Resolución de 1 de septiembre de 1998, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se ordena la publicación de la Resolución que aprueba las Normas de Auditoría del Sector Público

5.3.20 Los criterios de importancia relativa y riesgo probable determinan el juicio del Auditor sobre la suficiencia y adecuación de la evidencia a obtener.

La importancia relativa puede considerarse como magnitud o naturaleza de un error (incluyendo la omisión) en la información que, ya sea individualmente o en su conjunto, hace probable que el juicio de una persona razonable se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia de ese error u omisión.

La consideración del riesgo probable supone la posibilidad de que el Auditor no detecte un error significativo que pudiera existir por falta de evidencia o por evidencia deficiente o incompleta de un determinado dato.

Importancia relativa y riesgo probable son criterios interdependientes, por lo que deben seguirse y evaluarse de forma conjunta y acumulativa.

5.4 Papeles de trabajo

5.4.1 Se formará un archivo completo y detallado del trabajo efectuado y de las conclusiones alcanzadas en el que se incluirán todos los papeles de trabajo.

Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de los documentos preparados o recibidos por los auditores, de manera que en conjunto constituyan un compendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que han debido tomar para llegar a formarse la opinión. Constituyen, por tanto, el nexo de unión entre el trabajo de campo y el informe de la auditoría. El propósito de los papeles de trabajo es ayudar en la planificación y realización de la auditoría, en la supervisión y revisión de la misma y en suministrar evidencia del trabajo realizado, de tal modo que sirvan de soporte a las conclusiones, comentarios y recomendaciones incluidos en el informe.

5.4.2 Los papeles de trabajo contendrán información suficiente a los efectos de permitir que un auditor experimentado, sin conexión previa con la auditoría, identifique la evidencia que soportan, las conclusiones y juicios más significativos de los Auditores.

5.4.3 Los papeles de trabajo habrán de ser:

Completos y exactos, de manera que puedan documentar los hechos comprobados, los juicios y conclusiones y mostrar la naturaleza y alcance de la auditoría.

Claros, comprensibles y detallados, de forma que no necesiten aclaraciones adicionales, que cualquiera pueda entender su finalidad, sus fuentes, la naturaleza y alcance del trabajo y las conclusiones alcanzadas por quien los preparó.

Relevantes, es decir, que solamente incluyan aquellos asuntos de importancia para el objetivo que se pretende alcanzar.

5.4.4 La extensión de la documentación a incluir dependerá del juicio profesional del Auditor. La forma y contenido de los papeles de trabajo estarán afectados por los siguientes factores:

La naturaleza de la auditoría.

El tipo de informe que se vaya a emitir.

La naturaleza y complejidad de la actividad de la entidad.

El grado de confianza en la efectividad del control interno.

5.4.5 En cada auditoría, los papeles de trabajo deben diseñarse y organizarse según las circunstancias y las necesidades del Auditor. El uso de papeles normalizados contribuye a mejorar la eficacia en la preparación y revisión, facilita también la delegación de tareas proporcionando un elemento para controlar su calidad.

5.4.6 Los papeles de trabajo deben:

5.4.7 En general, todo papel de trabajo debe contener como mínimo:

Encabezamiento: Incluirá el nombre de la entidad pública, ejercicio económico, número de codificación y referencia y breve descripción del contenido de la cédula.

Identificación: Iniciales de las personas que han contribuido a su elaboración, fecha de realización, así como constancia de la revisión efectuada.

Fuente: Indicación de la manera como se ha obtenido la información, con referencia a los documentos base y las personas que la facilitaron.

Explicación: Comentarios al trabajo realizado, señalando los objetivos perseguidos y las pruebas llevadas a cabo para su consecución.

Referencias: Cada papel de trabajo tendrá su propia referencia, y deberá indicar las hojas de trabajo relacionadas de acuerdo con un sistema de referencias cruzadas que permita la revisión.

Alcance del trabajo: Indicando el tamaño de las muestras y la forma de su obtención.

Información general: Sobre problemas planteados, deficiencias encontradas, etc.

Conclusiones: Exposición sucinta de los resultados logrados con el trabajo, una vez finalizado.

5.4.8 Las cédulas y documentos que integran los papeles de trabajo se clasifican en:

Hojas matrices: Son los documentos que muestran la información sujeta a revisión, como son el presupuesto, estados financieros, cuadros de indicadores de eficacia y eficiencia, etc.

Hojas sumarias: Para cada rúbrica de la cédula matriz debe abrirse una cédula sumaria que desarrolle la información de la cédula matriz.

Cuadros analíticos: Su finalidad es la de proporcionar detalle sobre determinados conceptos incluidos en las cédulas sumarias.

Documentos probatorios y accesorios: Cuando la importancia de los hechos así lo requiera, debe adjuntarse toda la documentación posible sobre los hechos descritos en las hojas de trabajo.

5.4.9 El archivo puede ser permanente y del ejercicio.

El archivo permanente de papeles de trabajo es un conjunto coherente de documentación que contiene información de interés permanente y susceptible de incidir en futuras auditorías.

El archivo de papeles de trabajo del ejercicio es un conjunto coherente de documentación que incluye información relativa a la auditoría del ejercicio en cuestión.

Los archivos permanentes deben utilizarse en cada nueva auditoría y contener una información que debe ser de utilidad en las auditorías sucesivas. En contraposición, los archivos del ejercicio contienen únicamente información relativa al período auditado.

5.4.10 El archivo de auditoría incluirá normalmente la siguiente información:

5.4.11 Los papeles de trabajo son susceptibles de normalización, lo cual mejora la eficacia de su preparación y revisión.

Es imprescindible que los papeles de trabajo se preparen con un adecuado sistema de referencia que permita al usuario encontrar el origen de la información utilizada.

5.4.12 Cuando se emplee evidencia informática, o se utilicen técnicas o herramientas de auditoría asistida por ordenador los documentos mediante ellas generados se integrarán en los papeles de trabajo, así como la descripción, manual o automatizada, de los procesos y tratamientos efectuados para llegar a los resultados finales partiendo de la evidencia primaria.

5.4.13 Los papeles de trabajo pertenecen a la Intervención General de la Administración del Estado o entidad auditora. Deben tomarse las medidas adecuadas para garantizar la seguridad en su conservación. No deben destruirse antes de haber transcurrido el tiempo preciso para satisfacer las exigencias legales y las necesidades de futuras auditorías. Solamente deberán entregarse en cumplimiento de normas de control y por razones legales.

