renda de les persones físiques, d’habilitar eines que neutralitzin pràctiques potencialment abusives.

Així mateix, i a l’efecte de dotar de més simplicitat el text de la Llei, es modifica l’article 49, en què s’introdueix una remissió a les regles previstes per a l’impost sobre societats en el marc de les deduccions a la quota per als obligats tributaris que duen a terme activitats econòmiques, amb l’objectiu de dotar de més simplicitat la Llei de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de garantir la coherència amb l’impost sobre societats pel que fa a la tributació de les rendes de les activitats econòmiques.

La segona novetat que cal destacar és la modificació de l’article 14, en què s’introdueixen requisits objectius per delimitar quan una renda d’origen immobiliari es considera rendiment d’activitat econòmica, fixant un nombre mínim d’immobles o d’ingressos per lloguers. En aquest sentit, era essencial dotar l’impost sobre la renda de les persones físiques d’una definició al respecte, adaptada a la mateixa naturalesa de l’activitat de lloguer immobiliari, amb l’objectiu d’establir una regla objectiva que permeti garantir una certa seguretat jurídica quant a la qualificació de l’activitat desenvolupada per l’obligat tributari.

També s’introdueixen novetats als articles 5, 24 i 50 de l’impost a l’efecte de corregir certes deficiències tècniques que actualment es troben previstes als diversos textos de l’impost.

En aquest context, es modifica el règim d’ingressos a compte i les retencions sobre els guanys de capital de l’article 50 per tal d’introduir un mecanisme de retenció per part de les entitats en relació amb els pagaments derivats de contractes d’assegurances de vida.

Per altra banda, es modifica l’article 5 per preveure l’exempció de totes les rendes que puguin derivar-se de les transmissions lucratives mortis causa i inter vivos amb vincle de parentiu, i no només els guanys de capital, preservant (en el cas de les transmissions inter vivos) el mateix valor fiscal dels béns que tenia la persona transmitent. S’hi introdueix, així mateix, l’exempció de les rendes fiscals que s’han integrar en la base de tributació per aplicació de l’apartat 2 de l’article 4 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, en els casos en què es transmetin accions o participacions en entitats rebudes en el marc de les operacions cobertes pel règim fiscal esmentat.

IV.

Tal com s’ha descrit al llarg d’aquesta exposició de motius, la integració de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries als altres tributs directes respon a la necessitat de simplificar el sistema tributari en l’àmbit de la imposició directa a fi de facilitar el compliment de les obligacions fiscals a l’obligat tributari.