Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público

I

Desde hace unos meses, como consecuencia de la situación por la que atraviesa la economía española, se vienen adoptando diversas medidas con el fin de corregir lo antes posible los principales desequilibrios que se manifiestan en aquélla.

Entre ellos reviste singular importancia la reducción del déficit público a cuyo fin se dirigieron varias de las medidas incorporadas en el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público.

Transcurrido un trimestre desde entonces, el objetivo de reducción del déficit público que finalmente se ha establecido para 2012 hace preciso complementar las medidas recogidas en el citado real decreto-ley con otras adicionales, a cuyo fin mediante esta norma se adoptan medidas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, así como, para dotar de mayor autonomía financiera a los Ayuntamientos, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

También con el fin de reducir el déficit público, se establece una declaración tributaria especial para determinadas rentas y se adoptan medidas de carácter administrativo que contribuyan a generar ahorros en la gestión del patrimonio inmobiliario del sector público.

La consecución de estos objetivos, ciertamente exigentes, hace imprescindible la incorporación de estas medidas al ordenamiento sin más dilación razón por la cual concurren los requisitos de extraordinaria y urgente necesidad que el artículo 86 de la Constitución Española exige para el empleo para la utilización de la figura normativa del real decreto-ley.

II

En el contexto señalado, constituye una prioridad conseguir un incremento de los ingresos fiscales procedentes del Impuesto sobre Sociedades, esfuerzo recaudatorio que se recaba, fundamentalmente, de las grandes empresas, poseedoras de la capacidad contributiva necesaria para coadyuvar al sostenimiento de las finanzas públicas, a través de la figura del mencionado tributo.

Se introducen, en primer lugar, diversas medidas de carácter temporal, aplicables exclusivamente en los años 2012 y 2013, que, en consonancia con las establecidas en el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del Sistema Nacional de Salud, de contribución a la consolidación fiscal y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, permiten la anticipación de los ingresos tributarios, sin que en ningún caso supongan un incremento de la carga impositiva.

En concreto, se limita la deducción del fondo de comercio, tanto generado en adquisiciones de negocios, como en operaciones de reestructuración empresarial, extendiéndose implícitamente el plazo para la aplicación de dicha deducción. Asimismo, se reduce el límite de deducciones aplicadas en los períodos impositivos iniciados dentro de los citados años, si bien se contrarresta el efecto negativo de esta limitación con la ampliación de los plazos para la aplicación en períodos impositivos futuros de las deducciones pendientes. En este límite, excepcionalmente para los años 2012 y 2013, se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Por último, en relación con las grandes empresas, adicionalmente se establece un importe mínimo del pago fraccionado, con base en el resultado del ejercicio, minorado en las bases imponibles negativas cuya compensación resulte posible en el mismo.

En segundo lugar, se introducen medidas con carácter indefinido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Destaca por importancia, entre ellas, la limitación que se introduce en relación con la deducción de gastos financieros, teniendo en cuenta que la reforma aquí recogida se asemeja a la tendencia legislativa en Estados de nuestro entorno económico.

En concreto, se establece el carácter no deducible para aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil, y destinados a la realización de determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo, respecto de los cuales se venía reaccionando por parte de la Administración Tributaria cuando no se apreciaba la concurrencia de motivos económicos válidos. En consonancia con lo anterior, este precepto permite su inaplicabilidad, en la medida en que las operaciones sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.

Adicionalmente, se introduce una limitación general en la deducción de gastos financieros, que se convierte en la práctica en una regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción en ejercicios futuros de manera similar a la compensación de bases imponibles negativas. Esta medida favorece de manera indirecta la capitalización empresarial y responde, con figuras análogas a nuestro derecho comparado, al tratamiento fiscal actual de los gastos financieros en el ámbito internacional.

Con el objeto de apoyar la internacionalización de la empresa española, se modifica el régimen de exención en la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español, con la finalidad de flexibilizar el mismo, ante la extraordinaria rigidez que impedía hasta ahora la aplicación de la exención cuando se incumplía alguno de los requisitos exigidos, aun cuando dicho incumplimiento se produjera en un único período impositivo. En este sentido, se introduce la aplicación de una regla de proporcionalidad de la exención en función del período de tiempo en el que se cumplen los requisitos para su aplicación, respecto del período de tenencia total de las participaciones.

Por último, se elimina la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo mantenimiento, en ausencia total de requisitos vinculados el empleo, resulta claramente inviable, dadas las actuales circunstancias económicas. Esta derogación se acompaña de una limitación temporal en la base imponible respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos impositivos en que se haya generado el derecho a la aplicación de la libertad de amortización.

A su vez, se modifica el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para aplicar las modificaciones efectuadas en el Impuesto sobre Sociedades en relación con la libertad de amortización, al tiempo que se determina la tributación de la renta obtenida en la posterior transmisión del bien que hubiera sido objeto de dicha amortización acelerada.

Finalmente, con carácter exclusivo para el año 2012, se establece un gravamen especial sobre las rentas de fuente extranjera que permite la repatriación de dividendos o la transmisión de participaciones, correspondientes a entidades que, pese a realizar actividades empresariales en el extranjero, se localizan en territorios de nula tributación o en paraísos fiscales, de manera que esta circunstancia impide la aplicación del régimen de exención.

III

También se introducen modificaciones en este real decreto-ley en la imposición sobre las labores del tabaco, por cuanto esta representa una fuente de ingresos tributarios que la hace merecedora de una especial atención en un contexto como el actual, en el que resulta prioritaria la reducción del déficit público.

Así, en primer término se efectúa una serie de ajustes técnicos en la norma, no solo por lo que se refiere a la modificación de la redacción de los diferentes epígrafes de la tarifa del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, sino también por la modificación de la definición de tabaco para fumar, en el sentido de asimilarlo a la picadura para liar cuando haya sido vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos ya que debe recibir el mismo trato este tabaco para fumar que la picadura fina para liar, en aras de una imposición justa y uniforme, todo ello en sintonía con el ordenamiento comunitario.

Por otra parte y para el caso de los cigarrillos, el análisis de las recientes dinámicas de mercado en el contexto económico actual aconseja una revisión del elemento porcentual del impuesto vinculado al precio en relación con el elemento específico determinado por unidad de producto; por este motivo se ha procedido a revisar la estructura del Impuesto incrementando el peso del componente específico frente al componente «ad valorem», que al tiempo se ha reducido en dos puntos, y ello con el objeto de alcanzar una combinación más equilibrada de elementos, en la estructura mixta del impuesto especial sobre estas labores del tabaco.

IV

En el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se convierte en potestativa para los Ayuntamientos la aplicación de la reducción de la base imponible cuando se modifican los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Esta medida posibilita que los Ayuntamientos puedan incrementar su autonomía financiera toda vez que les permitirá allegar mayores recursos y, por consiguiente, hará posible reducir el déficit de las Corporaciones Municipales.

V

Ante la necesidad de continuar de manera urgente con las medidas de ahorro y austeridad que permitan lograr el objetivo de consolidación fiscal, se modifica la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, de Patrimonio de las Administraciones Públicas. Esta modificación va dirigida a una mejor utilización de las capacidades públicas de gestión del patrimonio inmobiliario, simplificando estructuras y mejorando la coordinación. Todo ello, permitirá una gestión más racional de los edificios administrativos reduciendo gastos y generando ganancias de eficiencia.

VI

Dada las peculiaridades de la actividad del Instituto de Crédito Oficial (ICO) a causa del peso especifico que en dicha actividad tiene la financiación a pymes y autónomos, mediante la utilización de las líneas de mediación con las entidades financieras, se hace necesario incluir una norma que adecue a esta realidad el porcentaje de ponderación aplicable al consumo de recursos propios del ICO por riesgo de crédito para estas exposiciones.

VII

Por último se considera importante favorecer que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando también situaciones pasadas, siguiendo en esta línea la norma penal que admite la exoneración de responsabilidad penal por estas regularizaciones voluntarias efectuadas antes del inicio de actuaciones de comprobación o, en su caso, antes de la interposición de denuncia o querella. A tal efecto se introduce la correspondiente modificación en la Ley General Tributaria.

En su virtud, haciendo uso de la autorización contenida en el artículo 86 de la Constitución Española, a propuesta del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 30 de marzo de 2012,

DISPONGO:

Artículo 1. Modificaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades.

Primero.–Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades:

Uno. La deducción correspondiente al fondo de comercio a que se refiere el apartado 6 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. La deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.

Tres. El límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades será del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones en relación con las deducciones aplicadas en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015. No obstante, dicho límite será del 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

Asimismo, en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, el límite previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicará igualmente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 de la misma Ley, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite.

Cuatro. La cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados establecidos en el apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013 sea al menos veinte millones de euros, no podrá ser inferior, en ningún caso, al 12 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.

No obstante, el porcentaje establecido en el párrafo anterior será del 6 por ciento para aquellas entidades allí referidas, en las que al menos el 85 por ciento de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, correspondan a rentas a las que resulte de aplicación las exenciones previstas en los artículos 21 y 22 o la deducción prevista en el artículo 30.2, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Lo dispuesto en este número no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 4, 5 y 6 del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del lmpuesto sobre Sociedades ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

Segundo.–Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

Uno. Se añade una nueva letra h) al apartado 1 del artículo 14, que queda redactada de la siguiente forma:

«h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.»

Dos. Se modifica el artículo 20, que queda redactado de la siguiente forma:

«Artículo 20. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.