LegalizeResolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento
I
La disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales.
Por su parte, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, establece lo siguiente:
«Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.
En caso de existir algún aspecto diferenciado para las Pequeñas y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se hará expresa mención a esta circunstancia.»
Por último, la disposición final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), expresa:
«El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparo de lo dispuesto en los apartados anteriores.»
El PGC establece, en su Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), como uno de los principios contables básicos el principio de empresa en funcionamiento, y señala que cuando no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
En particular, la norma de registro y valoración (NRV) 23.ª «Hechos posteriores al cierre del ejercicio» del PGC, establece que las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.
Esto es, cuando los administradores de la sociedad o los responsables de la entidad sean conscientes de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, procederán a revelarlas en el apartado «Bases de presentación de las cuentas anuales» de la memoria. No obstante, como dispone el propio PGC, si las incertidumbres ponen de manifiesto que no existe una alternativa más realista que aceptar la quiebra del citado principio, en ese apartado se requiere que tal hecho sea objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, así como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento.
A tal efecto, y a modo enunciativo, a continuación se proporcionan ejemplos de hechos o de condiciones de naturaleza financiera, operativa, legales o de otra índole que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre la continuidad de la empresa y que los responsables de la empresa deben ponderar.
Financieros: Posición patrimonial neta negativa o capital circulante negativo; préstamos a plazo fijo próximos a su vencimiento sin perspectivas realistas de reembolso o renovación, o dependencia excesiva de préstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo; indicios de retirada de apoyo financiero por los acreedores; flujos de efectivo de explotación negativos en estados financieros históricos o prospectivos; ratios financieros clave desfavorables; pérdidas de explotación sustanciales o deterioro significativo del valor de los activos utilizados para generar flujos de efectivo; atrasos en los pagos de dividendos o suspensión de estos; incapacidad de pagar al vencimiento a los acreedores; incapacidad de cumplir con los términos de los contratos de préstamo; cambio en la forma de pago de las transacciones con proveedores, pasando del pago a crédito al pago al contado; e incapacidad de obtener financiación para el desarrollo imprescindible de nuevos productos u otras inversiones esenciales, entre otros.
Operativos: Intención de la dirección de liquidar la entidad o de cesar en sus actividades; salida de miembros clave de la dirección, sin sustitución; pérdida de un mercado importante, de uno o varios clientes clave, de una franquicia, de una licencia o de uno o varios proveedores principales; dificultades laborales; escasez de suministros importantes; y aparición de un competidor de gran éxito, entre otros.
Legales o de otra índole: Incumplimiento de requerimientos de capital o de otros requerimientos legales; procedimientos legales o administrativos pendientes contra la entidad que, si prosperasen, podrían dar lugar a reclamaciones que es improbable que la entidad pueda satisfacer; cambios en las disposiciones legales o reglamentarias o en políticas públicas que previsiblemente afectarán negativamente a la entidad; catástrofes sin asegurar o aseguradas insuficientemente cuando se producen.
La significatividad de dichos hechos o condiciones, a menudo, puede verse mitigada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de la incapacidad de una entidad para reembolsar su deuda puede verse contrarrestado por los planes de la dirección para mantener flujos de efectivo adecuados por medios alternativos, como, por ejemplo, mediante la enajenación de activos, la renegociación de la devolución de los préstamos o la obtención de capital adicional. De forma similar, la pérdida de un proveedor principal puede mitigarse por la disponibilidad de una fuente alternativa de suministro adecuada.
El objeto de la presente Resolución es aclarar qué criterios se consideran adecuados para formular las cuentas anuales cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, y normalizar con ello el sistema de información contable o marco de información financiera aplicable en estos casos.
A tal efecto, en el seno del ICAC se constituyó un grupo de trabajo con el encargo de elaborar un texto que sirviese de base para redactar la presente Resolución.
II
La Resolución se divide en seis normas:
Primera. Objetivo y ámbito de aplicación.
Segunda. Criterios específicos de aplicación del Marco Conceptual de la Contabilidad a la empresa en «liquidación».
Tercera. Normas de registro y valoración de la empresa en «liquidación».
Cuarta. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la empresa en «liquidación».
Quinta. Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas de la empresa en «liquidación».
Sexta. Nueva aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
El alcance de la presente Resolución se limita a fijar el marco de información necesario, ante la quiebra del citado principio, para cumplir con la obligación de formular las cuentas anuales en los supuestos legales de liquidación, o inmediatamente antes de acordarse la disolución de la sociedad cuando los responsables de formular las cuentas anuales, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o cuando no exista una alternativa más realista que hacerlo.
No obstante, a priori, las situaciones concretas en las que podría verse afectado el principio de empresa en funcionamiento no se limitan a los supuestos de liquidación societaria; en concreto, a título enunciativo podrían identificarse, entre otras, las siguientes:
– Debidas al titular jurídico: fusiones y escisiones, separación de socios, expulsión de socios, causa de disolución por situación de desequilibrio patrimonial, concurso de acreedores y disoluciones y liquidaciones.
– Debidas a la situación u objeto empresarial: reconversiones profundas, catástrofes, inactividades de hecho y sociedades de duración limitada.
Dejando al margen el supuesto de liquidación societaria, en los restantes supuestos debidos al titular jurídico, la empresa, como tal, continuará desarrollando su actividad bajo la misma u otra dirección por lo que no cabe hablar en sentido estricto de quiebra del citado principio; por su parte, las especialidades que pudieran plantear las situaciones debidas al objeto empresarial tienen normalmente una respuesta en el marco contable general, como es el caso de las empresas concesionarias o las encargadas de la organización de un evento singular, por lo que también quedan fuera del alcance de esta norma.
En definitiva, los escenarios de «liquidación» que se pueden presentar en la práctica, referidos a la sociedad de capital, son básicamente dos: aquellas situaciones en las que sin haberse acordado la disolución de la empresa, o la apertura de la liquidación en sede concursal, los administradores opinan que no procede seguir manteniendo la hipótesis de empresa en funcionamiento y, aquellos otros en que los citados hitos jurídicos se han producido (acompañados, en la mayoría de las ocasiones, del cese de la actividad empresarial) y, en consecuencia, surge la obligación legal de liquidar el patrimonio de la empresa, realizando el activo y pagando las deudas, para posteriormente, en su caso, repartir la cuota de liquidación resultante entre los socios.
En el primer supuesto, la obligación legal de formular cuentas anuales sigue vigente al cierre del ejercicio; la cuestión a resolver es cómo formular dichas cuentas.
En el segundo caso, el uso por la norma mercantil de expresiones como la obligación de elaborar «un estado anual de cuentas» o «los estados de la liquidación», ha suscitado un debate doctrinal sobre si, acordada la disolución o la apertura de la liquidación, cabe sostener a efectos mercantiles que subsiste la obligación de formular cuentas anuales en sentido estricto, o si por el contrario el deber de información en ese momento de la vida societaria, cercano a su final, se debería reconducir a mostrar una relación ordenada de los activos y pasivos de la sociedad y de las operaciones tendentes a su liquidación, con el detalle que fuese requerido por la norma mercantil para que un tercero pueda evaluar si las actuaciones que se van desarrollando se ajustan a las normas o reglas que tutelan ese proceso.
En la actualidad, la respuesta a esta pregunta necesariamente tiene que venir precedida de un análisis de la regulación vigente sobre la liquidación incluida en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que a efectos expositivos se denominará liquidación «ordinaria», y de los artículos dedicados a esta misma materia en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC), que para distinguirla de la anterior cabría denominarla como liquidación «concursal».
Así, los artículos 383 y 384 de la LSC establecen lo siguiente:
«Artículo 383. Deber inicial de los liquidadores.
En el plazo de tres meses a contar desde la apertura de la liquidación, los liquidadores formularán un inventario y un balance de la sociedad con referencia al día en que se hubiera disuelto.
Artículo 384. *Operaciones sociales.*
A los liquidadores corresponde concluir las operaciones pendientes y realizar las nuevas que sean necesarias para la liquidación de la sociedad.»
Adicionalmente, el artículo 386 de la LSC dispone que:
«Los liquidadores deberán llevar la contabilidad de la sociedad, así como llevar y custodiar los libros, la documentación y correspondencia de ésta.»
Por su parte, el artículo 388.2 (en la redacción introducida por la Ley 25/2011, de 1 de agosto) establece:
«Si la liquidación se prolongase por un plazo superior al previsto para la aprobación de las cuentas anuales, los liquidadores presentarán a la junta general, dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, las cuentas anuales de la sociedad y un informe pormenorizado que permitan apreciar con exactitud el estado de la liquidación.»
A mayor abundamiento, el artículo 390.1 dispone que:
«Concluidas las operaciones de liquidación, los liquidadores someterán a la aprobación de la junta general un balance final, un informe completo sobre dichas operaciones y un proyecto de división entre los socios del activo resultante.»
Por último, el artículo 396 de la LSC, expresa:
«Artículo 396. Cancelación de los asientos registrales.
La escritura pública de extinción se inscribirá en el Registro Mercantil.
En la inscripción se transcribirá el balance final de liquidación y se hará constar la identidad de los socios y el valor de la cuota de liquidación que hubiere correspondido a cada uno de ellos, y se expresará que quedan cancelados todos los asientos relativos a la sociedad.
Los liquidadores depositarán en el Registro Mercantil los libros y documentos de la sociedad extinguida.»
El artículo 247 del Reglamento del Registro Mercantil relativo a la cancelación de los asientos registrales de la sociedad, se manifiesta en análogo sentido.
A la vista de la citada regulación mercantil, cabe concluir que una vez declarada la disolución, o acordada la apertura de la liquidación, y aunque ya no se sigan las operaciones habituales de la empresa (aquellas que conformaban su objeto social), deben llevarse a cabo las operaciones tendentes a realizar el activo y cancelar las deudas, así como a repartir el haber resultante entre los propietarios.
Todas estas operaciones deben tener su reflejo en los libros de contabilidad, pues durante el período de liquidación no cesan las obligaciones contables, en particular, la obligación de formular cuentas anuales, al margen de que se adecuen a los fines que se pretenden y que permita un seguimiento cronológico de sus operaciones (artículo 25.1 del Código de Comercio).
Adicionalmente, durante el periodo de liquidación deberán formularse, en su caso, los documentos a que hace referencia el artículo 388.2 indicado anteriormente, sin perjuicio del balance final de liquidación exigido por el artículo 390.1, que desde la perspectiva del Derecho contable podrían calificarse de «extracontables» o ajenos a la regulación contenida en el PGC, que se limita a desarrollar las normas contables para formular las cuentas anuales, entendidas como una unidad, a pesar de que se haya consolidado en la práctica, por motivos de claridad, tomar como referencia el modelo normalizado de presentación del Plan para cumplimentar dichos balances.
Un análisis de la legislación concursal sobre la materia arroja una conclusión similar.
En este sentido, el artículo 147 de la LC señala que:
«Artículo 147. Efectos generales. Remisión.
Durante la fase de liquidación seguirán aplicándose las normas contenidas en el título III de esta Ley en cuanto no se opongan a las específicas del presente capítulo.»
Al amparo de esta remisión, es preciso traer a colación el artículo 46 de la LC, en cuya virtud:
«Artículo 46. Cuentas anuales del deudor.
En caso de intervención, subsistirá la obligación legal de los administradores de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales, bajo la supervisión de los administradores concursales.
La administración concursal podrá autorizar a los administradores del deudor concursado que el cumplimiento de la obligación legal de formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio anterior a la declaración judicial de concurso se retrase al mes siguiente a la presentación del inventario y de la lista de acreedores. La aprobación de las cuentas deberá realizarse en los tres meses siguientes al vencimiento de dicha prórroga. De ello se dará cuenta al juez del concurso y, si la persona jurídica estuviera obligada a depositar las cuentas anuales, al Registro Mercantil en que figurase inscrita. Efectuada esta comunicación, el retraso del depósito de las cuentas no producirá el cierre de la hoja registral, si se cumplen los plazos para el depósito desde el vencimiento del citado plazo prorrogado de aprobación de las cuentas. En cada uno de los documentos que integran las cuentas anuales se hará mención de la causa legítima del retraso.
A petición fundada de la administración concursal, el juez del concurso podrá acordar la revocación del nombramiento del auditor de cuentas de la persona jurídica deudora y el nombramiento de otro para la verificación de las cuentas anuales.
En caso de suspensión, subsistirá la obligación legal de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales, correspondiendo tales facultades a los administradores concursales.»
Por último, como regulación específica del citado Capítulo cabría mencionar lo dispuesto en el artículo 152:
«Artículo 152. Informes sobre la liquidación.
Cada tres meses, a contar de la apertura de la fase de liquidación, la administración concursal presentará al juez del concurso un informe sobre el estado de las operaciones, que detallará y cuantificará los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago, con indicación de sus vencimientos. Este informe quedará de manifiesto en la oficina judicial.
El incumplimiento de esta obligación podrá determinar la responsabilidad prevista en los artículos 36 y 37.
Concluida la liquidación de los bienes y derechos del concursado y la tramitación de la sección de calificación, la administración concursal presentará al juez del concurso un informe final justificativo de las operaciones realizadas y razonará inexcusablemente que no existen acciones viables de reintegración de la masa activa ni de responsabilidad de terceros pendientes de ser ejercitadas ni otros bienes o derechos del concursado. No impedirá la conclusión que el deudor mantenga la propiedad de bienes legalmente inembargables o desprovistos de valor de mercado o cuyo coste de realización sería manifiestamente desproporcionado respecto de su previsible valor venal.
También incluirá una completa rendición de cuentas, conforme a lo dispuesto en esta Ley.
La consulta de este documento no sustituye la lectura del Boletín Oficial del Estado correspondiente. No nos responsabilizamos de posibles incorrecciones producidas en la transcripción del original a este formato.