Resolución de 17 de noviembre de 2011, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se aprueba la adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a la Administración General del Estado

La Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, ha aprobado un nuevo Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP) con el carácter de plan contable marco para todas las Administraciones Públicas, siendo de aplicación obligatoria a partir del 1 de enero de 2011 para todas las entidades del sector público administrativo estatal.

Por otra parte, la regla 2 de la Instrucción de Contabilidad para la Administración General del Estado, aprobada por Orden EHA/3067/2011, de 8 de noviembre, establece que la contabilidad de la Administración General del Estado deberá ajustarse al PGCP en los términos establecidos en la adaptación de dicho Plan a la Administración General de Estado.

No obstante, continúa diciendo dicha regla, el contenido y la elaboración de las cuentas anuales de la Administración General del Estado se ajustarán a lo regulado en el título IV de dicha Instrucción, con las adecuaciones en los modelos de las cuentas anuales que se regulen en la referida adaptación.

Por tanto, la presente Resolución regula, por una parte, la adaptación a la Administración General del Estado de las partes segunda, «Normas de reconocimiento y valoración», cuarta, «Cuadro de Cuentas», y quinta, «Definiciones y relaciones contables», del PGCP, y, por otra, la adecuación de los modelos de la «Cuenta de la Administración General del Estado» a las adaptaciones anteriores y a lo previsto en las normas de formulación de las cuentas anuales en la tercera parte del PGCP.

En lugar de aprobar completas las partes del PGCP adaptadas, se han regulado únicamente las modificaciones que respecto al PGCP debe aplicar la Administración General del Estado, ya que así se ponen más claramente de manifiesto las diferencias respecto al plan marco.

No obstante, posteriormente se publicará en el portal de Internet de la Intervención General de la Administración del Estado el texto completo de las partes adaptadas, así como el contenido de la «Cuenta de la Administración General del Estado» que se regula en la Orden Ministerial EHA/3067/2011, que aprueba la Instrucción de Contabilidad para la Administración General del Estado.

La adaptación se ha realizado teniendo en consideración las características específicas de la Administración General del Estado. Dichas características específicas son:

– No tiene entidad propietaria.

– Tiene inversiones militares.

– Emite moneda metálica.

– Puede realizar emisiones de deuda con derivados financieros vinculados.

Al no tener entidad propietaria, se ha tenido que modificar la definición y relaciones contables de la cuenta 100, «Patrimonio», eliminando todas sus divisionarias, así como el título del epígrafe del Balance relativo al Patrimonio aportado, que pasa a denominarse Patrimonio. Asimismo se han eliminado las diversas divisionarias destinadas a diferenciar las operaciones realizadas con la entidad propietaria.

Las inversiones militares y la moneda metálica requieren de cuentas específicas que deben incorporarse al modelo del Balance y de la Cuenta del resultado económico patrimonial.

La emisión de deuda con derivados financieros vinculados requiere de un criterio de valoración particular, lo que a su vez ha obligado a modificar el criterio de clasificación de los derivados financieros en las normas de reconocimiento y valoración 8.ª y 9.ª, además de tener que habilitar cuentas específicas para el registro de los derivados vinculados.

En cuanto a la oportunidad de establecer dicho criterio de valoración particular, se ha tenido en consideración que la Administración General del Estado, al amparo de lo dispuesto en los artículos 97.2 y 101 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, puede realizar operaciones basadas en instrumentos financieros con el fin de limitar, diversificar o modificar el riesgo o el coste de la Deuda del Estado y facilitar su colocación, negociación, administración y gestión.

Algunos de esos instrumentos financieros son derivados financieros contratados para limitar los riesgos de tipo de cambio o tipo de interés y por tanto pueden ser designados instrumentos de cobertura y aplicarles los criterios de la norma de reconocimiento y valoración 10.ª, «Coberturas contables», pero a otros derivados que se contratan para diversificar o modificar riesgos no podrá aplicárseles dicha norma por lo que el PGCP obligaría a clasificarlos como activos o pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, como si de derivados especulativos se tratase.

Sin embargo, algunos de los derivados a los que no se les podrá aplicar la contabilidad de coberturas son utilizados en la emisión de deuda formando parte de un instrumento sintético, entendiendo por tal aquel que resulta de combinar varios instrumentos financieros adquiridos separadamente con el fin de emular, conjuntamente, las características de un instrumento financiero único.

Así, la Dirección General del Tesoro y Política Financiera en lugar de emitir directamente bonos en euros a tipo variable puede realizar la emisión mediante un instrumento sintético formado por una deuda en dólares a tipo fijo y una permuta financiera asociada mediante la que se reciban dólares a tipo fijo y se paguen euros a tipo variable. El instrumento sintético, si cumple determinadas condiciones, emula a la deuda emitida directamente en euros a tipo variable, es decir, los efectos de utilizar el instrumento sintético son equivalentes a los de la emisión directa de la deuda.

