Resolución de 28 de julio de 2011, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se regulan los criterios para la elaboración de la información sobre los costes de actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad Pública

El Plan General de Contabilidad Pública aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, establece en su tercera parte, relativa a las cuentas anuales, la necesidad de incorporar en la Memoria información relativa a costes por actividades e indicadores de gestión con el objetivo de «mejorar la calidad de la información contable en el sector Público».

Con la finalidad de facilitar el cumplimiento de lo establecido en dicho plan se dicta esta resolución de la Intervención General de la Administración del Estado.

Los nuevos retos que deben afrontar las Administraciones Públicas en un contexto en el que la gestión de los recursos públicos debe estar presidida por una actuación rigurosa y, sobre todo, eficiente, agudizan la necesidad de contar con herramientas cada vez más eficaces para facilitar esa gestión, a la vez que se debe posibilitar el conocimiento de la misma a los diversos agentes sociales.

Una de las técnicas que más puede ayudar en ese conocimiento y en esa eficiencia en la gestión lo constituye, sin ninguna duda, la contabilidad analítica, configurada como el instrumento capaz de segmentar organizaciones tan complejas como las que integran el ámbito de las Administraciones Públicas y posibilitar un conocimiento que incide especialmente en su gestión más eficiente.

En la presente resolución se dictan las instrucciones precisas para cumplimentar los estados e informes incluidos en la Memoria de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad Pública (en adelante Memoria) relativos al coste de las organizaciones y, en particular, el coste de las actividades relacionadas con la obtención de tasas y precios públicos. En ese sentido, la Intervención General de la Administración del Estado ha venido desarrollando el denominado Modelo C.A.N.O.A. (Contabilidad Analítica Normalizada para Organizaciones de la Administración), implementando dicho modelo con la correspondiente aplicación informática, y los documentos «Principios Generales sobre Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas», en el que se recoge un marco conceptual y metodológico para la implantación de un sistema de contabilidad analítica en las organizaciones del sector público y «Los indicadores de gestión en el ámbito del sector público», en el que se recogen los conceptos teóricos, clases de indicadores y el procedimiento a seguir en el diseño e implantación de los indicadores de gestión, así como la utilidad de la información que proporcionan estos indicadores en el marco de la gestión pública, cuyas indicaciones constituyen la metodología seguida para el cálculo de dichos costes en la presente resolución. En este sentido será de aplicación la metodología expuesta en los documentos citados siempre y cuando no se oponga a las normas desarrolladas en la presente resolución.

Atendiendo al contenido y aplicación de dichos principios, el coste que se obtendrá se caracterizará fundamentalmente por ser un coste completo, resultado de asignar a cada actividad el consumo real de los factores de producción directamente relacionados con ellas así como aquellos otros relacionados con las mismas de manera indirecta entre los que se incluyen los costes generales, administrativos y de dirección del ente.

El coste así obtenido difiere del coste de producción que el PGCP, en el desarrollo de su contenido, define a efectos exclusivos de valorar tanto los activos fabricados o construidos por la propia organización como las existencias.

Impera aquí el principio de prudencia que aconseja una valoración conservadora de estos activos, a la vez que se mantiene una postura acorde con el Plan General de Contabilidad de la Empresa Española, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las posteriores resoluciones emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Se utilizarán, pues, dos criterios no semejantes atendiendo a los dos fines perseguidos: uno, la valoración de bienes a efectos de su activación por la entidad que requiere un concepto de coste, por las razones expuestas, más restringido, y el segundo, el cálculo del coste de las actividades/productos efectuadas por dicha entidad y que demanda el conocimiento de todos los consumos absorbidos por las mismas a fin de obtener el coste completo, aspecto fundamental para efectuar una correcta gestión en la realización de dichas actividades que deberá realizarse, por consiguiente, con el grado de desagregación necesario como para facilitar dicha gestión.

Entrando en el análisis del contenido de la presente resolución, se incluye un capítulo primero sobre el objeto de la resolución, así como las definiciones de los conceptos básicos que van a utilizarse en su desarrollo.

El apartado primero establece el objeto de la resolución.

El apartado segundo se dedica a definir el conjunto de conceptos técnicos que conforman la resolución y que facilitarán la posterior comprensión de la misma.

El apartado tercero abre el desarrollo del capítulo segundo «Del Coste de las Actividades» y hace referencia a la definición del modelo de contabilidad analítica necesario para la correcta determinación de costes e ingresos en las entidades a las que les sea de aplicación la presente resolución, determinando el marco técnico que permita una correcta valoración de los objetos de coste en dichas entidades.

El apartado cuarto regula la determinación de estructuras en la organización de acuerdo con un criterio para el estudio individualizado de los costes de sus actividades así como con la necesidad de mantener el catálogo de dichas estructuras continuamente actualizado, aspecto éste que se considera básico para una correcta determinación de los costes que en la realización de su actividad incurre la organización.

Dicha relación de estructuras implica la individualización necesaria de «al menos» aquéllas relacionadas con la obtención de ingresos consistentes en tasas y precios públicos, lo que no implica, evidentemente, que la organización no realice otras actividades y aun, que deba tenerlas en cuenta para proceder a una correcta asignación en la determinación de costes.

El apartado quinto recoge la estructura de elementos de costes que se considera como mínima para poder ofrecer la información demandada en el punto 25 de la descripción de la Memoria de la entidad determinado por el Plan General de Contabilidad Pública, debiéndose resaltar ese carácter de mínima teniendo en cuenta que cada entidad podrá trabajar con una estructura más desarrollada si así lo cree necesario para la correcta gestión de su actividad.

El apartado sexto hace referencia a la estructura de elementos de ingreso haciendo especial hincapié en la necesidad de individualizar al máximo.

El apartado séptimo, sobre la estructura de centros de coste, desarrolla los posibles tipos de centros que pueden existir en cada organización con la consiguiente implicación en cuanto a su operativa dentro del modelo. Se pronuncia este apartado por una visión organicista del modelo de contabilidad analítica de acuerdo con los criterios que modernamente se manejan en la materia y que se pondrán de manifiesto a lo largo de la presente resolución, no considerando necesario definir centros ficticios para un correcto desarrollo del modelo.

El apartado octavo recoge la estructura básica de actividades de acuerdo con una visión finalista de la organización, debiéndose tener en cuenta, al igual que ocurría en el apartado anterior, que la adscripción de una actividad a un grupo determinado implica una funcionalidad característica dentro del modelo.

El apartado noveno se refiere a la estructura de criterios o claves de reparto o distribución, elementos que permiten desarrollar las relaciones entre las estructuras definidas en los apartados anteriores, señalando que, evidentemente, la utilización de un criterio o clave determinada sólo será necesario cuando no pueda realizarse una asociación directa del coste en curso de asignación.

El apartado décimo específica la forma en que se desarrollan las estructuras básicas del modelo (excepto la estructura de claves o criterios de reparto), habiéndose optado por el habitual desarrollo «en árbol» que implica dependencia y facilita posibilidades de agregación de la información que constituirá el output del sistema.

El apartado undécimo hace una referencia genérica a la necesidad de obtener información base para el sistema de aquellas fuentes que se consideren más fiables dentro de las distintas posibilidades que los diferentes sistemas de información de la organización (personal, justificantes de gasto, gestión de inmovilizado, etc.) ofrezcan.

El apartado duodécimo se refiere a la permanencia de claves o criterios de reparto al menos a lo largo del ejercicio económico, aspecto fundamental si se quiere dotar de consistencia a la información procedente del modelo, y a la necesidad de justificar todo cambio que se produzca en el transcurso de los diferentes ejercicios.

El apartado decimotercero analiza la cuantificación de costes haciendo especial hincapié en la aplicación estricta del principio del devengo, señalando, por otra parte, los posibles orígenes de dichos costes.

En el apartado decimocuarto se detallan las posibles asignaciones de costes a los denominados objetos de coste (centros y actividades), dando preeminencia a las asignaciones directas con esos objetos.

El apartado decimoquinto se refiere a la necesaria distribución entre los costes de los centros atendiendo a su posición en la estructura de desarrollo de los mismos, estableciendo la regla de la imputación de los costes asociados a los centros de nivel superior con los de último nivel de ellos dependientes.

El apartado decimosexto estudia la imputación de los denominados costes pendientes a las actividades por ellos realizadas.

En el apartado decimoséptimo se analizan las relaciones entre las actividades auxiliares de nivel superior y las actividades auxiliares de último nivel, estableciéndose, al igual que sucedía con el apartado decimoquinto, la regla de la imputación de los costes asociados a las actividades de nivel superior con las de último nivel de ellas dependiente.

El apartado decimoctavo establece la necesidad de proceder a la asignación de los costes derivados de las actividades auxiliares a los centros que las consumen.

En el apartado decimonoveno se describe la necesaria imputación de los costes que, como consecuencia de la asignación realizada en el apartado anterior a los centros de coste, se encuentran en los centros (procedentes de actividades auxiliares) pendientes de ser relacionados con actividades.

El apartado vigésimo procede, como el apartado decimoséptimo en relación con las actividades auxiliares, a efectuar una asignación entre los costes de las actividades directivas, administrativas y generales y asimiladas de nivel superior a las actividades de último nivel de ellas dependientes.

En el apartado vigésimo primero se describe la necesaria imputación de los costes de actividades directivas, administrativas y generales al resto de las actividades.

El apartado vigésimo segundo describe la fase en que se imputan los costes de las actividades que no se comportan ni como auxiliares ni como directivas, administrativas y generales de nivel superior a las mismas actividades de último nivel.

El apartado vigésimo tercero establece la asignación entre los ingresos y las actividades.

El apartado vigésimo cuarto se refiere a los márgenes de cobertura de costes que se producen como consecuencia de los costes de las actividades y de los ingresos asociados con dichas actividades, prefiriendo, dadas las características de los entes a los que va dirigida esta resolución, la denominación reseñada a la de «resultados», habitual en las organizaciones del sector privado.

El apartado vigésimo quinto se refiere, en sintonía con los apartados anteriores, a la determinación de los márgenes globales de la organización.

El apartado vigésimo sexto describe la necesidad de utilizar claves o criterios de reparto para proceder a la asignación de costes que no puedan relacionarse directamente con uno o varios objetos de coste en las distintas fases en las que se desarrolla el modelo.

En el apartado vigésimo séptimo se detallan las diferentes posibilidades de asignación de costes elementales con objetos de coste (centros y actividades).

El apartado vigésimo octavo describe los criterios generales para la asignación de costes a centros, resaltando la especial importancia que conlleva una correcta asignación de la mayoría de los costes de personal en el ámbito de las Administraciones Públicas, decantándose por una asignación individual de dichos costes. Se establecen, por otra parte, criterios generales para la asignación del resto de costes que sólo se utilizarán si no existe una posibilidad mejor dentro de la organización, teniendo siempre presente la variedad de situaciones y organizaciones a las que se refiere esta resolución.

El apartado vigésimo noveno establece, en sintonía con el apartado anterior, la necesidad de proceder a asignaciones individuales de la mayoría de costes de personal con las actividades de la organización. Se establecen asimismo, criterios generales para la imputación del resto de costes que sólo se utilizarán cuando no exista una alternativa mejor en la organización.

En el apartado trigésimo se describe la forma y los criterios en que se distribuyen los costes de los objetos de coste (centros y actividades) de nivel superior a objetos de coste (centros y actividades) de último nivel, abriéndose la posibilidad de que esos repartos sean efectuados bien conjuntamente, bien «elemento a elemento».

El apartado trigésimo primero establece los criterios generales para la imputación de los denominados costes pendientes de cada centro a las actividades por ellos realizadas, criterios que, al igual que ocurría en las fases descritas en apartados anteriores, sólo entrarán en vigor cuando no exista una manera mejor de establecer la relación causal entre el coste de los centros y el coste de las actividades.

El apartado trigésimo segundo determina la forma y los criterios en que se distribuyen los costes de las actividades auxiliares de último nivel a los centros consuntivos de las mismas.

El apartado trigésimo tercero establece los criterios generales para la imputación de los denominados costes procedentes de actividades auxiliares de cada centro a las actividades por ellos realizadas, criterios que, al igual que ocurría en las fases descritas en apartados anteriores, sólo entrarán en vigor cuando no exista una manera mejor de establecer la relación causal entre el coste de los centros y el coste de las actividades.

El apartado trigésimo cuarto especifica los criterios para realizar la imputación del coste de actividades directivas, administrativas y generales (y asimiladas) al resto de actividades que no han sido objeto de asignación previamente, estableciéndose, como en la mayoría de los apartados que describen las fases anteriores, criterios sustitutivos en caso de que no existan alternativas mejores en la organización.

El apartado trigésimo quinto establece un criterio único para la imputación de los costes asociados con las denominadas actividades-organización y deja a criterio de la organización el reparto o no de las actividades anexas a las finalistas.

El apartado trigésimo sexto abre la sección segunda del capítulo segundo, definiendo las reglas generales para la cumplimentación de los Estados e informes sobre costes.

El apartado trigésimo séptimo se refiere al denominado «Resumen General de Costes de la Organización», explicando su contenido así como los entes obligados a su inclusión dentro de la memoria de la entidad, señalando, en ese sentido, la obligatoriedad de su formulación para todas las organizaciones integradas en el Sector Público Administrativo Estatal. Se ha optado, de esa manera, por distinguir, como se señala en normas posteriores, entre dos tipos de entes: los que realizan actividades relacionadas con la obtención de ingresos derivados de tasas y precios públicos y los entes que no obtienen ingresos de esos tipos. Para todos los entes es obligatorio incluir en la memoria el estado citado, mientras que sólo los entes que obtienen tasas y precios públicos y para el cálculo de las actividades con esos ingresos relacionadas, se hace necesario cumplimentar el resto de los informes.

Por otra parte, la norma señala la posible existencia de discrepancias entre la composición o, incluso, la cuantía de las partidas recogidas en otros estados de la Memoria y los que en relación con la determinación de costes se están describiendo, aspecto lógico en llevanza de sistemas que persiguen objetivos distintos desde perspectivas diversas y a través de diferentes principios o de diferente intensidad en la aplicación de los mismos, señalándose, en todo caso, la necesidad de explicar esas posibles discrepancias.

El apartado trigésimo octavo determina el contenido del estado «Resumen del coste por elementos de las actividades que implican la obtención de tasas y precios públicos», que sólo tendrán que formular, como se ha venido reiterando, los entes que obtengan dichos tipos de ingresos y en relación con las actividades con ellos relacionadas. Se cumplimentará un estado por cada una de estas actividades que realice el ente.

El apartado trigésimo noveno primero se refiere a la cumplimentación del estado «Resumen de costes por actividad-actividades que implican la obtención de tasas y precios públicos» en el que se recoge un resumen de los costes de cada actividad realizada por el ente en relación con la obtención de esas tasas y precios públicos.

El apartado cuadragésimo incluye la descripción del estado «Resumen relacionando costes e ingresos de actividades con ingresos finalistas» donde se trata de poner de manifiesto, siempre en lo que se refiere a la obtención de tasas y precios públicos, hasta qué punto están cubiertos los costes de gestión, organización, producción, etc. de las actividades relacionadas con la obtención de esos ingresos.

En el capítulo tercero se hace referencia a los indicadores de gestión que deben acompañar a la Memoria de la entidad, definiéndose en el apartado cuadragésimo primero la regla general para la elaboración de Indicadores.

Debe tenerse en cuenta que por indicador de gestión se entiende aquél instrumento de medición elegido como variable relevante que permite reflejar suficientemente una realidad compleja, referido a un momento o a un intervalo temporal determinado y que pretende informar sobre aspectos referidos a la organización, producción, planificación y efectos de una o varias organizaciones en sus diversas manifestaciones concretas, pudiéndose hablar de una amplia variedad de estos indicadores que, como se desprende de la definición anterior, constituyen una herramienta de gestión básica para los entes productivos y que, en el ámbito del sector público, trascienden, al igual que ocurre con la información sobre costes, ese ámbito de la propia entidad, para convertirse en un marco de análisis y evaluación externo entroncado con el espíritu de claridad y transparencia que debe presidir la gestión pública, de los diversos aspectos productivos de las diferentes organizaciones.