Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios

I

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su Segunda Parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios.

A tal efecto, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración, y las normas de elaboración de las cuentas anuales.

Del mismo modo, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas, establece que los desarrollos normativos del PGC serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el PGC-PYMES.

Por último, la disposición final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), expresa que el ICAC podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen las NFCAC.

II

La contabilización del impuesto sobre beneficios en el Plan General de Contabilidad (PGC 90) aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, seguía el método de la deuda y el enfoque de la cuenta de pérdidas y ganancias; sistema basado en las diferencias, temporales/permanentes, entre el resultado contable y la base imponible.

A partir de este planteamiento, y de acuerdo con el principio de devengo, se debía imputar a cada ejercicio el gasto por impuesto sobre beneficios que correspondía al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota líquida que correspondía a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Es decir, el impuesto sobre beneficios devengado a efectos contables no tenía que coincidir necesariamente con el impuesto sobre sociedades a pagar, ya que éste se determina teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputación temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.

Para poder conciliar los dos parámetros anteriores, la norma de valoración decimosexta del PGC 90 establecía que en el caso de que en un ejercicio se originasen «diferencias» entre la base imponible del impuesto sobre sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se debía proceder a su análisis para determinar si dichas diferencias revertirían o no en el futuro, lo que originaría, en su caso, la existencia de diferencias temporales o permanentes, respectivamente.

Cuando existían diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del impuesto sobre sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, era inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si tenía un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, daba lugar en el primer caso a un impuesto diferido, mientras que si el impuesto a pagar era superior al gasto devengado, se registraba contablemente un impuesto anticipado.

Estos conceptos fueron desarrollados por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de abril de 1992 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del PGC 90, y posteriormente en la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997 para dar respuesta a la necesidad surgida por la entrada en vigor el 1 de enero de 1996 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. La Resolución de 9 de octubre de 1997 fue parcialmente revisada en el año 2002 con el objetivo de aclarar el régimen tributario aplicable a la reinversión de beneficios extraordinarios, incorporado en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

Adicionalmente, a raíz del proceso de acercamiento de la normativa europea en materia contable a los pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, el ICAC, mediante la contestación a determinadas consultas, interpretó que en algunas operaciones de adquisición, consideradas en su conjunto, podían surgir impuestos anticipados o diferidos (en concreto, en las operaciones de fusión y canje de valores) tomando como referencia el modelo normativo internacional, pero dentro del marco contable definido por el PGC 90.

Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, el registro y valoración del gasto por impuesto sobre beneficios regulado en la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre beneficios (NRV 13.ª) del PGC, sigue basándose en el método de la deuda pero emplea una sistemática diferente; el denominado enfoque de balance. Por ello es necesario establecer los criterios para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios siguiendo la nueva metodología, mediante el desarrollo de la NRV 13.ª del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios incluidos en las consultas sobre esta materia publicadas en el «Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (BOICAC).

III

La resolución se divide en veintidós artículos, una disposición derogatoria y una disposición final.

En el artículo 1 se regula el objeto y ámbito de aplicación, y se aclara que la Resolución es un desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias que deben aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas.

En el artículo 2 se recogen las definiciones en que se sustenta el enfoque de balance. A tal efecto, se diferencia entre gasto/ingreso por impuesto corriente (cantidad a pagar a la Hacienda Pública en cada ejercicio, del que formarán parte las diferencias permanentes del PGC 90) y el gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total por impuesto sobre beneficios será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada.

En este contexto, los impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse, respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido, para cuyo cálculo resulta fundamental el concepto de base fiscal de un elemento patrimonial, que se define en el artículo 2, apartado 9, de la resolución.

A partir del concepto base fiscal se define a su vez el de diferencia temporaria como aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. En el caso de que el valor en libros y la base fiscal de los elementos patrimoniales coincida, y en ausencia de bases imponibles negativas y de deducciones u otras ventajas fiscales pendientes de aplicar a efectos fiscales, el resultado contable futuro calculado a partir del valor en libros de los citados elementos será un buen estimador de la base imponible del impuesto correspondiente a dichos ejercicios.

Sin embargo, cuando esos conceptos no coincidan y, en consecuencia, surjan diferencias temporarias, será preciso reconocer activos y pasivos por impuesto diferido, para que el balance de la empresa cumpla con el objetivo de mostrar la imagen fiel de la carga fiscal futura.

En los artículos 3 y 4 se tratan los activos y pasivos por impuesto corriente. Lo más destacable de esta materia en comparación con el contenido del vigente PGC es la precisión de que cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, este derecho se reconocerá como un activo por impuesto corriente solo cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. Hasta ese momento, la empresa mostrará el correspondiente activo por impuesto diferido en los términos que más adelante se indicarán.

En los artículos 5 y 6 se analiza el reconocimiento de los activos y pasivos por impuesto diferido. En relación con los activos, la NRV 13.ª del PGC, en su apartado 2.3, dispone que de acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

En la resolución, en desarrollo de este criterio, se identifica un caso especial para el que se presume, en todo caso, que los activos por impuesto diferido serán recuperados; en concreto, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria.

Esto es, la normativa tributaria parece haber configurado un régimen fiscal de garantía para la recuperación de unos determinados activos por impuesto diferido, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidas por dicha normativa. Por lo tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, esos activos, los que haya identificado la norma tributaria como idóneos, o cualificados para la conversión, cabría presumir que cumplen los criterios de reconocimiento en balance pero que de ello no cabe inferir que pasen a calificarse como activos por impuesto corriente, porque el crédito frente a la Hacienda Pública solo nacerá cuando, en tiempo y forma, se cumplan los requisitos previstos en la norma fiscal.

Los activos por impuesto diferido que no estén incluidos en el alcance de la garantía seguirán el régimen general regulado en el PGC y que ya fue objeto de interpretación por parte de este Instituto en la consulta 10 del «BOICAC» número 80, de diciembre de 2009, para el caso particular de los créditos fiscales por bases imponibles negativas. De acuerdo con la citada consulta, cuyo criterio se ha reproducido en esta resolución, en líneas generales, la obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases.

Además, para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores, salvo clara evidencia de lo contrario, o de que la entidad tenga pasivos por impuesto diferido (asimilables a estos efectos a las ganancias fiscales) con los que compensar las bases imponibles negativas, a no ser que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto por la legislación fiscal para compensar dichas bases. En consecuencia, si la legislación fiscal no estableciese un límite temporal para poder realizar la citada compensación, y la empresa tuviera reconocidos en el balance pasivos por impuesto diferido con un plazo de reversión indeterminado, los activos por impuesto diferido con un plazo de recuperación superior a los diez años se podrán reconocer por un importe equivalente a los pasivos por impuesto diferido.

De acuerdo con lo indicado, la principal novedad que introduce la resolución en este punto es la revisión del límite temporal de diez años al que debe extenderse el análisis sobre la recuperación de todos los activos por impuesto diferido, que si bien se mantiene como un referente para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, podrá superarse en los supuestos en que la empresa aporte una clara evidencia de la recuperación de sus activos por impuesto diferido en un plazo temporal superior.

A continuación, en el mismo apartado se aclara que al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de excluir las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros. Este podría ser el caso de una pérdida por deterioro no deducible hasta que se produzca un determinado hito. Pues bien, a los efectos de evaluar si existirán ganancias fiscales en el momento en que resulte fiscalmente deducible (y poder así reconocer un activo por impuesto diferido), parece que la norma excluye la base imponible que a su vez traiga causa de un ajuste positivo por razón de otro gasto no deducible, como podría ser el caso de una provisión contabilizada en el ejercicio en que el deterioro resulte deducible, porque a su vez este último traerá consigo el registro de un activo por impuesto diferido siempre y cuando sea probable la obtención de ganancias fiscales futuras.

En el artículo 7 se dispone que los pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo; para concluir indicando que los pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

Como se ha indicado más arriba, de lo anterior se infiere un régimen especial de reconocimiento y valoración de los pasivos por impuesto diferido, que constituye la interpretación sobre el tratamiento contable de las deudas por impuesto diferido dentro del marco general de las provisiones o pasivos no financieros.

Con ello se cierra el paso a otros posibles planteamientos que, a falta de esta referencia expresa, cabría plantearse como por ejemplo si cabe reconocer un pasivo por impuesto diferido, en cuentas anuales individuales, por el fondo de comercio implícito en una inversión estratégica en una empresa del grupo cuando la legislación fiscal contemple su deducibilidad/amortización, o el efecto impositivo asociado a las subvenciones de capital recibidas por entidades deficitarias cuya cancelación rara vez originará una salida de recursos. En los casos que se han indicado, se deberán reconocer los correspondientes pasivos por impuesto diferido.

Sobre la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, en el artículo 7 se indica que la normativa fiscal puede establecer que, dependiendo de la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo) o de la vinculación de la tributación de las ganancias fiscales a la distribución o no de dividendos, se vean afectadas alguna o ambas de las siguientes circunstancias: a) El tipo de gravamen a aplicar cuando la entidad recupere o liquide el importe en libros del activo (pasivo); b) La base fiscal del activo (pasivo).

En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuesto diferido utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

Este criterio está en línea con la regulación incluida en los párrafos 51 a 52B de la NIC-UE 12 y los ejemplos que se recogen en la norma internacional abordan exclusivamente ambos casos: diferente tipo de gravamen (en términos nominales) o diferente base fiscal.

No obstante, la incidencia de las diferencias temporarias en la carga fiscal futura también queda condicionada por los restantes elementos tributarios que conforman en última instancia la tributación efectiva, como posibles reducciones en la base imponible asociadas a incrementos en los fondos propios (en este sentido considérese el nuevo régimen previsto en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que introduce la denominada reserva de capitalización), o a la compensación anticipada de futuras bases imponibles negativas (sería el caso del nuevo régimen previsto en el artículo 105 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, que introduce la denominada reserva de nivelación de bases imponibles), determinadas bonificaciones (por ejemplo, las reguladas en los artículos 33 y 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre) o deducciones en la cuota (por ejemplo, la deducción por reversión de medidas temporales regulada en la disposición transitoria trigésima séptima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre).

Es decir, a la hora de cuantificar el efecto fiscal de una operación resulta equivalente declarar la renta exenta, aplicar un tipo de gravamen del cero por ciento u otorgar una deducción por un importe equivalente a la cuota íntegra.

Así, por ejemplo, la reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente. Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar a las que traen causa de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. Por último, en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente.

Otra de las novedades de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, es la reserva de nivelación de bases imponibles. La reserva de nivelación se configura como un incentivo fiscal del régimen especial de empresas de reducida dimensión para las entidades que apliquen el tipo de gravamen del 25 por ciento que podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe lo que permite a la empresa diferir la tributación a la espera de que surja una base imponible negativa o a que transcurra el plazo de cinco años sin que se hayan generado pérdidas fiscales.

En este caso, desde un punto de vista estrictamente contable, al minorarse la base imponible podría identificarse una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal, que traería consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se produciría en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales).

El artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, estableció para determinadas entidades un límite de deducción del 70 por ciento en la base imponible de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias durante los periodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014. La amortización que no resultase fiscalmente deducible se deduciría de forma lineal en los diez años siguientes u opcionalmente en la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo impositivo que se iniciase dentro del 2015.