5.4.14 Los papeles de trabajo ocupan una función excepcionalmente relevante en las auditorías del sector público, donde pueden superponerse controles.

Cuando se hayan realizado auditorías por los órganos de control interno o por firmas privadas, la Intervención General de la Administración del Estado podrá recurrir a los papeles de trabajo de cara a economizar medios y tiempo. Asimismo, la Intervención General de la Administración del Estado deberá recurrir a los papeles de trabajo para ejercer el control de calidad de las auditorías efectuadas en el sector público estatal.

En los casos de consorcios o entidades participadas por varias Administraciones Públicas y donde puedan converger, por tanto, órganos de control diferentes, los papeles de trabajo servirán para evitar repetir el trabajo ya realizado.

5.5 Supervisión

5.5.1 Los trabajos de los distintos miembros del equipo de auditoría deben ser revisados, al objeto de determinar si se han ejecutado adecuadamente y si de acuerdo con ellos pueden cubrirse los objetivos inicialmente previstos al diseñar el procedimiento en cuestión.

5.5.2 El trabajo de cada profesional será revisado por otro de nivel superior, correspondiendo al jefe de equipo la supervisión final del trabajo global, de modo que pueda tener un conocimiento adecuado de todos los aspectos de la auditoría y estar, por tanto, en condiciones de asumir la responsabilidad de la misma.

5.5.3 La supervisión implica, entre otros, los siguientes aspectos:

5.5.4 Todos los miembros del equipo deberán tener conocimiento claro de sus funciones, responsabilidades y de los objetivos que se persiguen, a través de los diferentes procedimientos de auditoría a desarrollar. El jefe del equipo ha de asegurarse de que todos los miembros conocen suficientemente las características y naturaleza de la entidad en lo que tenga que ver con el trabajo a realizar y los posibles problemas de contabilidad y auditoría que se pueden presentar. Dicho conocimiento debe permitir que se puedan detectar asuntos conflictivos que, de producirse, se pondrán en conocimiento del jefe de equipo para que éste pueda ponderar su importancia y tomar las decisiones pertinentes.

5.5.5 El grado de supervisión depende, entre otros factores, de la complejidad del trabajo y de la experiencia y capacidad profesionales de los miembros del equipo de auditoría. La supervisión debe comprobar:

Que se han cumplido las normas de auditoría.

Que se han seguido los programas de trabajo aprobados y, en todo caso, que cualquier modificación de los mismos sea debidamente justificada y autorizada.

Que los papeles de trabajo soportan correctamente los comentarios, las conclusiones y las recomendaciones incluidas en el informe. Del mismo modo, las revisiones y supervisiones deben estar documentadas en los papeles de trabajo.

Que se cumplen los objetivos de la auditoría.

Que el informe incluye de forma adecuada y clara las conclusiones, opiniones y recomendaciones.

5.6 Revisión del cumplimiento legal

5.6.1 Cuando las leyes, normas u otros requisitos de obligado cumplimiento sean importantes para los objetivos de la auditoría, ésta se desarrollará de forma que proporcione garantías suficientes acerca de su cumplimiento.

5.6.2 El examen del cumplimiento legal variará de acuerdo con el tipo de auditoría que se esté realizando. Así, el diseño de las auditorías financieras se hará de forma que proporcionen garantías razonables para la detección de aquellos actos ilegales que tengan un efecto ya sea directo o indirecto, de entidad suficiente en los estados financieros.

En la auditoría de economía y eficiencia, el equipo auditor deberá examinar el cumplimiento de la legislación que pueda afectar de manera significativa a la adquisición, gestión y uso de los recursos, y a la cantidad, calidad, oportunidad y coste de los productos y servicios generales suministrados.

En una auditoría de resultados de programa se deberá revisar aquella legislación relativa a los objetivos y planes o actividades de la entidad. Igualmente, se deberán llevar a cabo pruebas suficientes para comprobar si los planes o actividades se han puesto en práctica según la legislación vigente.

En la auditoría de sistemas y procedimientos deberá verificarse el grado en que la normativa reguladora del procedimiento examinado se acomoda a los criterios de objetividad y transparencia y resulta adecuada para el mejor cumplimiento de los resultados.

En las auditorías operativas no resulta práctico establecer unos criterios precisos y pormenorizados para determinar cuándo las leyes y el resto de las normas son significativas para los objetivos de la auditoría, porque los programas públicos están sujetos a una gran multiplicidad de leyes y normas y los objetivos de la auditoría pueden variar ampliamente. De cualquier modo, los auditores a la hora de hacer tal determinación, pueden estimar de interés:

5.6.3 El cumplimiento de la normativa jurídica adquiere especial importancia en el ámbito del sector público, ya que toda su actividad financiera está sometida al principio de legalidad. Es por eso por lo que en las auditorías de entidades públicas el alcance de las pruebas de cumplimiento deberá tener mayor amplitud que el que se aplica normalmente en las auditorías financieras del sector privado.

En muchas ocasiones, el cumplimiento de legalidad será un objetivo propio y específico de las auditorías públicas, aun cuando no tenga efectos inmediatos con entidad suficiente en los estados financieros, o en los restantes objetivos de las auditorías operativas.

5.6.4 Los Auditores públicos deberán consultar con los Asesores jurídicos y con la propia Intervención General de la Administración del Estado cuando surjan problemas en la interpretación de la legislación aplicable. Al ser la legislación aplicable muy prolija, no se debe esperar que el Auditor revise toda la normativa que tenga alguna relación con la entidad auditada. Se espera que el Auditor decida de forma responsable y razonada el cumplimiento de qué normas se deben revisar. Estas consultas se efectuarán de acuerdo con el procedimiento interno de funcionamiento que en cada momento estuviese establecido.

5.6.5 La revisión deberá recaer tanto sobre la legislación de general aplicación como sobre la específica de la entidad acerca de las operaciones sometidas a revisión. Con relación a este punto debe dedicarse especial atención a comprobar que la entidad se desenvuelve dentro de lo establecido en su legislación básica y que las actividades que la ley prevé que deben realizarse son llevadas a cabo realmente.

Entre la legislación a considerar se incluyen:

Disposiciones normativas con rango de Ley.

Disposiciones reglamentarias.

Normas estatutarias y contractuales.

5.6.6 Los Auditores deberán prestar especial atención a aquellas situaciones o transacciones que presenten indicios de futuros abusos o actos ilegales y, si existe evidencia de este tipo de situaciones, deberán emplear los procedimientos de auditoría para identificar los efectos de los mismos sobre las operaciones de la entidad.

