Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres

Atès que el Consell General en la seva sessió del dia 19 de gener del 2023 ha aprovat la següent:

Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres

Exposició de motius

I.

El Principat d’Andorra ha portat a terme nombroses reformes fiscals durant els darrers anys, entre les quals cal destacar l’entrada en vigor de l’impost sobre societats, l’any 2012, i de l’impost sobre la renda de les persones físiques, l’any 2015. Aquestes dos figures impositives, juntament amb l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, constitueixen el pilar bàsic de la imposició directa al Principat d’Andorra i pivoten sobre el principi constitucional de distribució equitativa de les càrregues fiscals.

Des de l’aprovació d’aquestes figures impositives, s’han fet diverses modificacions als efectes, per una banda, d’atorgar coherència a certes situacions amb la finalitat de garantir el funcionament correcte i eficient dels tributs i, per l’altra, de complir els nous estàndards internacionals en el marc dels compromisos assumits en matèria fiscal com a membres del Marc inclusiu (Inclusive Framework) del projecte BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), promogut per l’Organització per la Cooperació i el Desenvolupament Econòmic (OCDE).

Si bé totes aquestes modificacions han sigut consistents i necessàries individualment, l’experiència acumulada ha permès identificar certes deficiències respecte a la coherència integral de les figures impositives directes que donen lloc a oportunitats per crear mecanismes abusius alhora que en minven l’eficàcia recaptatòria.

Pel que fa a la coherència esmentada, l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, que grava l’increment del valor dels béns immobles que es posa de manifest en les transmissions oneroses o lucratives inter vivos de béns immobles, se superposa a l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques i l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals; impostos que van entrar en vigor posteriorment i van generar deficiències i distorsions no desitjades.

Així mateix, es fa indispensable mencionar la situació d’emergència de salut pública ocasionada per la COVID-19, una crisi sanitària a escala mundial sense precedents i d’una gravetat extraordinària que ha requerit la implementació de mesures econòmiques i socials a l’efecte de garantir el benestar dels ciutadans del Principat. L’increment de la despesa pública com a conseqüència de les mesures esmentades, juntament amb l’afectació de la capacitat recaptatòria de l’Estat, fa necessari que el legislador implementi mesures per reafirmar essencialment l’impost sobre societats com a tribut capaç d’assolir l’objectiu essencial inherent d’aquesta figura impositiva, que és la imposició d’un gravamen efectiu sobre la renda econòmica de les persones jurídiques residents al Principat.

En aquest context, es feia necessària una revisió global del sistema tributari del Principat, especialment pel que fa a la imposició directa, revisió que ha culminat en una reforma integral de l’impost sobre societats, que manté l’estructura bàsica, la modificació d’aspectes puntuals de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, així com la derogació de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i la seva corresponent integració a la resta d’impostos sobre la renda existents al sistema fiscal del país. Per altra banda, també s’han fet modificacions, entre d’altres, a la Llei de bases de l’ordenament tributari, a la Llei de societats anònimes i de responsabilitat limitada i a la Llei de l’impost general indirecte, amb l’objectiu de garantir el bon funcionament del sistema fiscal andorrà.

Un element essencial de la tasca legisladora ha sigut establir uns principis orientadors de la reforma, entre els quals cal destacar els següents:

• Estabilitat de les finances públiques i millora de la recaptació. Com s’ha descrit al preàmbul, és necessari adoptar mesures amb l’objectiu de proporcionar estabilitat a les finances públiques, per tal de garantir la sostenibilitat del sector públic. A aquest efecte, es proposen mesures per eixamplar, en l’àmbit de l’impost sobre societats, les bases de tributació i assegurar un nivell de tributació mínim, de manera que els contribuents amb un resultat operatiu positiu contribueixin al sosteniment de les finances públiques mitjançant el pagament d’un cert nivell d’impostos, sense perjudici de la possibilitat de compensar en el futur els imports no deduïts per l’aplicació de certes limitacions.

• Simplificació i coherència del sistema fiscal. La integració de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries als altres tributs directes respon a la necessitat de simplificació d’un sistema que actualment es troba amb duplicitats normatives i de procediments. Així, la integració esmentada facilitarà el compliment de la norma, eliminarà un gran nombre de complexitats i dificultats administratives, aportarà claredat i corregirà deficiències tècniques derivades de l’encavalcament entre les diferents figures impositives.

• Adaptació a les tendències internacionals. L’entorn internacional és, avui en dia, un element indispensable que cal tenir en compte en qualsevol reforma del sistema fiscal del Principat. En aquest context, la internacionalització i globalització de l’economia andorrana exigeix necessàriament la coordinació internacional. Així, la reforma aborda algunes de les principals clàusules antiabús i mesures antifrau establertes a escala internacional, com per exemple la transparència fiscal internacional en l’àmbit de l’impost sobre societats i de l’impost sobre la renda de les persones físiques, i la limitació de les despeses financeres netes a l’impost sobre societats.

• Competitivitat del sistema fiscal andorrà. Les modificacions introduïdes s’han abordat des d’un prisma de la preservació de l’actual competitivitat del sistema fiscal andorrà. Respecte d’això, diverses de les mesures adoptades, com l’ampliació de l’abast de les operacions que permetrien acollir-se al règim de reorganitzacions empresarials o la introducció d’incentius al mecenatge, responen al principi esmentat.

• Seguretat jurídica. Algunes de les modificacions previstes en el marc d’aquesta Llei tracten, per una banda, d’esmenar i aclarir certs aspectes per garantir el funcionament correcte i eficient dels tributs, i, per l’altra, de corregir certes deficiències tècniques que actualment es troben als diversos textos normatius.

Formalment, aquesta Llei s’estructura en nou capítols, amb el contingut que tot seguit es resumeix.

II.

El capítol primer d’aquesta Llei conté les modificacions a l’impost sobre societats.

S’hi introdueixen novetats que afecten la determinació de la base de tributació, el tipus de gravamen i els incentius fiscals.

Pel que fa a la determinació de la base de tributació, s’introdueixen novetats en la deducció d’algunes despeses.

En aquest àmbit, cal destacar el nou article 14, el qual introdueix una limitació general a la deducció de les despeses financeres netes (definides com la diferència entre els costos de finançament i els ingressos financers) equivalent al 30% del resultat comptable positiu corregit. En tot cas, es podran deduir 500.000 euros. Aquesta mesura recull una de les recomanacions del projecte BEPS; en concret, l’acció 4, relativa a les limitacions a la deducció de despeses financeres.

També cal destacar certes modificacions fetes a l’article 20, al qual s’introdueixen algunes limitacions a fi de garantir el tractament simètric dels ingressos i les despeses i evitar supòsits de desimposició, com són la restricció de la deducció de les pèrdues relatives a extincions d’entitats participades que es corresponguin amb dividends exempts percebuts prèviament, o la restricció a l’exempció quan la distribució generi una despesa fiscalment deduïble en l’entitat pagadora.

Es modifiquen els percentatges d’amortització dels actius intangibles i es deroga el règim especial d’amortització per a noves inversions previst a l’article 26 de la Llei de l’impost sobre societats actual. Una anàlisi de la normativa fiscal dels països de l’entorn posa de manifest que els percentatges màxims d’amortització pel que fa als actius intangibles amb caràcter general són substancialment inferiors als que estan previstos en la Llei de l’impost sobre societats vigent. Així mateix, el règim especial d’amortització per a noves inversions, que s’atorga de forma incondicional per a tots els obligats tributaris, suposa de facto un increment addicional als percentatges d’amortització ja existents a la Llei de l’impost sobre societats, que s’ha estimat convenient eliminar per tal d’acomodar la deducció fiscal de les despeses per amortització a la vida útil dels actius en qüestió.

En relació amb les pèrdues per deterioració del valor dels elements patrimonials, s’estableix com a novetat la restricció a la deducció de les despeses per deterioració corresponent a qualsevol tipus d’actiu, a excepció de les existències i els crèdits i saldos per cobrar. Aquesta mesura, complementada amb la regla d’imputació de l’article 19 de la Llei de l’impost (la qual limita la deducció fiscal de certes pèrdues per transmissions intragrup), persegueix que la pèrdua s’integri de manera sistemàtica i proporcionada en el temps, una vegada s’ha materialitzat efectivament i s’ha realitzat davant de tercers aliens al grup.

Pel que fa a les pèrdues per deterioració de valors representatius del capital o dels fons propis d’entitats, el Principat d’Andorra ja va introduir la restricció a la deducció fiscal de les pèrdues derivades de la transmissió de les participacions. Per tant, es feia necessari introduir la mateixa mesura en l’àmbit de les pèrdues per deterioració, a l’efecte d’evitar l’asimetria que es deriva de la deducció fiscal d’una despesa corresponent a un actiu generador d’ingressos exempts.

Finalment, en l’àmbit de les despeses per deterioració d’actius, s’hi introdueix una habilitació expressa per desenvolupar reglamentàriament la deducció fiscal de les despeses corresponents a crèdits i altres actius derivats de les possibles insolvències dels deutors de les entitats bancàries o de crèdit.

S’introdueix a l’article 19 una limitació temporal per a la deducció de les rendes negatives que puguin generar-se en la transmissió d’elements patrimonials quan la transmissió esmentada es faci en l’àmbit del mateix grup de societats o control. Aquesta mesura intenta evitar supòsits d’abús de la norma, especialment en un entorn en què les pèrdues per deterioració no són deduïbles, i garanteix que la deducció fiscal de la pèrdua tingui lloc una vegada s’ha fet davant de tercers aliens al grup.

S’amplia l’exempció de l’article 20 per als ingressos obtinguts pels partícips no gestors en relació amb els comptes de participació, a l’efecte de pal·liar l’asimetria que es dona actualment a l’impost sobre societats, donat que els pagaments en el marc de contractes en comptes de participació no són deduïbles i per tant s’assimilen a una retribució als fons propis. Aquesta exempció també s’estén a l’àmbit de l’impost sobre la renda de les persones físiques.

És important destacar la introducció d’un nou article 17 bis, relatiu a la transparència fiscal.

