Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción

I

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su Segunda Parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta Resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para la determinación del coste de producción.

A tal efecto, la Disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración, y las normas de elaboración de las cuentas anuales.

Del mismo modo, la Disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas, establece lo siguiente:

«Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.

En caso de existir algún aspecto diferenciado para las Pequeñas y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se hará expresa mención a esta circunstancia.»

Por último, la Disposición final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), expresa: «El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparo de lo dispuesto en los apartados anteriores».

De acuerdo con lo anterior, se hace necesario establecer una norma que aclare los criterios que, con carácter general, deben ser tenidos en cuenta para llevar a cabo esta valoración, partiendo de lo establecido en el PGC y en la Resolución de 9 de mayo de 2000, de este Instituto, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

En concreto, en la Primera Parte del PGC, Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), y en la Segunda Parte, Normas de Registro y Valoración (NRV), se hace referencia al coste de producción como criterio de valoración de elementos patrimoniales, tal y como se desarrolla a continuación:

MCC apartado 6 Criterios de valoración:

«1. Coste histórico o coste:

El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.

(…)

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas (…).»

NRV 2.ª Inmovilizado material:

«1. Valoración inicial:

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción (…).

1.2 Coste de producción:

El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes.

También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.»

NRV 3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material:

«En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

(…)

NRV 10.ª Existencias:

«1. Valoración inicial:

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material (…).

1.2 Coste de producción:

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.»

En consecuencia, de acuerdo con los criterios recogidos en el PGC, los rasgos o características que delimitan el modelo para determinar el coste de producción son los siguientes: el coste se cuantifica a partir de un modelo de costes reales completos incurridos durante la fabricación, elaboración o construcción del producto; el reparto de los costes indirectos de producción se debe realizar según el nivel de utilización de la capacidad normal de producción de la empresa; y, no se incluyen los costes de inactividad o subactividad de la empresa respecto al ejercicio (o ejercicios) de fabricación, elaboración o construcción.

Por otro lado, en el marco del PGC de 1990, con ocasión de determinadas adaptaciones sectoriales, se han ido recogiendo normas específicas en las que se alude al coste de producción aplicable a los sectores de actividad a que van dirigidas dichas adaptaciones; entre otras, las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructoras, aprobadas por Orden de 27 de enero de 1993 del Ministerio de Economía y Hacienda, las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994, las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994, del Ministerio de Economía y Hacienda y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector Vitivinícola, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001.

La Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de dicho real decreto, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades de Capital y en el propio PGC. Por lo tanto, en virtud de esta Disposición cabe concluir que las empresas que venían aplicando las adaptaciones sectoriales del PGC de 1990, en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, están obligadas a seguir el nuevo PGC, sin perjuicio de que puedan seguir considerando los criterios incluidos en las adaptaciones como un adecuado referente interpretativo en todo aquello que no se oponga al nuevo PGC o sus disposiciones de desarrollo.

Además, recientemente se ha publicado la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Ambas inciden también en determinados aspectos relacionados con el coste de producción.

Sobre la base de todo lo expuesto, se deduce la necesidad de delimitar y establecer los criterios para cuantificar el coste de producción, mediante el desarrollo de las referidas normas de registro y valoración del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios para determinar el coste de producción incluidos en las diferentes adaptaciones sectoriales del PGC y en las resoluciones y consultas emitidas por este Instituto.

II

La Resolución se divide en quince normas:

Primera. Ámbito de aplicación.

Segunda. Coste de producción.

Tercera. Costes directos de producción.

Cuarta. Costes indirectos de producción.

Quinta. Producción conjunta.

Sexta. Mermas en los procesos productivos.

Séptima. Gastos de comercialización y gastos posteriores a la venta.

Octava. Gastos generales de administración o dirección de empresa.

Novena. Gastos financieros.

Décima. Diferencias de cambio en moneda extranjera.

Undécima. Métodos de valoración de las existencias.

Duodécima. Coste de las existencias en la prestación de servicios.

Decimotercera. Normas particulares.

Decimocuarta. Información a incluir en la memoria.

Decimoquinta. Entrada en vigor.

La Norma Primera regula el ámbito de aplicación. Se aclara que la Resolución es un desarrollo del PGC, el PGC-PYMES y las NFCAC que deben aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas.

Desde un punto de vista objetivo, se establece que será aplicable para la determinación del coste de producción de las existencias, entendiéndose como tales, tanto los bienes producidos como los servicios prestados por la empresa. Asimismo, también será de aplicación para la determinación del coste de producción de los elementos del inmovilizado, aunque en este caso habrá que tener en cuenta las necesarias adaptaciones terminológicas de acuerdo con la naturaleza del activo a construir. En consecuencia, la presente Resolución debe entenderse aplicable tanto a existencias como a inmovilizados, sin perjuicio de las referencias explícitas realizadas en la Norma Novena al inmovilizado en curso y a las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de funcionamiento, a los efectos de regular la imputación de gastos financieros en el coste de producción de estos activos.