Aunque el procedimiento de auditoría puede permitir identificar situaciones de abuso, fraudes o actos ilegales, no garantiza el descubrimiento de todas las posibles infracciones que se hayan podido cometer.

El posterior descubrimiento de una situación de fraude, abuso o actos ilegales realizados en el período sometido a auditoría no significa que el trabajo del equipo auditor haya sido inadecuado, siempre y cuando éste haya cumplido las normas aplicables.

5.6.7 El término «incumplimiento» tiene un significado más amplio que el estrictamente relativo a los actos ilegales; los incumplimientos incluyen no sólo actos ilegales, sino también violaciones de las previsiones contractuales o de las condiciones de concesión de subvenciones. Como los actos ilegales, estos tipos de incumplimientos pueden ser significativos para los objetivos de la auditoría. Los auditores diseñarán la auditoría de forma que proporcione garantía razonable de que son detectadas las falsedades con materialidad suficiente en los estados financieros que resulten de incumplimientos de las previsiones contractuales o de las normas relativas a la concesión de subvenciones. Si los auditores obtuvieran información acerca de la posible existencia de este tipo de incumplimientos, habrán de diseñar procedimientos específicos dirigidos a detectarlos.

5.6.8 Si en el curso de la auditoría se detectan presuntos actos o conductas ilegales o delictivas, deberán trasladarse inmediatamente a las autoridades competentes. En estas circunstancias no se debe esperar a la emisión del informe definitivo.

5.6.9 En las auditorías operativas y en especial en las de sistemas y procedimientos, la auditoría incluirá las propuestas de reformas normativas que puedan considerarse precisas en relación con los objetivos de la auditoría.

6.1 Forma escrita.

6.2 Plazo de entrega.

6.3 Contenido.

6.4 Contenido de los informes financieros,

6.5 Calidad del informe.

6.1 Forma escrita

6.1.1 Los Auditores elaborarán informes por escrito para comunicar los resultados de la auditoría.

Los informes por escrito son necesarios:

Se considera usuario de la auditoría a todo aquel que, en virtud de la normativa vigente, sea competente para conocer el informe, así como cualquier otra persona que por razones de conveniencia y utilidad sea autorizada también para tener acceso a él.

6.1.2 Esta norma técnica no tiene por objeto limitar o prohibir la discusión de resultados, conclusiones y recomendaciones con el personal que tenga responsabilidad en el área o programa auditado. Por el contrario, se considera conveniente tal discusión.

6.2 Plazo de entrega

6.2.1 Los informes se deberán presentar oportunamente, en las fechas establecidas; se emitirán informes previos parciales cuando la importancia de los hechos identificados recomienden una actuación inmediata.

La fecha de entrega de los informes se determinará con antelación al comienzo del trabajo y de acuerdo con las necesidades de información del usuario. Para optimizar la utilidad de la auditoría, los informes deben ser emitidos puntualmente. Un informe preparado con minuciosidad puede tener muy poco valor para quienes toman las decisiones si llega demasiado tarde; por consiguiente, los auditores planificarán y ejecutarán la auditoría teniendo siempre presente este objetivo. Se tratará de respetar la fecha establecida, salvo que por razones justificables se puedan producir desviaciones temporales.

6.2.2 Durante la ejecución de la auditoría, el equipo auditor puede considerar que determinados asuntos, por su significación y magnitud, deben ser puestos en conocimiento inmediato de los responsables de la entidad o del programa auditado. Se deberá notificar mediante informes previos parciales, a fin de permitir acciones correctivas con anterioridad a la elaboración de los informes finales.

Los informes parciales deberán indicar claramente su carácter provisional y en ningún caso pueden ser sustitutivos del informe escrito final. Éste recogerá con suficiente detalle los aspectos incluidos en los informes previos parciales.

Los informes previos parciales deberán ser generalmente breves y exponer de forma resumida los problemas, sus causas y las medidas correctivas recomendadas.

En ciertas circunstancias, los problemas detectados en el informe previo parcial podrán facilitar la introducción de mejoras en otras entidades con problemas similares.

6.3 Contenido

Cada informe incluirá los siguientes apartados:

6.3.1 Título del informe e identificación de las personas, entidades u órganos auditados y el de aquellos a los que va dirigido el informe.

Todo informe deberá llevar su correspondiente título, que servirá para distinguirlo; asimismo, a los efectos de facilitar una identificación adecuada, el nombre de la entidad cuyas cuentas se auditan o cuya gestión se analiza, de forma íntegra y en versión oficial y completa. Deberá señalarse también de manera clara la identificación del destinatario o destinatarios de dicho informe.

6.3.2 Competencia y razones del control financiero.

Habrá que explicitar las razones por las que se efectúa la actuación auditora. Constatar en base a qué mandato o en función de qué competencia se ha decretado la auditoría, si ha surgido a iniciativa de la propia Intervención General o ha sido solicitada por alguna entidad u organismo. En especial, deberá indicarse si está contenida en el Plan General de Auditorías, si está determinada por algún contrato-programa, o si ha sido requerida por el gobierno o por la propia entidad auditada.

6.3.3 Objetivos y alcance del trabajo desarrollado.

6.3.3.1 Los informes deberán señalar claramente los objetivos perseguidos, indicándose por tanto el tipo de auditoría que se ha efectuado.

Los objetivos tendrán que redactarse siempre con detalle, incluso cuando ello suponga la repetición exacta de un texto legal, en cuyo caso será conveniente la referencia al articulado del mismo.

Con la finalidad de evitar una interpretación errónea en los casos en que se puedan inferir objetivos más amplios, será necesario establecer de forma explícita qué objetivos no han sido contemplados y han quedado, por tanto, excluidos del control financiero.

6.3.3.2 Se hará mención expresa del tipo de comprobaciones efectuadas en la evaluación de la información y en la formación del juicio u opinión del auditor, indicando la extensión con que se han aplicado los procedimientos y pruebas de auditoría. Se indicará también cualquier limitación al alcance, bien haya sido acordada previamente o surgida en el transcurso del trabajo, indicando su relevancia para los objetivos fijados. Si no existiese ninguna restricción significativa, se haría constar expresamente.

Los informes deberán señalar la relación existente entre aquello que se ha auditado y el universo total, identificando organizaciones, períodos cubiertos y limitaciones geográficas. Asimismo, habrá que reparar en las clases y fuentes de evidencia.

6.3.3.3 Cuando los datos procedentes de sistemas informáticos sean esenciales para los objetivos de la auditoría, el informe deberá asegurar a los destinatarios que esos datos en que se ha basado son creíbles y fiables. Específicamente el informe deberá: (1) Identificar el alcance del trabajo realizado cuando se confíe en los controles del sistema para reducir las pruebas sustantivas, (2) describir las pruebas sustantivas, su propósito, y las tasas de error descubiertas y (3) presentar cualquier factor conocido que limite la fiabilidad de los datos y, cuando sea significativo, la sensibilidad de los resultados a la precisión de los datos.

6.3.4 Declaración de que el trabajo ha sido realizado de acuerdo con las normas técnicas de auditoría establecidas.

A estos efectos, se entiende por normas de auditoría establecidas las aprobadas y adoptadas por la Intervención General de la Administración del Estado. Cualquier desviación a esta norma se indicará explícitamente en el informe, señalando las razones por las que no se siguen y el efecto previsible sobre los resultados de la auditoría.

6.3.5 Los resultados de la auditoría y, cuando sean aplicables, las conclusiones obtenidas.

6.3.5.1 En el informe deberán explicitarse los resultados significativos obtenidos para cada objetivo de la auditoría. Al reseñar los resultados, deberá incluirse información suficiente, competente y relevante, con la finalidad de que el tema expuesto pueda ser comprendido adecuadamente y los hechos se presenten de forma convincente e imparcial. También se deberá proporcionar aquella información de carácter general que los lectores necesiten para comprender mejor los resultados. En función del tipo de auditoría y cuando sea necesario, se abrirá un epígrafe para cada una de las áreas objeto de control, indicando aquellas circunstancias puestas de manifiesto a lo largo de la verificación auditora.

Igualmente, en cada área de trabajo se deberá efectuar el seguimiento de aquellas medidas que el gestor haya decidido adoptar como consecuencia de las conclusiones y recomendaciones contenidas en los anteriores informes de control financiero.

Los resultados dependerán íntegramente de los objetivos de la auditoría. Un resultado o conjunto de resultados será completo en tanto en cuanto satisfaga los objetivos de la auditoría y el informe deberá relacionar de forma clara ambos extremos.

En el caso de las auditorías de sistemas y procedimientos se incluirá una descripción detallada del procedimiento de gestión analizado, por constituir uno de los valores añadidos más importantes en este tipo de auditoría y uno de los objetivos clave de las mismas.

6.3.5.2 Los resultados de la auditoría no incluidos en el informe por considerarlos poco significativos podrán ser comunicados a la entidad auditada de forma separada, preferiblemente por escrito. Tales resultados, cuando se comuniquen en una carta dirigida a la actual dirección del organismo, deben ser referenciados en el informe. Toda comunicación de resultados deberá ser documentada en los papeles de trabajo.

6.3.5.3 En lo referente a auditoría operativa, generalmente los resultados de la investigación auditora deberán contener los elementos de «criterio», «condición» y «efecto» a los que habrá que añadir la «causa» en aquellas situaciones en las que se presenten problemas.

Los criterios son los estándares empleados para determinar si un programa alcanza o sobrepasa los resultados esperados. Cuando sea posible, el plan de la auditoría establecerá los criterios a emplear. En todo caso, los auditores son responsables de seleccionar aquellos criterios que sean razonables, posibles y relevantes en la materia auditada. A título de ejemplo, se pueden indicar los siguientes criterios:

Condición es una situación dada, ha debido ser determinada y documentada durante la auditoría.

Efecto tiene dos significados distintos en función de cuáles sean los objetivos de la auditoría:

Causa: Pueden darse también dos acepciones, en función de los objetivos de la auditoría:

6.3.5.4 En el caso de las auditorías operativas, los auditores informarán de las conclusiones obtenidas cuando así esté previsto en los objetivos de la auditoría. Las conclusiones son inferencias lógicas sobre programas, fundamentadas en los resultados. Las conclusiones deben ser claramente expresadas y no reducirse a meras sugerencias, abandonando las inferencias a la voluntad de los lectores. La fuerza de las conclusiones dependerá de la naturaleza persuasiva de la evidencia que soporten los resultados y de lo convincente que sea la lógica empleada en su formalización.

6.3.5.5 En las auditorías operativas, dada su naturaleza, los hechos son difícilmente cuantificables, por lo que las conclusiones corren el riesgo de estar más influidas por interpretaciones y motivos subjetivos que en el caso de las auditorías financieras. Es por eso por lo que habrá que poner especial énfasis en que las conclusiones sean lo más objetivas posibles huyendo de pronunciamientos globales y generales sobre la eficacia, eficiencia y economía, salvo que éstos se limiten a constatar la existencia o no de controles dirigidos a esta finalidad en la propia organización y en su caso a evaluar su funcionamiento. Se deberá tender a que en las conclusiones se incluyan tan sólo declaraciones específicas sobre actuaciones y políticas concretas.

6.3.6 El alcance de la auditoría acerca de la verificación de los controles internos e indicación de cualquier debilidad significativa detectada en ellos a lo largo del proceso.

La información acerca del control interno será distinta en función de la importancia de las debilidades detectadas y de la relación de éstas con los objetivos de la auditoría.

En aquellas auditorías que tengan como único objetivo verificar los controles internos, las debilidades significativas detectadas y que merezcan ser comunicadas serán tenidas como deficiencias y así deberán denominarse en los informes de auditoría. Los controles internos verificados deberán ser identificados en la medida necesaria para presentar de forma clara los objetivos, alcance y metodología de la auditoría.

En la auditoría operativa pueden aparecer debilidades significativas en los controles internos que sean el origen de un funcionamiento insatisfactorio. Al informar de estos resultados la debilidad del control será señalada como «causa».

6.3.7 En su caso, recomendaciones para introducir mejoras que ayuden a corregir las áreas problemáticas o las debilidades detectadas.

6.3.7.1 Los Auditores efectuarán recomendaciones de acuerdo con los resultados de la auditoría cuando ello suponga una potencial mejora en el funcionamiento y en las operaciones de la entidad. Cuando se detecten casos de incumplimientos significativos o se encuentren puntos débiles en el sistema de control, se efectuarán las recomendaciones oportunas para mejorar los controles internos o para asegurar el cumplimiento de las leyes y demás normas.

Las recomendaciones serán tanto más útiles cuanto que se dirijan a resolver las causas de los problemas detectados, sean factibles y específicas, se propongan a los órganos que tienen autoridad para acometerlas y guarden la debida proporción en materia de coste-beneficio.

6.3.7.2 La responsabilidad de adoptar las medidas oportunas respecto a las recomendaciones contenidas en el informe corresponde generalmente a la entidad auditada. Sin embargo, el informe también deberá manifestar la situación en que se encuentran los defectos significativos puestos de manifiesto por auditorías anteriores y no corregidos. Así mismo, se hará constar si se han cumplido las recomendaciones incluidas en los informes de controles financieros anteriores y que afecten a los objetivos y resultados de la presente auditoría.

6.3.8 Mención expresa del grado de observancia de la legislación aplicable.

6.3.8.1 Los auditores incluirán en el informe todos los incumplimientos y abusos significativos que hayan sido detectados durante o en conexión con la auditoría.

6.3.8.2 El término incumplimiento comprende actos ilegales e inobservancias de cláusulas contractuales o acuerdos sobre subvenciones. Abuso se denomina a toda conducta que en una organización, programa, actividad o función pública se desvía de las expectativas sociales de conducta prudente.

Informar sobre el cumplimiento de la legislación aplicable tiene gran relevancia, ya que el receptor del informe necesita conocer si los fondos públicos han sido utilizados de un modo adecuado.

Se deberá referenciar el grado de cumplimiento de:

6.3.8.3 La información sobre el grado de incumplimiento deberá situarse en una perspectiva adecuada con el objeto de que el lector del informe pueda juzgar su importancia. Se debe señalar, por tanto, la relación que guardan los incumplimientos detectados con el universo o el número total de casos examinados y serán cuantificados en términos de valor monetario cuando sea posible y apropiado.

Se debe hacer referencia expresa a aquella legislación en la que fundamentalmente se ha centrado la investigación auditora en materia de cumplimiento.

6.3.8.4 Cuando los auditores consideren que determinados actos de incumplimiento no tienen significación suficiente para incluirlos en el informe, deberán en todo caso comunicarlos al auditado, preferiblemente por escrito, referenciando la comunicación en el informe de auditoría y documentándola en los papeles de trabajo.

6.3.8.5 El objetivo de una auditoría completa de cumplimiento es emitir un dictamen sobre si la entidad pública cumple adecuadamente la legislación más importante relativa a la administración y control de los fondos públicos.

6.3.8.6 En esta materia, los auditores deberán consultar frecuentemente con las distintas asesorías jurídicas a los efectos de determinar si un acto tiene en realidad la calificación de ilegal.

Si el Auditor no ha aplicado las suficientes pruebas y procedimientos de auditoría que le permitan alcanzar un dictamen profesional, tendrá que hacerlo constar en el informe.

6.3.8.7 En determinadas circunstancias, los Auditores son responsables de comunicar directamente los actos ilegales a terceras personas ajenas al auditado.

El auditado puede estar obligado por la normativa jurídica a comunicar determinados actos ilegales a terceros. Si tales hechos fuesen comunicados al auditado por el responsable de la auditoría y aquel no los comunicase a los terceros a que está obligado, el responsable de la auditoría lo pondrá en conocimiento de los órganos directivos de la Intervención General de la Administración del Estado para que sea ella la que en su caso lo comunique.

Cuando se trate de actos que presuntamente puedan considerarse delictivos, el responsable de la auditoría los pondrá, inmediatamente y sin esperar a que concluya la auditoría, en conocimiento de los órganos directivos de la Intervención General de la Administración del Estado, a efecto de que se dé comunicación de los mismos al Fiscal General del Estado y a las autoridades judiciales.

Cuando los Auditores sospechen que la inclusión en el informe de ciertas informaciones acerca de determinados hechos delictivos comprometerían la investigación o el procedimiento en curso, deberán consultar con la asesoría jurídica y con las autoridades judiciales con la finalidad de decidir si debe o no incluirse en el informe. Los auditores limitarán su informe a materias que no comprometan tales investigaciones, tales como datos que ya sean de conocimiento público.

6.3.9 Descripción de los logros más notables alcanzados por la entidad auditada, particularmente cuando las mejoras de gestión en un área puedan ser aplicables en cualquier otra.

Tal información facilita una presentación más objetiva de la realidad, proporcionando al informe el equilibrio adecuado.

La auditoría de una entidad pública no debe perseguir como fin único la identificación de deficiencias, errores, actos ilegales, fraudes, etc., sino que también tendrá que poner de manifiesto las mejoras más sustanciales alcanzadas por la entidad auditada. Conviene resaltar que uno de los objetivos esenciales de la auditoría de una entidad pública es mejorar los sistemas y procedimientos que permiten un control de gestión económico, eficiente y eficaz de los recursos públicos.

Por otra parte, el reconocimiento de los logros más importantes alcanzados por una entidad pública puede permitir su aplicación en otra entidad pública de características similares.

6.3.10 Indicación de las posibles consecuencias negativas que puedan derivarse de no corregir las deficiencias señaladas.

En la medida de lo posible, se trata de cuantificar los efectos negativos que tendrá para la entidad continuar su actividad sin corregir las deficiencias descubiertas. Esta cuantificación podrá comprender gastos excesivos o innecesarios o cualquier otro tipo de desviación cuantificable, respecto al marco legal y contable que le es de aplicación.

Los posibles efectos intangibles o de difícil medición habrán de ser también incluidos en el informe si se consideran significativos.

6.3.11 Identificación de todas aquellas cuestiones que pudieran requerir un estudio más amplio y preciso, a efectos de ser tenidas en cuenta en la planificación de futuras auditorías.

Si en el transcurso del control financiero se descubriesen cuestiones importantes no relacionadas con los objetivos de la auditoría que se está realizando y que requirieran, por tanto, un trabajo adicional, los auditores deberán comunicarlo a la Intervención General de la Administración del Estado y reseñarlo en el informe junto con las razones que justifiquen un trabajo suplementario posterior, de cara a que se tenga en cuenta en la planificación de auditorías futuras.

6.3.12 Referencia a las informaciones relevantes excluidas del informe por su confidencialidad y que deberán figurar en un informe separado.

La normativa legal puede prohibir expresamente que se divulguen ciertas informaciones a posibles usuarios del informe. Esta información deberá comunicarse en documento aparte a las personas autorizadas por ley para su conocimiento. En estas circunstancias, se deberá incluir en el informe la naturaleza de la información omitida, así como la causa legal de la omisión, citando la referencia a aquellos documentos que reflejan la información confidencial completa.

Los Auditores deberán tener garantías de que existe tal requisito legal, consultando a los asesores jurídicos siempre que sea necesario.