En tal caso se considera que el tratamiento contable del instrumento sintético debe ser equivalente al que se hubiera dado a la deuda emitida directamente (utilizando un solo instrumento), para lo cual se considera que el derivado no debe valorarse por su valor razonable, sino con un criterio simétrico al de la deuda a la que está vinculado.

Este criterio se regula en un nuevo punto 8 de la norma de reconocimiento y valoración 9.ª, «Pasivos financieros», exigiendo unas condiciones muy concretas para su aplicación.

Entre las restantes adaptaciones realizadas cabe destacar las siguientes:

– se establece la presunción, salvo prueba en contrario, de que los inmuebles intercambiados en una permuta no son similares desde un punto de vista funcional o vida útil.

– la valoración por el importe entregado, sin actualizar, de las dotaciones a los Fondos carentes de personalidad jurídica (artículo2.2 LGP)que se sitúen en cuentas bancarias cuya titularidad no corresponda a la entidad aportante.

– la eliminación de las referencias que se hacen en las normas de valoración al tratamiento especial, modelo de revalorización, para la valoración posterior del inmovilizado material e intangible y las inversiones inmobiliarias, ya que la Administración General del Estado no va a aplicar dicho modelo, y, en consecuencia, la eliminación también de la cuenta 136, de los subgrupos 82 y 92, y de las relaciones contables afectadas.

– la eliminación, en el Cuadro de cuentas y en el modelo del Balance, de las cuentas relativas a los acreedores y deudores por operaciones comerciales, así como las relaciones contables afectadas, ya que dichas cuentas están previstas únicamente para las entidades que en su Presupuesto de ingresos figure el resultado de operaciones comerciales.

– la eliminación de las cuentas relativas al IVA soportado y repercutido y a los ajustes en la imposición indirecta, dado que para la Administración General del Estado el IVA es un ingreso, así como las cuentas acreedoras y deudoras relativas a la Hacienda Pública.

La presente Resolución se estructura en ocho apartados, una disposición adicional, cinco disposiciones transitorias, una disposición derogatoria y una disposición final.

En el apartado primero se establece la aplicación del PGCP por la Administración General del Estado con las adaptaciones que se regulan en los apartados siguientes.

En los apartados segundo, tercero y cuarto se regula la adaptación de las partes segunda, «Normas de reconocimiento y valoración», cuarta, «Cuadro de cuentas», y quinta, «Definiciones y relaciones contables», del PGCP, respectivamente.

En los apartados quinto, sexto, séptimo y octavo se regula la adecuación del Balance, de la Cuenta del resultado económico patrimonial, del Estado de cambios en el patrimonio neto y del Estado del remanente de tesorería de la Memoria, respectivamente, como consecuencia de las adaptaciones realizadas en el Cuadro de Cuentas y de lo previsto en las normas de elaboración de las cuentas anuales en el PGCP.

En la disposición adicional única se autoriza la utilización de la cuenta 633, Tributos del exterior, a las entidades a las que sea de aplicación la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado.

En la disposición transitoria primera se regulan las especialidades a tener en cuenta por la Administración General del Estado para la aplicación de la disposición transitoria segunda de la referida Orden EHA/1037/2010.

En las disposiciones transitorias segunda, tercera y cuarta se regulan sendos periodos transitorios aplicables para el procedimiento de registro de los ingresos en cuentas restringidas de recaudación, para el registro de los gastos realizados con provisiones de fondos para pagos a justificar pendientes de aprobación, y para los elementos del inmovilizado no financiero y de los activos en estado de venta.

En la disposición transitoria quinta se regula un periodo transitorio para las fianzas y depósitos constituidos o recibidos por la Administración General del Estado, durante el cual se considerarán constituidos o recibidos de entidades distintas a las del grupo, multigrupo o asociadas.

Mediante la disposición derogatoria se deroga la adaptación hasta ahora vigente desde el momento en que sea de aplicación la presente Resolución.

La disposición final establece la aplicación de esta Resolución a partir del 1 de enero de 2011.

En virtud de las competencias que se atribuyen a la Intervención General de la Administración del Estado en el apartado 1.b) del artículo 125 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, para aprobar la normativa de desarrollo del Plan General de Contabilidad Pública y los planes parciales o especiales que se elaboren conforme al mismo,

Esta Intervención General dispone:

Primero. Aplicación del Plan General de Contabilidad Pública.

La contabilidad de la Administración General del Estado se ajustará al Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP), aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, en los términos regulados en la regla 2 de la Instrucción de Contabilidad para la Administración General del Estado, aprobada por Orden HAC/3067/2011, de 8 de noviembre, con las adaptaciones que se regulan en los apartados siguientes de esta Resolución.

Segundo. Adaptación a la Administración General del Estado de la segunda parte del PGCP.

La Administración General del Estado aplicará las «Normas de reconocimiento y valoración» de la segunda parte del PGCP con las siguientes modificaciones:

«A estos efectos se presumirá, salvo prueba en contrario, que los inmuebles intercambiados en una permuta no son similares desde un punto de vista funcional o vida útil.»

«Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, el arrendamiento deberá calificarse como financiero.

A estos efectos, se presumirá, salvo prueba en contrario, que se transfieren los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo en aquellos contratos que se ejecuten con cargo a los conceptos previstos para el arrendamiento financiero en la Resolución de la Dirección General de Presupuestos por la que se establecen los códigos que definen la clasificación económica.»

«El arrendatario en el momento inicial deberá reconocer el activo según su naturaleza y la obligación asociada al mismo como pasivo por el mismo importe, que será igual al valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del arrendamiento, incluyendo, en su caso, la opción de compra, y con exclusión de las cuotas de carácter contingente así como de los costes de los servicios y demás gastos que, de acuerdo con las normas de valoración número 2, “Inmovilizado material”, y número 5, “Inmovilizado intangible», no se puedan activar. A estos efectos se entiende por cuotas de carácter contingente aquellas cuyo importe futuro dependa de una variable establecida en el contrato.»

«Los derivados, excepto aquellos que sean contratos de garantía financiera o hayan sido designados instrumentos de cobertura y cumplan con los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración 10.ª, “Coberturas contables”, o sean derivados vinculados a emisiones de deuda regulados en el punto 8 de la norma de reconocimiento y valoración 9.ª, “Pasivos financieros”.»

«En todo caso, las fianzas y depósitos constituidos y las dotaciones a los Fondos carentes de personalidad jurídica (artículo 2.2 LGP) que se sitúen en cuentas bancarias cuya titularidad no corresponda a la entidad aportante, se valorarán siempre por el importe entregado, sin actualizar.»

«Los derivados, excepto aquellos que sean contratos de garantía financiera o hayan sido designados instrumentos de cobertura y cumplan con los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración 10.ª, “Coberturas contables”, o sean derivados vinculados a emisiones de deuda regulados en el punto 8 de la norma de reconocimiento y valoración 9.ª, “Pasivos financieros”.»

«8. Emisiones de deuda con derivados financieros vinculados.

Los criterios de este apartado se aplicarán a los instrumentos sintéticos, compuestos de una emisión de deuda y de un derivado financiero vinculado, que se utilicen para emitir deuda.

El tratamiento contable del instrumento sintético utilizado para emitir deuda será equivalente al que se hubiera dado a la deuda emitida directamente, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones:

– El derivado financiero debe ser una permuta financiera de divisas o de intereses.

– El servicio gestor de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera deberá comunicar a la Intervención Delegada la emisión de deuda mediante un instrumento sintético, detallando las características de los instrumentos individuales que lo componen y las del instrumento sintético resultante, las razones por las que se utiliza el instrumento sintético en lugar de la emisión directa, e indicando que tiene la intención y la capacidad de amortizar, o cancelar, el instrumento de deuda y la permuta financiera simultáneamente.

– El instrumento de deuda emitido y la permuta financiera asociada deberán estar vinculados desde la fecha de creación de la deuda y tener la misma fecha de amortización.

– La rama deudora (a recibir) de la permuta financiera debe tener las mismas características que el instrumento de deuda al que está vinculada. Es decir, deben tener ambos el mismo importe principal, o nocional, expresado en la misma moneda, el mismo tipo de interés de referencia, y las mismas fechas de vencimiento del principal, en su caso, y de los intereses.

– Ni la deuda emitida ni el derivado vinculado podrán designarse, posteriormente, partida cubierta, individual o conjuntamente, en una cobertura contable.

Cuando se cumplan dichas condiciones, el instrumento de deuda emitido se valorará según los criterios de los pasivos financieros al coste amortizado y el derivado financiero vinculado no se valorará por su valor razonable, registrándose únicamente los intereses devengados y, en su caso, las diferencias de cambio.

Los gastos e ingresos y los activos y pasivos de la permuta financiera no podrán compensarse en cuentas con los de la deuda asociada, pero figurarán en el mismo epígrafe de la cuenta del resultado económico patrimonial y del Balance, respectivamente.

Asimismo, la información en Memoria de la permuta financiera figurará en el mismo apartado que la deuda a la que está asociada.

En caso de incumplimiento de la condición de cancelar simultáneamente el instrumento de deuda y la permuta financiera asociada, cesará la aplicación del criterio de este apartado a todos los instrumentos sintéticos pendientes de cancelar, registrando los correspondientes derivados financieros a valor razonable con cambios en resultados, y no se podrán aplicar los criterios de este apartado a los instrumentos sintéticos que se contraten en los dos años siguientes.

No obstante, no se considerará que se ha producido dicho incumplimiento cuando se trate de alguna de las siguientes cancelaciones de la permuta: