LegalizeResolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar
I
Se han planteado ante esta Dirección General varias consultas relativas a la aplicación de las reducciones previstas en los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que afectan a vivienda habitual y empresa familiar.
Dada la importancia de las cuestiones planteadas y el número de personas que resultan afectadas por las mismas, esta Dirección General considera pertinente dictar la presente Resolución con el fin de dar una mayor difusión a los criterios sentados por la misma en las contestaciones dadas a las referidas consultas.
II
De conformidad con lo establecido en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, en los casos en que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge «supérstite» tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con límite de 20.000.000 de pesetas por cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones «mortis causa» de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987 dispone que en los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
En cuanto al donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
III
En consecuencia con lo señalado en la parte II anterior, esta Dirección General considera aplicables los siguientes criterios a las diferentes cuestiones que se plantean a continuación:
Transmisiones «mortis causa»
1.1 Cuestiones de carácter general.
Procedimiento a seguir para practicar la reducción en los supuestos de fallecimiento de una persona casada bajo el régimen económico matrimonial de gananciales.
Tras la disolución del régimen económico matrimonial, la reducción deberá calcularse sobre el valor de los bienes que se encuentren incluidos en el caudal relicto del causante. Si, como consecuencia de la disolución del régimen económico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la vivienda habitual sólo se aplicará la reducción sobre dicha mitad. Si, por el contrario, se atribuye a aquél la totalidad de la vivienda habitual, la reducción operará sobre el valor total de la misma.
Inclusión en la base imponible del valor de los bienes con derecho a reducción.
A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 27 de la Ley 29/1987, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión.
Por lo tanto, la reducción beneficiará por igual a los causahabientes en la sucesión, en la medida en que cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 20.2.c) anteriormente citado, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción, incluida en su correspondiente base imponible.
Todo ello sin perjuicio de aplicar la reducción a determinados causahabientes en los supuestos en los que el testador les haya asignado los bienes específicamente.
Magnitud sobre la que se aplica el 95 por 100 de reducción.
La reducción del 95 por 100 opera sobre la parte de valor del bien en cuestión incluida en la base imponible del sujeto pasivo, siendo el valor incluido en la base imponible el valor neto que se define en el artículo 9 de la Ley. Dicho valor debe entenderse neto de cargas o gravámenes (artículo 12), así como de deudas y gastos que tengan la consideración de deducibles (artículos 13 y 14).
De acuerdo con lo anteriormente dicho, del valor real (comprobado) del bien en cuestión se deducirán las cargas o gravámenes que figuren directamente establecidos sobre el mismo y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, así como la proporción correspondiente de deudas y gastos generales que integren el caudal relicto y que tengan la consideración de deducibles conforme a los artículos anteriormente citados. Dicho de otra forma, se reduce sobre el mismo valor del bien que ha integrado la base imponible.
Traslado de la reducción en la consolidación del dominio.
Si la reducción a que puedan tener derecho los nudos propietarios, como sujetos pasivos, no pudiera ser efectivamente aplicada por insuficiencia de base imponible, será posible trasladar el resto no imputado a la liquidación procedente por la consolidación del dominio, en aplicación de lo que se establece en el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1.2 Cuestiones relativas a la adquisición de la empresa individual.
Forma de considerar a las comunidades de bienes, y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, a efectos de la reducción.
El artículo 10 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, incluye a las comunidades de bienes dentro de los supuestos de atribución de rentas, de tal forma que las rentas correspondientes a las mismas se atribuyen a los comuneros, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso o, si éstos no constan fehacientemente a la Administración, se atribuyen por partes iguales, gozando dichas rentas de la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan.
Por lo tanto, desarrollando la comunidad de bienes una actividad económica, las rentas obtenidas por los distintos comuneros tendrán esta consideración de rentas derivadas de actividades económicas.
De acuerdo con ello, cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda considerarse que se trata de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que cumpla los demás requisitos establecidos.
Procedimiento a seguir en los supuestos de transmisión «mortis causa» de una empresa de titularidad común a ambos cónyuges, ejerciendo la actividad exclusivamente el cónyuge sobreviviente.
Para fallecimientos anteriores al día 1 de enero de 1998, hay que entender que el término utilizado por la Ley de «empresa individual» está haciendo referencia tanto a la actividad del empresario como a los bienes y derechos afectos al ejercicio de dicha actividad. (El concepto de empresa implica el desarrollo de una actividad por parte de titular.)
Por lo tanto, se puede afirmar que si el causante no realizaba una ordenación por cuenta propia de factores de producción y de medios humanos o de uno sólo de ellos con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, la transmisión «mortis causa» de los bienes y derechos, afectos al ejercicio de la actividad empresarial del cónyuge sobreviviente, incluidos en el caudal relicto no podría gozar de la reducción del 95 por 100.
En consecuencia, antes de la modificación del artículo 20.2.c) aplicable desde el 1 de enero del año 1998, la adquisición «mortis causa», de los bienes y derechos comunes del matrimonio afectos al ejercicio de la actividad empresarial, del cónyuge no-empresario, no podría gozar de la reducción comentada. A partir de dicha fecha, sí procede la reducción.
Tipo de actividad que debe desarrollar la empresa.
Hasta el día 1 de enero de 1998, el concepto de empresa individual debe entenderse referido exclusivamente al de actividad empresarial. La finalidad de las reducciones se encuentra en favorecer a las pequeñas y medianas empresas, además de relacionarse con las exenciones existentes en el Impuesto sobre el Patrimonio, y en este último Impuesto (hasta el 1 de enero de 1998) sólo estaban exentos los bienes y derechos afectos a actividades empresariales. Por el contrario, desde dicha fecha también se entienden incluidos los negocios profesionales efectuados de forma individual o societaria.
Interpretación del requisito de permanencia exigido por la Ley.
La Ley establece, únicamente, la obligación de mantener la adquisición, durante diez años, pero no exige la continuidad en el ejercicio de la misma actividad que viniera desarrollando el causante; por tanto, simplemente debe mantenerse la titularidad y no se exige al adquirente que siga con la actividad.
Solamente cuando se trate de una adquisición «ínter vivos» es necesario que el donatario tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, que ejerza una actividad empresarial o profesional a la que sea de aplicación la citada exoneración o que ostente las participaciones con derecho, asimismo, a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por lo tanto, debe mantenerse el valor de la adquisición, así como una actividad, aunque no sea la misma desarrollada por el causante, pero no la titularidad de todos los bienes.
Compatibilidad de las reducciones generales del Impuesto con las establecidas por la Ley 19/1995 en favor de las empresas agrícolas.
Las reducciones previstas en la Ley 29/1987 son claramente incompatibles con las establecidas en la Ley 19/1995, de Modernización de las Explotaciones Agrarias; estas últimas son más específicas y se aplican en supuestos más concretos. Por otra parte, coinciden algunos hechos imponibles que determinarían la aplicación de dos reducciones para un mismo supuesto de hecho. Ello significa que se aplicarán unas u otras, según la opción de los interesados, de manera que un mismo bien no dé lugar a dos reducciones.
1.3 Cuestiones relativas a la transmisión de determinadas participaciones exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Conciliación del distinto devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre el Patrimonio. Determinación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de aplicar la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando el fallecimiento tenga lugar en un día distinto al 31 de diciembre y, por tanto, no exista devengo del primer tributo. Período al cual hay que referir la comparación de rentas que exige el punto dos del apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991.
Cuando el fallecimiento del causante ocurra en una fecha distinta al 31 de diciembre, no es necesario esperar al 31 de diciembre, momento en que se produce el devengo del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a ese año, para poder aplicar la reducción en otro Impuesto diferente y de devengo instantáneo. Por lo tanto, dado que las reducciones se aplican en la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se cumplen en dicha fecha todos los requisitos exigidos para poder disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, podrán aplicarse las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En conclusión, hay que atender a la fecha de devengo del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para poder aplicar las reducciones, y ello con independencia de que el 31 de diciembre anterior se tuviera o no derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En cuanto al requisito exigido por el artículo 4.octavo.dos de la Ley 19/1991, de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo; en concreto, en el supuesto de sucesión «mortis causa», habrá que atender, en principio, al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante.
Procedencia de la reducción en los supuestos de adquisición «mortis causa» de acciones negociadas en mercados organizados cuando el fallecimiento se ha producido en el año 1997, siendo que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio es aplicable para impuestos devengados a partir del 31 de diciembre de 1997.
En aplicación del criterio anteriormente expuesto, y puesto que la redacción dada al artículo 4.octavo de la Ley 19/1991, por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, entró en vigor el día 1 de enero de 1997, para fallecimientos ocurridos durante el año 1997, siempre y cuando se cumplan todos los demás requisitos previstos por el artículo 20 de la Ley 29/1987, se puede aplicar la reducción por adquisición de participaciones negociadas en mercados organizados.
Procedencia de la aplicación del cálculo del porcentaje de participación por grupo familiar aplicable en Patrimonio para impuestos devengados a partir del 31 de diciembre de 1997, a los fallecimientos acaecidos en 1997.
Igual que en el supuesto anterior, la nueva redacción dada al artículo 4.octavo de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, a partir del día 1 de enero de 1997, resulta aplicable a los fallecimientos ocurridos durante el año 1997.
Procedencia de la reducción en los supuestos de transmisión «mortis causa» de un negocio profesional durante el año 1998, siendo que en el último devengo del Impuesto sobre el Patrimonio no gozaba de exención.
Siguiendo con el mismo criterio, la transmisión «mortis causa» durante el año 1998 de un negocio profesional podría gozar de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si en el momento del fallecimiento se cumplen los requisitos exigidos para considerar exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio los bienes y derechos afectos al mismo; y ello aunque a 31 de diciembre de 1997 no estuvieran exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a ese año.
Mantenimiento de la adquisición.
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