6.3.13 Las alegaciones que hayan hecho los responsables de la entidad, programa o actividad auditada respecto a los resultados, conclusiones, recomendaciones y acciones correctoras planteadas.

6.3.13.1 Elemento sustancial para asegurar la calidad de un informe y que éste sea completo y objetivo es conseguir que los directivos de la entidad auditada o los responsables de una actividad o programa realicen una revisión del borrador del informe y formulen las alegaciones y comentarios que consideren oportunos. Al incluir las alegaciones de los gestores se logra que los informes no sólo indiquen lo que se descubre y la opinión de los auditores acerca de tales hechos, sino también lo que piensan sobre ello los responsables de la gestión y qué es lo que proponen hacer al respecto.

6.3.13.2 Las alegaciones, que deben constar por escrito, serán evaluadas objetivamente e introducidas en el informe. Cuando estos comentarios sean contrarios a los juicios y conclusiones que aparecen en el borrador del informe, el Auditor deberá considerar las siguientes alternativas:

En todo caso, en el informe definitivo deberán constar las alegaciones del órgano auditado y la opinión del equipo auditor sobre ellas, indicando en qué medida han sido asumidas.

6.3.13.3 Si transcurridos los plazos concedidos al órgano gestor para realizar las alegaciones correspondientes éste no hubiese contestado, los auditores deberán elevar el borrador de informe a informe definitivo haciendo constar especialmente en él las razones por las que no se incluyen las alegaciones de la entidad auditada.

6.3.13.4 Aun cuando la petición de alegaciones a la entidad auditada debe realizarse una vez que el trabajo está finalizado y redactado el borrador de informe, los responsables del equipo auditor podrán, debido a la especial naturaleza, trascendencia o complejidad de determinados hechos o resultados, ponerlos de forma inmediata en conocimiento de los responsables de la entidad auditada.

6.3.13.5 En el caso de controles financieros efectuados sobre perceptores de subvenciones y ayudas, financiadas ya sea con fondos presupuestarios nacionales o comunitarios, se deberán recabar también las alegaciones de los beneficiarios o de las entidades colaboradoras. El informe enviado con tal fin en ningún caso hará referencia a las debilidades detectadas en el procedimiento de gestión ni incluirá las recomendaciones que puedan realizarse a los órganos gestores. Los informes provisionales que se remitan a los órganos de gestión deberán incluir las observaciones realizadas por los perceptores o por las entidades colaboradoras.

6.3.14 Limitaciones encontradas en la aplicación de las normas y procedimientos de auditoría.

Una auditoría completa de una entidad pública es aquella en la que no existen limitaciones en la aplicación de las normas de auditoría establecidas por la Intervención General de la Administración del Estado y de aquellos procedimientos que son necesarios a juicio del Auditor por las circunstancias de la entidad.

Cualquier restricción en la aplicación de las normas y procedimientos de auditoría deberá mencionarse expresamente en el informe del Auditor junto a las causas de la restricción y su posible efecto en el dictamen de regularidad y en la evaluación operativa.

Una restricción en el alcance del examen de auditoría puede haber sido determinada previamente o derivarse de dificultades surgidas en el transcurso del trabajo que pueden impedir al Auditor llegar a obtener conclusiones adecuadas.

En estas circunstancias, el Auditor deberá considerar la oportuna salvedad en su informe o, si la importancia de la limitación lo justifica, abstenerse de emitir un dictamen u opinión sobre la información financiera y el cumplimiento de la legislación aplicable o, en algunos casos, de hacer una evaluación operativa global de la entidad auditada.

La decisión del Auditor sobre denegar el dictamen o evaluación o emitirlo con salvedades dependerá de la importancia de la limitación.

En su decisión, el Auditor deberá ponderar la naturaleza y magnitud del posible efecto de los procedimientos omitidos y la relevancia de la sección omitida en la entidad auditada.

En el caso de abstención de dictamen o evaluación global, el informe hará constar los resultados obtenidos de la aplicación de aquellos procedimientos de auditoría que se han podido realizar.

6.3.15 Se incluirá como anexo al informe cualquier otra información suplementaria de interés. En el informe se hará referencia a aquellos aspectos que son objeto de ampliación en el anexo.

La necesaria concisión de los informes de auditoría recomienda la elaboración de anexos que incluyan detalles e informaciones adicionales que contribuyan a una mejor comprensión de los aspectos más importantes incluidos en el informe.

En este apartado se podrán incluir las cuentas anuales y los estados que deben rendirse, la descripción del procedimiento de gestión en el caso de auditorías de sistemas y procedimiento o cualquier otra información que se considere relevante.

Los anexos deberán estar estructurados de manera lógica y debidamente puestos en relación con la información contenida en el informe.

El Auditor deberá hacer constar en su informe el grado de responsabilidad que asume sobre la información detallada incluida en los anexos.

6.3.16 La fecha de emisión del informe y la firma del Auditor o Auditores.

El informe deberá estar fechado. La fecha del informe será la del momento final de su elaboración, además se hará constar la fecha del último día de trabajo en los locales de la entidad con indicación de que el auditor ha considerado todos los asuntos que hayan ocurrido hasta ese momento de los que pueda tener conocimiento y que puedan afectar a la entidad auditada.

El informe debe ir firmado y rubricado en todas sus páginas por el Auditor o auditores encargados del trabajo.

En el informe se especificarán las condiciones profesionales del Auditor o auditores responsables.

6.4 Contenido de los informes financieros

Tratándose de informes que incluyan aspectos financieros, contendrán además de los temas indicados en el punto anterior los siguientes:

A) Mención expresa de que los estados financieros recogen la información necesaria y suficiente para una comprensión e interpretación adecuadas y que han sido elaborados de conformidad con los principios y normas contables establecidos.

B) Declaración acerca de si las normas y principios contables utilizados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

C) Indicación de si los estados financieros expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel de la situación económica y financiera de la entidad y de los resultados de sus operaciones, así como de los recursos obtenidos y aplicados.

D) Opinión del equipo auditor en relación con los estados financieros tomados en su conjunto o bien la indicación de que no se puede emitir tal opinión.

La abstención de opinión sólo se formulará en aquellos casos en que resulte imprescindible y, como regla general, el Auditor procurará emitir opinión con las salvedades que resulten precisas, a fin de procurar en lo posible el máximo cumplimiento de la finalidad informativa que corresponde a la auditoría.

6.4.1 El equipo auditor deberá emitir en el informe una opinión sobre los estados financieros, pudiendo ser ésta:

Favorable,

Favorable con salvedades y

Desfavorable.

6.4.2 Una opinión favorable acerca de los estados financieros exige:

En el supuesto de entidades públicas que adopten la forma de sociedades mercantiles:

Los generalmente estipulados para el sector privado en España, especialmente por el Código de Comercio, la restante legislación mercantil y el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

Aquellos aplicables a la entidad en virtud de su condición de pública por la legislación económica, administrativa o prescritas por la Intervención General de la Administración del Estado en su condición de centro directivo de la contabilidad pública.

En el caso de entidades que no tienen forma jurídica de sociedad mercantil, los establecidos en la legislación económica, administrativa y en los distintos planes de contabilidad pública que les sean aplicables, así como los dispuestos en las instrucciones de la Intervención General de la Administración del Estado como Centro Directivo de la Contabilidad Pública.

Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superan los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán quedar determinados en los papeles de trabajo, donde se consignará el plan global de auditoría.

La opinión favorable sólo podrá emitirse cuando el Auditor haya realizado su trabajo sin limitaciones, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría.

6.4.3 Cuando el Auditor concluya que existen una o varias circunstancias que afectan significativamente a su dictamen deberá incluir las correspondientes salvedades.

Las circunstancias que puedan dar lugar a una opinión con salvedades son las siguientes:

Las limitaciones al alcance de la auditoría pueden tener su causa:

Ante una limitación al alcance, el Auditor deberá decidir si deniega la opinión o la emite con salvedades, dependiendo de la importancia de la restricción. Para ello, tomará en consideración la naturaleza y magnitud del efecto que pudiera seguirse de los procedimientos omitidos y la importancia relativa de la partida afectada en las cuentas anuales. Cuando las limitaciones al alcance son muy significativas e impuestas por la entidad, el Auditor deberá denegar su opinión sobre los estados financieros.

Se definen como un asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza por depender de que se produzca o no algún otro hecho futuro. La entidad no puede estimar de forma razonable su importe ni saber, pues, si los estados financieros han de ajustarse o no. Reclamaciones, litigios, juicios, contingencias fiscales, etcétera, son ejemplos de hechos inciertos y, por lo tanto, incertidumbres.

Una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimación razonable, por depender de hechos futuros con un alto grado de aleatoriedad. En consecuencia, no se deben calificar de incertidumbres las estimaciones normales que toda entidad debe realizar a la hora de preparar los estados financieros tales como previsiones o estimaciones actuariales de obligaciones futuras. En estos casos, es factible realizar una estimación razonable, bien a nivel específico bien a nivel global, y recoger en los estados financieros los correspondientes efectos monetarios.

Si el equipo auditor juzga que el desenlace final de un asunto o situación puede ser estimado razonablemente por la entidad, pero ésta no lo hace así o realiza una estimación que se juzga no razonable en base a la evidencia disponible, el informe de auditoría deberá redactarse con salvedad por el incumplimiento de principios y normas de contabilidad establecidos, como se indica en el párrafo 6.4.3.3.

Si el equipo auditor no puede obtener la evidencia necesaria para juzgar cualquier estimación de la entidad acerca del desenlace final de un asunto o situación, el informe no deberá redactarse como si existiese una incertidumbre sino como limitaciones al alcance del trabajo.

Cuando el equipo auditor considere que existen a la fecha de redacción del informe incertidumbres que podrían afectar significativamente a los estados financieros, emitirá una opinión con salvedades o en casos excepcionales, dependiendo del grado de significación que pueda representar la resolución final de la incertidumbre, denegará su opinión.

A lo largo de la auditoría pueden identificarse una o varias circunstancias que supongan incumplimientos de principios y normas contables obligatorios:

Cuando el Auditor observe alguna de las circunstancias relacionadas anteriormente, deberá evaluar, y en su caso cuantificar, su impacto sobre los estados financieros. En caso de ser significativo se deberá expresar una opinión con salvedades y en aquellos casos en que los incumplimientos lleven a la conclusión de que las cuentas anuales no presentan la imagen fiel de la entidad, deberá emitirse una opinión desfavorable.

El equipo auditor ha de determinar si los principios y las normas contables empleados para preparar los estados financieros han sido aplicados de manera uniforme con los utilizados en el ejercicio anterior. En el párrafo de opinión deberá indicarse expresamente tal uniformidad.

Si se hubiese producido un cambio justificado en los principios y normas contables que dificultara la comparación de los estados financieros de dos ejercicios, deberá mencionarse expresamente al emitir opinión, indicándose como salvedad.

Si el equipo auditor concluyera que el nuevo principio no es de general aceptación o no está justificado se encontraría en un caso de incumplimiento de principios y normas contables prescritas e incluiría la salvedad correspondiente en el informe.

6.4.4 Al emitir un informe con salvedades, el Auditor deberá utilizar en el párrafo de opinión la expresión «excepto por», y se hará referencia al punto en el que se describía claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y su efecto en los estados financieros, cuando pueda ser cuantificable.

6.4.5 Se emitirá opinión desfavorable cuando se juzgue que los estados financieros tomados en su conjunto no expresan la imagen fiel de la situación económico-financiera en su conjunto, de los cambios acaecidos en ella y del resultado de las operaciones de conformidad con los principios y normas contables obligatorios y de general aceptación.

Cuando se emita una opinión desfavorable deberán expresarse todas las razones que han conducido a ella, describiendo el efecto y los motivos por los que se ha alcanzado tal conclusión. Para que el Auditor exprese una opinión desfavorable es necesario que haya identificado errores, incumplimientos de principios y normas contables obligatorios o de general aceptación, defectos de presentación en la información que a su juicio afecten a los estados financieros en cuantía o conceptos muy significativos o en un número elevado de partidas.

Si, además de las circunstancias que originan la opinión desfavorable, existiesen incertidumbres o cambios de principios y normas contables aplicables al efecto, el Auditor tendrá la obligación de indicar en su informe estas salvedades.

6.4.6 Sólo cuando el equipo auditor no haya obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto, deberá manifestar en el informe que no le es posible emitir una opinión sobre ellos.

La necesidad de denegar la opinión debe estar motivada exclusivamente por:

Limitaciones al alcance de la auditoría, e

Incertidumbres.

Y ello siempre que se produzcan en importancia y magnitud muy significativa y que impidan al Auditor formar su opinión.

Cuando se deniegue la opinión, deberá expresar claramente tanto las limitaciones como las incertidumbres que provocan esa denegación. A continuación, deberá colocarse un párrafo similar al siguiente: «Debido a la importancia de la limitación al alcance de nuestro trabajo o de la incertidumbre (según convenga) descrita en la salvedad anterior, no podemos emitir una opinión sobre los estados financieros adjuntos».

6.5 Calidad del informe

Una adecuada calidad del informe exige:

6.5.1 Que sea completo.

El informe contendrá toda la información pertinente y necesaria para alcanzar los objetivos de la auditoría y lograr que todas las cuestiones tratadas en él sean objeto de una comprensión correcta. También deberá incluirse toda aquella información de carácter general que se juzgue precisa.

Facilitar una correcta comprensión significa situar a los lectores en una perspectiva adecuada sobre el significado y alcance de los resultados de la auditoría, como por ejemplo, establecer la frecuencia con la que ocurre un hecho en relación al número de casos o transacciones examinados o la importancia de las conclusiones en relación con las operaciones de la entidad.

En la mayoría de los casos, la mera existencia de un hecho deficiente no justifica una conclusión más amplia o una recomendación general. Lo único que expresa es la existencia de una desviación, un error o una debilidad. No se incluirán datos detallados salvo que sea necesario para que el informe sea convincente.

6.5.2 Presentar hechos reales de forma exacta, objetiva y ponderada.

La exactitud en los hechos viene exigida por el requisito de imparcialidad que en todo momento debe seguir el Auditor en la presentación de los informes, de manera que garantice al usuario que la información presentada es fiable.

La objetividad requiere que el informe se presente en su conjunto de manera equilibrada, tanto en el contenido como en el tono. La verosimilitud de un informe aumenta en la medida en que se presenta la evidencia sin sesgo alguno, de forma que sean los hechos los que persuadan a los lectores.

El informe de auditoría debe ser equilibrado, sin inducir a error, situando los resultados de la investigación en la perspectiva adecuada. Los resultados deberán presentarse de manera imparcial y evitar la tendencia a exagerar o a enfatizar excesivamente las deficiencias. Se deberán recalcar los asuntos que requieren mayor atención, evitando en todo caso las exageraciones. Será conveniente indicar la magnitud de las muestras seleccionadas para cada prueba, así como los métodos de selección aplicados, con objeto de evitar malas interpretaciones.

El tono en que se redacten los informes debe favorecer una reacción positiva ante los resultados y recomendaciones de la auditoría. Los auditores tendrán en cuenta que su objetivo es persuadir y que ello se consigue mejor evitando un lenguaje que origine oposición o actitudes defensivas de forma innecesaria. Aunque, a menudo, será preciso criticar el funcionamiento de la entidad en el pasado, el informe enfatizará las mejoras necesarias a introducir en el futuro.

6.5.3 Presentar los hechos comprobados y las conclusiones de forma convincente.

Los resultados deberán responder a los objetivos de la auditoría y las conclusiones y recomendaciones tendrán que guardar una relación lógica con los hechos presentados en el informe, de manera que permitan al usuario el convencimiento de su importancia, racionalidad y conveniencia.

La adecuada presentación de las conclusiones y recomendaciones deberá servir de estímulo para la adopción de las medidas propuestas.

6.5.4 Incluir únicamente información sobre hechos comprobados y conclusiones que estén firmemente fundamentadas por evidencia suficiente, pertinente y válida, contenida en los papeles de trabajo.

Las conclusiones deberán estar claramente identificadas en el informe y soportadas en los archivos de papeles de trabajo del Auditor por una evidencia suficiente, pertinente y válida, de forma que, analizada por otro Auditor experto, pueda llegar a las mismas conclusiones que el Auditor encargado del trabajo.

Si ciertos datos son relevantes para los resultados de la investigación, pero no han sido auditados, esta limitación deberá indicarse claramente en el informe, y el equipo auditor se abstendrá de sacar conclusiones o emitir recomendaciones mientras no existan garantías acerca de la verosimilitud de estos datos.

No es necesario incluir información demasiado detallada, salvo en los casos en que sea necesario para que el informe resulte más convincente.

6.5.5 Estar escrito en un lenguaje tan claro y sencillo como sea posible.

La claridad requiere que el informe sea fácil de leer y comprender. El informe será redactado en un lenguaje tan claro y sencillo como permita la materia auditada. El Auditor no debe presuponer que el usuario del informe posee un detallado conocimiento acerca de los temas en él incluidos. Se deberá utilizar un lenguaje directo y eludir en lo posible los términos técnicos. Si se emplean términos técnicos, abreviaturas, etcétera, se deben definir claramente.

La organización lógica del material y la precisión de los hechos y conclusiones resultan fundamentales para la claridad y la legibilidad. El empleo de títulos, subtítulos, notas al margen y similares, consiguen que el informe sea más fácil de leer y comprender. Para contribuir a la claridad, puede acudirse también, cuando ello sea factible, a los gráficos, dibujos, diagramas, fotografías, mapas, cuadros, etc.

6.5.6 Ser conciso, de manera que destaque la información relevante que no deba quedar subsumida entre comentarios, datos y cifras.

Para que el informe sea conciso se requiere que no sea más largo de lo necesario. El excesivo detalle minora el valor del informe, e incluso puede ocultar lo esencial de su contenido, confundiendo y desanimando al lector. Se deben evitar las repeticiones innecesarias.

En todo caso, la extensión y detalle de un informe dependerá del juicio del auditor, pero teniendo en cuenta que aquellos que sean completos y concisos lograrán seguramente mejores resultados.

En el caso de las auditorías operativas, si el informe es muy voluminoso se podrá acompañar de un resumen donde se recojan, entre otros aspectos, las conclusiones y recomendaciones de carácter más general.

6.5.7 Poner énfasis en las mejoras a introducir y no insistir en la crítica del pasado, que en ningún caso deberá caer en la acritud.

El lenguaje de los informes debe producir una reacción favorable en el usuario sobre los hechos identificados y las correspondientes recomendaciones, evitando un estilo que determine una actitud defensiva o contraria.

Aunque a veces sea inevitable hacer críticas sobre el pasado, el informe deberá dar mayor énfasis a las mejoras a introducir en el futuro.

6.5.8 Reconocer las dificultades o circunstancias adversas en las que se desenvolvían los responsables de la gestión de la entidad auditada, en los supuestos en que esto suceda.

Las observaciones, críticas y recomendaciones deberán presentarse de forma equilibrada, de manera que se tengan en cuenta las posibles dificultades o circunstancias adversas de los responsables de la gestión de la entidad auditada, todo ello sin perjuicio de la observancia de los requisitos de objetividad o imparcialidad que deben guiar al Auditor en la elaboración de su informe.