Si se compara el ámbito de aplicación con la regulación internacional, se aprecia que en la Norma Internacional de Contabilidad 2 Existencias adoptada por la Unión Europea (en adelante, NIC-UE 2) se excluyen de su alcance a los productos agrícolas y forestales, minerales, y a los intermediarios de materias primas cotizadas, si miden sus inventarios a valor razonable. En la norma española no cabe hacer dichas exclusiones y, en consecuencia, todos estos productos deberán valorarse al coste histórico, bien porque hasta el momento no se ha considerado oportuno extender el valor razonable a los productos biológicos, o bien porque la vigente redacción del artículo 38.bis del Código de Comercio impide aplicar el criterio del valor razonable a las existencias de los intermediarios de materias primas cotizadas.

La Norma Segunda se dedica a la definición del coste de producción, para cuyo cálculo se deberán tener en cuenta los costes directamente imputables al producto (materias primas y consumibles, mano de obra directa, etcétera), así como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

A la hora de apreciar si el activo está en condiciones operativas se requiere juicio, como para cualquier otra estimación realizada por los responsables de elaborar las cuentas anuales. Este análisis deberá efectuarse con objetividad, sin que por lo tanto quepa justificar diferentes fechas en las que activos, con características económicas homogéneas, están en condiciones operativas, ni retrasar las consecuencias contables que de ello se derivarían en base a pruebas pendientes de realizar, si fuesen irrelevantes para la función o destino que va a cumplir el activo; esto es, en relación con el inmovilizado, para identificar cuando el activo está en condiciones de entrada en funcionamiento, y respecto a las existencias para apreciar si el activo está en condiciones de ser transmitido a terceros.

No obstante, dado que por ejemplo valorar la efectiva puesta en condiciones de funcionamiento (plena o regular) de un elemento del inmovilizado puede no ser del todo evidente en determinados casos, desde una perspectiva económica racional cabría presumir tal circunstancia, salvo prueba en contrario, cuando los ingresos generados en el periodo de pruebas excedan el importe de los gastos devengados, incluida la propia amortización «teórica» del activo en que se hubiera incurrido desde la fecha en que se inicia la generación de ingresos.

Del mismo modo, en esta Norma se aclara que cuando los factores de producción se adquieran a título gratuito, mediante permuta, total o parcial, o como una aportación de capital no dineraria, se aplicarán los criterios regulados en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

En este punto, tal vez convendría aclarar cuál es el alcance del criterio recogido en la NRV 14.ª 1 cuando se afirma que no se reconocerán ingresos en las permutas de bienes o servicios de la misma naturaleza y valor.

Las permutas de bienes o servicios destinados al tráfico no difieren en sustancia de las permutas en las que se adquiere un elemento del inmovilizado. Son operaciones en las que como medio de pago el cliente entrega un activo no monetario. Es más, si el elemento adquirido es un inmovilizado y el entregado el producto que comercializa o elabora la empresa, en el registro de la operación concurrirían dos normas aplicables, las previstas para la adquisición de un inmovilizado a título de permuta y para la entrega del producto de la empresa a cambio de un inmovilizado.

En tal caso, parece razonable presumir que la permuta deba calificarse como comercial desde la perspectiva del negocio adquisitivo (incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa), y que la entrega del producto lleve aparejada el reconocimiento de un ingreso como importe neto de la cifra de negocios.

En lo que respecta a la valoración del inmovilizado y el ingreso, partiendo de la premisa básica de que las transacciones no monetarias, al igual que las monetarias, se deben realizar en términos de equivalencia económica, podría concluirse que la elección de uno u otro valor razonable, el recibido o el entregado, en última instancia vendrá condicionada por cuál de los dos satisfaga mejor el requisito de fiabilidad que deben cumplir las cuentas anuales.

A la hora de abordar las permutas de existencias, de servicios a cambio de existencias, o de servicios por servicios, la cuestión debatida fue la valoración de estos intercambios y si además cabría imponer algún límite al reconocimiento de ingresos en aplicación de la NRV 14.ª. Pues bien, la opinión mayoritaria fue la de considerar esta regla como una cautela al reconocimiento de ingresos como importe neto de la cifra de negocios cuando en la transacción no se apreciase un intercambio económico con sustancia comercial, esto es, la entrega del producto al cliente final.

En aplicación de este criterio, y en línea con anteriores interpretaciones de este Instituto, las permutas de elementos homogéneos (por ejemplo, las permutas de materias primas fungibles entre dos empresas o las permutas de productos terminados, o mercaderías intercambiables entre dos comercializadores), no cabrían reputarse en sentido estricto como transacciones que lleven al reconocimiento de un ingreso (como importe neto de la cifra de negocios), sino más bien como una mera colaboración entre dos empresas con el objetivo de ser más eficaces en su labor comercial o fin último, consistente en la entrega del producto a sus respectivos clientes. En tal caso, en la valoración del elemento recibido se aplicarán los criterios previstos para las permutas no comerciales.

Por otro lado, cuando la empresa externaliza de manera parcial o total su proceso productivo, sin perder el control de las existencias o productos en curso (por ejemplo, en las denominadas operaciones de maquila), tampoco cabe reconocer ingresos por la transferencia, ni gastos por la entrega posterior, sino el servicio recibido por la empresa que realiza la transformación. Si adicionalmente esta última retiene parte de la producción a cambio del servicio prestado, la conclusión no varía. En tal caso, el servicio recibido se valorará aplicando los criterios previstos para las permutas comerciales.