A aquest efecte, s’obliga l’obligat tributari a integrar en la seva base de tributació de l’impost sobre societats, que s’estén igualment a l’impost sobre la renda de les persones físiques, les rendes obtingudes a través de: (i) organismes d’inversió col·lectiva andorrans que gaudeixin del tipus del 0% i sobre els quals els contribuents exerceixen un control efectiu (generalment, quan tenen una participació superior al 50% en l’entitat) i (ii) entitats estrangeres controlades que, estant sotmeses a una tributació baixa (inferior al 50% de la que haurien satisfet a Andorra), no portin a terme una activitat econòmica substantiva i obtinguin certes categories de rendes de caràcter passiu.

Ambdues disposicions responen a un objectiu essencial, que és evitar possibles pràctiques abusives de diferiment impositiu mitjançant la interposició d’entitats, andorranes o no, que permetin al contribuent acumular beneficis que gaudeixen d’un nivell de tributació baix, abstraient-los de la sobirania fiscal andorrana.

S’introdueix un nou límit a l’apartat 2 de l’article 43 respecte a la compensació de bases de tributació negatives i a l’aplicació de deduccions a la quota de tributació, de tal manera que la compensació de les unes i l’aplicació de les altres no pot reduir la quota de tributació en més d’un 70% de la mateixa quota. El seu objectiu és assegurar que els contribuents contribueixin mitjançant el pagament d’un cert nivell d’impostos, sense perjudici de la possibilitat de compensar en el futur, amb el límit de deu anys per a bases de tributació negatives i de tres anys per a deduccions, els imports no deduïts per aplicació d’aquesta limitació. La limitació no és aplicable en l’exercici d’extinció de l’obligat tributari sempre que es compleixin certs requisits.

Tenint en compte les consideracions anteriors, l’article 43 es desdobla en dos articles: per una banda, l’article 43, que com a novetat regula el límit descrit a l’apartat anterior, i per l’altra l’article 43 bis, que recull les disposicions relatives a les deduccions per doble imposició interna i internacional i en què s’introdueixen alguns canvis, com per exemple la supressió del crèdit fiscal corresponent a l’impost sobre plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (conseqüència de l’eliminació d’aquest impost) o l’agrupació per països dels impostos estrangers suportats per l’obligat tributari a l’efecte de computar la deducció per doble imposició internacional, entre altres mesures.

En matèria d’incentius fiscals, cal destacar la introducció d’una reducció a la base de tributació pels ingressos provinents de contractes d’arrendaments d’habitatges situats al Principat d’Andorra. Aquest incentiu també s’estén a l’àmbit de l’impost sobre les rendes de les persones físiques.

Així mateix, la deducció per creació de llocs de treball prevista a l’article 44 introdueix una previsió que incrementa l’import de la deducció per als obligats tributaris que contractin persones que es troben en situacions que puguin comportar més dificultats a l’hora d’ocupar-se.

També s’elimina la deducció per inversions de l’article 44 esmentat, donat que el seu manteniment es considera innecessari. No obstant això, s’hi introdueix una nova deducció relativa a projectes que fomentin la digitalització d’acord amb els plans que s’aprovin legalment i sempre que estiguin compresos entre els que estan previstos al nou annex 3 de la Llei de l’impost sobre societats, amb l’objectiu d’incentivar la digitalització de les empreses andorranes, en congruència amb el conjunt de mesures de política econòmica destinades al foment de la competitivitat.

S’hi introdueix un nou article 44 bis, a l’efecte d’establir un marc jurídic que fomenti i s’ajusti a l’actual demanda que la societat presenta respecte a la participació privada en activitats d’interès general. L’article 44 bis es configura, doncs, com un article que pretén incentivar diverses formes de participació de les entitats jurídiques en la protecció, el desenvolupament i l’estímul de les activitats d’interès general.

Pel que fa a les modificacions que s’introdueixen a l’impost sobre societats respecte a la integració de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, es descriuran en un capítol separat juntament amb les modificacions en aquest àmbit en l’impost sobre la renda de les persones físiques i en l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals.

III.

El capítol segon d’aquesta Llei conté les modificacions relatives a l’impost sobre la renda de les persones físiques.

Cal destacar que per motius de coherència i de coordinació amb l’impost sobre societats, es modifiquen diverses disposicions per tal d’adaptar aquest impost a la reforma portada a terme a l’impost sobre societats, com per exemple el nou article 27 bis, que preveu el règim de transparència fiscal. Aquesta modificació respon a les mateixes motivacions que s’han exposat anteriorment en el context de l’impost sobre societats, tenint en compte la necessitat, també en l’àmbit de l’impost sobre la renda de les persones físiques, d’habilitar eines que neutralitzin pràctiques potencialment abusives.

Així mateix, i a l’efecte de dotar de més simplicitat el text de la Llei, es modifica l’article 49, en què s’introdueix una remissió a les regles previstes per a l’impost sobre societats en el marc de les deduccions a la quota per als obligats tributaris que duen a terme activitats econòmiques, amb l’objectiu de dotar de més simplicitat la Llei de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de garantir la coherència amb l’impost sobre societats pel que fa a la tributació de les rendes de les activitats econòmiques.

La segona novetat que cal destacar és la modificació de l’article 14, en què s’introdueixen requisits objectius per delimitar quan una renda d’origen immobiliari es considera rendiment d’activitat econòmica, fixant un nombre mínim d’immobles o d’ingressos per lloguers. En aquest sentit, era essencial dotar l’impost sobre la renda de les persones físiques d’una definició al respecte, adaptada a la mateixa naturalesa de l’activitat de lloguer immobiliari, amb l’objectiu d’establir una regla objectiva que permeti garantir una certa seguretat jurídica quant a la qualificació de l’activitat desenvolupada per l’obligat tributari.

També s’introdueixen novetats als articles 5, 24 i 50 de l’impost a l’efecte de corregir certes deficiències tècniques que actualment es troben previstes als diversos textos de l’impost.

En aquest context, es modifica el règim d’ingressos a compte i les retencions sobre els guanys de capital de l’article 50 per tal d’introduir un mecanisme de retenció per part de les entitats en relació amb els pagaments derivats de contractes d’assegurances de vida.

Per altra banda, es modifica l’article 5 per preveure l’exempció de totes les rendes que puguin derivar-se de les transmissions lucratives mortis causa i inter vivos amb vincle de parentiu, i no només els guanys de capital, preservant (en el cas de les transmissions inter vivos) el mateix valor fiscal dels béns que tenia la persona transmitent. S’hi introdueix, així mateix, l’exempció de les rendes fiscals que s’han integrar en la base de tributació per aplicació de l’apartat 2 de l’article 4 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, en els casos en què es transmetin accions o participacions en entitats rebudes en el marc de les operacions cobertes pel règim fiscal esmentat.

IV.

Tal com s’ha descrit al llarg d’aquesta exposició de motius, la integració de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries als altres tributs directes respon a la necessitat de simplificar el sistema tributari en l’àmbit de la imposició directa a fi de facilitar el compliment de les obligacions fiscals a l’obligat tributari.

La derogació de la Llei de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries es troba a la disposició derogatòria d’aquesta Llei, i la seva integració a l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques i l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals es localitza als capítols primer, segon i tercer d’aquesta Llei, cadascun dels quals es dedica als impostos esmentats. En termes generals, aquestes modificacions no suposen canvis rellevants des d’un punt de vista substantiu quant a la regulació material de la tributació de les plusvàlues immobiliàries; el seu objectiu primordial és la integració sistemàtica d’aquest gravamen dins les altres figures impositives existents.

A l’impost sobre societats i a l’impost sobre la renda de les persones físiques s’hi introdueixen nous articles 45 bis i 45 ter, i 51 bis i 51 ter, respectivament, per tal de configurar l’actual règim d’autoliquidació de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries com un règim de pagament a compte, plenament integrat en el sistema dels pagaments a compte dels impostos esmentats.

Amb caràcter general, el tipus impositiu aplicable a les plusvàlues de béns immobles tant a l’impost sobre societats com a l’impost sobre la renda de les persones físiques coincideix amb el tipus general del 10% que es preveu a cadascun d’aquests impostos. No obstant això, una de les novetats més rellevants de tota la reforma duta a terme és, sens dubte, la introducció d’un recàrrec especial del 5% a l’impost sobre societats i a l’impost sobre la renda de les persones físiques per tal de gravar els guanys de capital especulatius, entenent per guany especulatiu el guany que s’hagi generat en un període inferior a dos anys. Encara que aquesta figura és nova des del punt de vista de la seva configuració tècnica, en termes de tributació substantiva no suposa un canvi material respecte de la regulació vigent, la qual ja preveia gravàmens efectius de fins al 15% en relació amb guanys generats a curt termini, si bé la configuració tècnica d’aquesta imposició incremental es feia per la via del tipus impositiu.

En l’àmbit de l’impost sobre la renda de les persones no-residents sense establiment permanent, donat que les rendes tributen de forma individual i separada, sense compensar-se entre si, s’ha introduït un nou apartat d) a l’article 29 que preveu un tipus de gravamen del 15% pels guanys especulatius esmentats.

Pel que fa al còmput de la renda corresponent als guanys i les pèrdues derivats de transmissions immobiliàries, és important destacar, en relació amb l’impost sobre la renda de les persones físiques, la introducció, al nou article 27 bis, d’uns coeficients multiplicadors que redueixen el guany de capital i les pèrdues de capital generades en un període superior a cinc anys. Aquesta regla permet que les persones físiques que no duguin a terme activitats econòmiques puguin seguir gaudint, si bé com a reducció del guany de capital que s’ha d’incloure a la base de tributació, dels tipus de gravamen reduïts previstos actualment a la Llei de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries. Per tant, la nova regulació manté, per a les persones físiques residents al Principat d’Andorra que obtinguin guanys o pèrdues per la transmissió d’immobles, regles que permeten una reducció progressiva de la tributació en funció dels anys de tinença del bé transmès. Així, l’obligat tributari pot mantenir l’exempció sobre els guanys obtinguts una vegada transcorregut un període de deu anys de tinença del bé.

Per altra banda, cal destacar que, a diferència del que succeeix a l’impost sobre la renda de les persones físiques i a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals sense establiment permanent, a l’impost sobre societats no s’hi introdueixen les regles de còmput dels guanys de capital previstes a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries. L’anterior respon a la conveniència de superar la diversitat de criteris per determinar la renda imposable a l’àmbit de l’impost sobre societats, donat que la base de tributació es determina partint de la normativa comptable que sigui aplicable.

Seguint amb la determinació de la base de tributació, no s’han traslladat a l’impost sobre la renda de les persones físiques ni tampoc a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals els coeficients d’actualització que estaven previstos a la derogada Llei de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, en la mesura en què es feia innecessari seguir mantenint una mesura que s’aplicava exclusivament a la tributació dels béns immobles.

A l’últim, cal destacar la introducció, a l’article 35 de la Llei de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, de l’obligació de retenció sobre les rendes derivades de les transmissions d’immobles sense establiment permanent, mesura que ja s’aplicava a la Llei de l’impost sobre plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

V.

El capítol quart d’aquesta Llei conté les modificacions que s’introdueixen a la Llei de bases de l’ordenament tributari.

En aquest sentit, s’incorpora la possibilitat que es puguin verificar operacions passades que tinguin transcendència en el fet imposable malgrat que tinguin l’origen en períodes prescrits. És a dir, s’atorga a l’Administració la facultat de comprovar i investigar operacions efectuades en períodes prescrits que segueixen produint efectes en períodes no prescrits.

Així mateix, s’introdueix a l’article 54 la facultat per inspeccionar les bases de tributació i les deduccions durant els sis anys posteriors al de la seva generació, amb l’objectiu d’apropar aquest període al termini durant el qual l’obligat tributari ha de conservar i guardar la corresponent documentació justificativa.

Per altra banda, una de les novetats que cal destacar introduïdes en la Llei de bases de l’ordenament tributari és l’article relatiu a l’intercanvi d’informació sobre acords fiscals (disposició addicional cinquena). Aquesta mesura s’emmarca dins dels compromisos assumits per Andorra com a membre inclusiu de BEPS. En particular, l’acció 5 del projecte BEPS desenvolupa un marc normatiu per a l’intercanvi espontani, entre les administracions tributàries, d’acords (els denominats rulings) relatius a règims preferencials, entre d’altres, a l’efecte de millorar la transparència mitjançant l’intercanvi d’informació. Tot i que el Principat compta amb mecanismes normatius per garantir l’intercanvi d’informació en matèria d’acords fiscals, aquesta potestat se sustenta en els instruments internacionals existents (és a dir, els convenis internacionals, tant multilaterals com bilaterals), per la qual cosa s’ha considerat convenient preveure a la Llei de bases de l’ordenament tributari normes concretes dins de la legislació interna que habilitin aquest intercanvi.

Finalment, una altra de les novetats que cal destacar és la nova disposició addicional quarta, que preveu regles de resolució de conflictes mitjançant un arranjament.

Amb aquesta finalitat, l’article 25 del Model de conveni de l’OCDE preveu un mecanisme mitjançant el qual les autoritats competents dels estats contractants poden resoldre conflictes derivats d’una interpretació o aplicació divergent dels convenis de doble imposició mitjançant un procediment amistós. En aquest context, les mesures desenvolupades en el marc de l’acció 14 del projecte BEPS tenen per finalitat dotar de més eficàcia i eficiència els procediments amistosos, mesures que a la vegada són aplicables obligatòriament pel Marc inclusiu del projecte BEPS i representen un dels estàndards mínims previstos al projecte BEPS. En aquest context, malgrat que tots els convenis de doble imposició signats per Andorra contenen aquesta clàusula de resolució de conflictes, es feia necessari preveure per normativa domèstica les disposicions procedimentals i els mecanismes interns necessaris en el marc d’aquests arranjaments.

VI.

El capítol cinquè conté una modificació que afecta certes operacions que permetrien acollir-se al règim de reorganitzacions empresarials de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

Actualment, la Llei esmentada només preveu dos supòsits en què no és necessari que, a l’efecte que una operació d’escissió quedi coberta pel règim fiscal esmentat, el patrimoni escindit constitueixi una unitat econòmica, com és el cas de les escissions totals proporcionals i les escissions parcials pels supòsits d’atribució de patrimonis en entorns familiars.

Així, a fi de millorar el bon funcionament del sistema fiscal andorrà, s’introdueix un nou article 80 bis a la Llei de societats anònimes i de responsabilitat limitada amb l’objectiu que es puguin fer les operacions d’escissió parcial previstes a la Llei de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial que amb anterioritat a aquesta reforma no es podien dur a terme degut a les limitacions previstes a la normativa mercantil, i s’elimina l’exigència d’unitat econòmica.

Aquesta modificació va en línia amb la posició dels països de l’entorn respecte a aquest àmbit, en la mesura en què l’exigència d’unitat econòmica pel que fa a les escissions no és la posició majoritària. Així mateix, la normativa europea corresponent no inclou el requisit d’unitat econòmica com un dels elements que configuren les operacions d’escissió.

VII.

A continuació es descriuen altres modificacions introduïdes amb caràcter puntual a diverses lleis, que es troben recollides als capítols sisè, setè, vuitè i novè d’aquesta Llei. Aquestes disposicions tenen per objectiu garantir el funcionament correcte i eficient dels tributs als quals es refereixen.

S’introdueixen modificacions al règim sancionador del Codi de Duana per tal d’adaptar-lo al règim establert en la Llei de bases de l’ordenament tributari.

S’afegeix el mètode per determinar la valoració a efectes sancionadors dels tabacs destinats a ser inhalats sense combustió, a fi d’assimilar-los a les cigarretes.

Se suprimeix la lletra b) de l’apartat 2 de l’article 22 del règim de franquícies duaneres per tal d’adaptar-lo a les darreres evolucions de la normativa de la Unió Europea.

S’hi introdueix un nou règim especial de devolució de l’impost general indirecte a la fi de cada període de liquidació.

Es preveu una exempció de l’impost general indirecte per les importacions de material esportiu cedit temporalment i gratuïtament per equips esportius o patrocinadors establerts a l’estranger a esportistes professionals o a esportistes d’alt nivell residents a Andorra.

Aquesta Llei es compon de vuitanta-cinc articles, nou disposicions transitòries, una disposició derogatòria i quatre disposicions finals.

Capítol primer. Modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats

Article 1

Es modifica l’article 4 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“Article 4. Fet generador

Constitueix el fet generador l’obtenció de renda, sigui quina sigui la seva font o origen, incloses les imputacions de renda en règim de transparència fiscal, per part de l’obligat tributari, amb independència del lloc on s’hagi produït i sigui quina sigui la residència fiscal del pagador.”

Article 2

Es modifica l’apartat 1 de l’article 8 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“1. Estan totalment exempts de l’impost:

Article 3

Es modifica l’article 9 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“Article 9. Concepte i determinació de la base de tributació

Article 4

Es modifica l’article 10 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“Article 10. Correccions de valor: amortitzacions

En el cas de l’immobilitzat tangible i de les inversions immobiliàries, es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’Annex I. Es considera que la depreciació de l’immobilitzat intangible és efectiva d’acord amb l’apartat 2 d’aquest article.

En qualsevol cas, els obligats tributaris poden formular un pla especial d’amortització a l’Administració tributària, el qual se sotmet a la seva aprovació en els termes que reglamentàriament s’estableixin.

L’amortització corresponent a la part del cost d’adquisició que sigui assignable a plusvàlues que hagin estat integrades a la base de tributació dels impostos referits al paràgraf anterior però que hagin estat subjectes a un tipus de gravamen inferior al 10%, o bé que hagin estat integrades parcialment a la base de tributació segons el que preveu el paràgraf anterior, és deduïble únicament en la proporció que el tipus esmentat o la renda integrada a la base de tributació representin, respectivament, sobre el tipus de gravamen general de l’impost o sobre la renda total.

No obstant això, en el supòsit d’operacions acollides al règim fiscal de reorganitzacions empresarials previst a la Llei de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, per tal de calcular les amortitzacions deduïbles, cal atenir-se a les regles específiques previstes a les operacions acollides a aquest règim.”

Article 5

Es modifica l’article 11 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“Article 11. Correccions de valor: pèrdues per deterioració del valor dels elements patrimonials

Les pèrdues respecte dels crèdits que s’esmenten tot seguit només són deduïbles si són objecte d’un procediment judicial que versi sobre la seva existència o quantia:

• Els que deuen les entitats de dret públic o són fiançats per aquestes entitats.

• Els fiançats per entitats de crèdit.

• Els garantits mitjançant drets reals, pacte de reserva de domini i dret de retenció, excepte en els casos de pèrdua o depreciació de la garantia.

• Els garantits mitjançant un contracte d’assegurança de crèdit o caució.

• Els que hagin estat objecte de renovació o pròrroga expressa.

No són deduïbles les pèrdues per a la cobertura del risc derivat de les possibles insolvències de persones o entitats vinculades amb el creditor en els termes que preveu l’article 16, llevat del cas d’insolvència declarada judicialment.

S’han d’establir reglamentàriament les normes relatives a les circumstàncies determinants de la deduïbilitat de les dotacions per deterioració dels crèdits i altres actius derivats de les possibles insolvències dels deutors de les entitats bancàries o de crèdit, i les relatives a l’import deduïble de les pèrdues esmentades.

Les pèrdues per deterioració assenyalades en aquest apartat són deduïbles d’acord amb l’article 18.”

Article 6

Es modifica l’article 12 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“Article 12. Provisions

• Que siguin imputades específicament a les persones a qui es vinculin les prestacions.

• Que es transmeti de forma irrevocable el dret a la percepció de les prestacions futures.

• Que estigui externalitzat en el sentit que es transmeti la titularitat i la gestió dels recursos en què consisteixin aquestes contribucions.

Article 7

Es modifica l’apartat 1 de l’article 13 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“1. No són deduïbles de la base de tributació les partides següents:

No obstant això, els donatius efectuats pels obligats tributaris a entitats reconegudes com a entitats sense ànim de lucre són deduïbles per a la determinació de la base de tributació fins a un màxim del 10% del resultat comptable.

El que està establert al paràgraf anterior també serà aplicable en els casos en què l’exempció, no subjecció o subjecció de les rendes a un tipus nominal inferior al 50% del tipus general de gravamen previst per l’article 41 es produeixi com a conseqüència d’una qualificació fiscal diferent d’aquestes rendes en seu de l’entitat amb la qual es realitzen les operacions.

Article 8

S’introdueix un nou article 14 a la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, amb la redacció següent:

“Article 14. Limitació a la deducció de les despeses financeres

Les despeses financeres netes es determinen com l’excés dels costos d’endeutament fiscalment deduïbles de l’obligat tributari, abans de l’aplicació d’aquest article, sobre els ingressos no exempts en concepte d’interessos i altres ingressos no exempts econòmicament equivalents obtinguts per l’obligat tributari.

Als efectes d’aquest article, el benefici corregit es calcula tornant a incorporar al resultat comptable de l’obligat tributari la despesa o l’ingrés per impost sobre societats, els imports corregits a efectes fiscals de les despeses financeres netes i els imports corregits a efectes fiscals en concepte d’amortització, abans de l’aplicació d’aquest article. Així mateix, les rendes exemptes queden excloses del benefici corregit de l’obligat tributari.

En tot cas, poden deduir-se de la base de tributació del període impositiu despeses financeres netes que formin part de la base de tributació del període impositiu prèvia a l’aplicació d’aquest article, per un import de 500.000 euros.

Als efectes d’aquest article, s’entén per “grup de societats comptable”, el grup de societats d’acord amb l’article 1 del Decret de 15 de febrer de 2012 pel qual s’aprova el Reglament de formulació de comptes anuals consolidats, amb independència de l’obligació de formular comptes anuals consolidats.

En cas que les despeses financeres netes d’un període impositiu no assoleixin l’import del 30% del benefici corregit, la diferència entre el límit esmentat i les despeses financeres netes del període impositiu s’addiciona al límit previst a l’apartat 1 d’aquest article, respecte de la deducció de despeses financeres netes en els períodes impositius que concloguin en els cinc anys posteriors, fins que es dedueixi la diferència esmentada.

Article 9

S’introdueix un nou apartat 10 a l’article 15 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, amb la redacció següent:

“10. No s’integren en la base de tributació les rendes derivades de les transmissions que s’efectuïn per part dels administrats per a la reparcel·lació dels terrenys de la seva propietat situats al territori del Principat d’Andorra que hagin quedat continguts en una unitat d’actuació definida en els plans d’urbanisme parroquials, en aplicació de les disposicions de la Llei general d’ordenació del territori i urbanisme i dels reglaments que la desenvolupin.

Els béns o drets que rebin els administrats en el marc de la reparcel·lació conserven la data d’adquisició i el valor fiscal originari dels terrenys transmesos, sense que l’exempció que s’estableix al paràgraf anterior impliqui una modificació del seu valor o la seva data d’adquisició a efectes impositius.”

Article 10

S’introdueix un nou article 17 bis a la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, amb la redacció següent:

“Article 17 bis. Règim de transparència fiscal

Tampoc no s’imputen les rendes previstes a l’apartat 2 quan un terç o menys del total de les rendes obtingudes per l’entitat no-resident correspongui, en conjunt, a les categories de renda detallades a l’apartat referit.

Els obligats tributaris que no es trobin en els supòsits previstos a la lletra a) de l’apartat 1 no estan obligats a la imputació a la seva base de tributació de les rendes en règim de transparència fiscal.

• Els impostos o gravàmens de característiques similars a l’impost sobre societats del Principat d’Andorra efectivament satisfets per l’entitat participada a la jurisdicció de la seva residència fiscal, en la part que correspongui a la renda imputada a la base de tributació. Quan la participació sobre l’entitat participada sigui indirecta a través d’una altra o altres entitats, es dedueix l’impost o gravamen de característiques similars a l’impost sobre societats del Principat d’Andorra efectivament satisfet per aquella o aquelles en la part que correspongui a la renda imputada a la base de tributació.

• L’impost o gravamen efectivament satisfet a l’estranger com a conseqüència de la distribució dels dividends o participacions en beneficis de l’entitat participada no-resident, en la part que correspongui a rendes imputades a la base de tributació. La deducció es determina i s’aplica en els termes i les condicions assenyalats als articles 43 i 43 bis.

• Els impostos sobre la renda satisfets per l’entitat participada a l’estranger, en una jurisdicció diferent de la de la seva residència fiscal, en relació amb les rendes imputades als obligats tributaris. La deducció es determina i s’aplica en els termes i les condicions assenyalats als articles 43 i 43 bis.

Aquestes deduccions es practiquen fins i tot en el cas que els impostos corresponguin a períodes impositius diferents d’aquell en el qual es va efectuar la imputació de les rendes.

La suma de les deduccions previstes en aquesta lletra d) no pot excedir conjuntament la quota de tributació que correspongui pagar al Principat d’Andorra per la renda inclosa a la base de tributació.

Per calcular la renda derivada de la transmissió de la participació a l’entitat participada, el valor d’adquisició s’incrementa en l’import dels beneficis socials que, sense efectiva distribució, es corresponguin amb rendes que hagin estat imputades als socis en el període de temps comprès entre l’adquisició i la transmissió de la participació.

Article 11

Es modifica l’article 18 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“Article 18. Elements patrimonials amb diferències de valoració comptable i fiscal

Quan un element patrimonial o un servei hagin estat valorats a efectes fiscals per un valor diferent del seu valor comptable, l’entitat adquirent d’aquell element patrimonial o servei integra en la seva base de tributació, amb signe negatiu o positiu, segons correspongui, la diferència entre ambdós valors, de la manera següent:

Article 12

S’introdueix un nou apartat 7 a l’article 19 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, amb la redacció següent:

“7. Les pèrdues generades com a conseqüència de la transmissió d’elements de l’immobilitzat tangible i intangible, inclòs el fons de comerç, les inversions immobiliàries, els valors representatius de la participació en el capital o en els fons propis d’entitats residents i no-residents i els valors representatius de deute admesos a cotització en mercats regulats, no són deduïbles quan l’adquirent i el transmitent formin part d’un grup de societats d’acord amb l’article 1 del Decret del 15 de febrer del 2012 pel qual s’aprova el Reglament de formulació de comptes anuals consolidats, amb independència de l’obligació de formular comptes anuals consolidats, o bé quan, malgrat no complir el requisit anterior, estiguin participats pels mateixos socis, persones físiques o jurídiques, directament o indirectament en, almenys, el 75% del capital social.

La pèrdua s’imputa al període impositiu en què els elements esmentats a l’apartat anterior es donin de baixa del balanç de l’entitat adquirent o siguin transmesos a tercers que no formin part del mateix grup de societats o control en els termes previstos a l’apartat anterior, o bé en què l’entitat adquirent o transmitent deixin de formar part del mateix grup de societats o control en els termes previstos a l’apartat anterior.

No obstant això, en el cas d’elements patrimonials amortitzables, les rendes negatives s’integren, amb caràcter previ a les circumstàncies esmentades en el paràgraf anterior, als períodes impositius de vida útil restant dels elements transmesos, d’acord amb el mètode d’amortització utilitzat respecte als elements esmentats.”

Article 13

Es modifica l’article 20 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“Article 20. Exempció per evitar la doble imposició econòmica sobre dividends, participacions en beneficis i rendes derivades de la transmissió de participacions en altres entitats

En el cas d’entitats residents fiscals al Principat d’Andorra, aquesta exempció s’aplica si l’entitat participada està subjecta, sense possibilitat d’exempció, al tipus general de gravamen previst per l’article 41.

En el cas de participacions en beneficis, l’aplicació d’aquest requisit es refereix al període impositiu en el qual s’obtinguin els beneficis que es reparteixen o en els quals es participa, mentre que en relació amb les rendes procedents de la transmissió de la participació o liquidació de la societat, s’exigeix el compliment del requisit en tots els períodes de tinença de la participació.

No obstant això, en cas que aquest requisit no es compleixi en algun dels períodes de tinença de la participació, s’entén que les rendes procedents de la transmissió de la participació o liquidació de la societat s’han generat de forma lineal, llevat de prova en contrari, durant el període de tinença, i pot considerar-se exempta la part de la renda que proporcionalment es correspongui amb els exercicis en què sí que s’hagi complert el requisit esmentat.

La participació corresponent s’ha de posseir de manera ininterrompuda durant l’any anterior al dia en què sigui exigible el benefici que es distribueixi o, si no n’hi ha, s’ha de mantenir posteriorment durant el temps necessari per completar aquest període. En el cas de rendes derivades de la transmissió de la participació, el termini d’un any es computa fins al moment de transmissió de la participació o liquidació de la societat. Per al còmput del termini esmentat, s’ha de tenir en compte el període en què la participació hagi estat posseïda ininterrompudament per persones vinculades en el sentit de l’article 16.

Si l’entitat participada obté dividends, participacions en beneficis o rendes derivades de la transmissió de valors representatius del capital d’entitats, el requisit previst en aquest apartat b) s’ha de complir de manera indirecta en aquestes entitats. Aquest requisit no resulta aplicable quan els dividends, participacions en beneficis o rendes obtinguts s’han integrat en la base de tributació de l’entitat directament o indirectament participada com a dividends, participacions en beneficis o rendes derivades de la transmissió de valors representatius del capital d’entitats, sense tenir dret a un règim d’exempció o de deducció per doble imposició.

No obstant això, les pèrdues esmentades es minoren en l’import dels dividends o participacions en beneficis rebuts de l’entitat participada que no s’hagin integrat a la base de tributació per aplicació del règim d’exempció previst en aquest article i no hagin minorat el valor d’adquisició.

Article 14

S’introdueix un nou article 21 ter a la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, amb la redacció següent:

“Article 21 ter. Reducció per arrendaments d’habitatge

Els obligats tributaris poden reduir la base de tributació, sempre que sigui positiva, en un import equivalent al 5% dels ingressos procedents de l’arrendament d’habitatges, per a residència habitual i permanent, situats al Principat d’Andorra. No obstant això, la reducció només es podrà aplicar als ingressos, excloses la repercussió de les despeses de subministraments, procedents d’habitatges pels quals s’obtingui una renda inferior a 8 euros metre quadrat i l’import total de la renda no superi els 1.250 euros mensuals.

La base de tributació no pot ser negativa com a conseqüència de l’aplicació d’aquesta reducció.”

Article 15

Es modifica l’apartat 1 de l’article 22 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent:

“1. Les bases de tributació negatives poden compensar les bases de tributació positives dels períodes impositius que concloguin en els disset anys posteriors, amb el límit previst a l’apartat 2 de l’article 43.

Les bases de tributació negatives que, d’acord amb el límit previst a l’apartat 2 de l’article 43, no puguin ser deduïdes, poden deduir-se de la base de tributació en els períodes impositius que concloguin en els disset anys posteriors a la seva generació.”

Article 16

Es modifica l’article 25 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que queda redactat de la manera següent: