Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades

Incluye la corrección de errores publicada en el BON núm. 13, de 19 de enero de 2017. Ref. BON-n-2017-90256.

Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo que grava la renta obtenida por las empresas. Como tal, constituye, junto con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el pilar fundamental de la imposición directa en el sistema tributario foral navarro. Dada su importancia resulta necesario que la regulación del Impuesto sobre Sociedades esté perfectamente alineada con su finalidad de ser un instrumento para que los ciudadanos cumplan con justicia y suficiencia el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica.

Las circunstancias que rodean actualmente al Impuesto sobre Sociedades no son propicias ni favorables. Por una parte, desde los ámbitos de la ciudadanía y de la Administración tributaria se viene denunciando con acritud su constante pérdida recaudatoria y la facilidad con que las empresas, en general, y los grupos multinacionales, en particular, pueden realizar determinadas maniobras elusivas o fraudulentas para limitar la carga tributaria. Por el contrario, desde el punto de vista de las empresas, se escuchan quejas significativas sobre su complejidad normativa y existe una notable preocupación acerca de la seguridad jurídica.

Sin embargo, un buen Impuesto sobre Sociedades debe abordar con audacia los retos que se derivan de la actual situación e intentar favorecer la existencia de un entorno cómodo, tanto para los contribuyentes como para las Administraciones tributarias. En esa línea, el Impuesto sobre Sociedades de la Comunidad Foral de Navarra ha de ayudar de manera efectiva al incremento de las actividades económicas y debe impulsar la llegada al tejido empresarial navarro de la inversión nacional y extranjera. Y todo ello sin perder de vista la exigencia de que la recaudación tributaria que proporcione este Impuesto ha de ser suficiente, y de que los contribuyentes deben cumplir con esmero el conjunto de sus obligaciones tributarias.

Hasta la fecha, el Impuesto sobre Sociedades se encontraba regulado en la ley foral número 24 del año 1996, aprobada el 30 de diciembre. A pesar de que durante toda su vigencia se han ido aprobando las modificaciones pertinentes para ir adaptándola a las necesidades regulatorias puntuales que han ido surgiendo, después de transcurridos veinte años desde su publicación, resulta necesario hacer una revisión global de la regulación del Impuesto con el fin de contar con un texto normativo que, además de refundir toda la regulación general aplicable, constituya una compilación sistemática de normas técnicas que contemplen de forma mejorada y actualizada la compleja realidad tributaria que existe hoy en día. Todo ello, haciendo uso en la medida de lo posible de una redacción sencilla y de un lenguaje claro que facilite su correcta aplicación y evite las inseguridades interpretativas.

Esta compleja realidad tributaria nace de la mano del mercado económico al que se enfrentan actualmente las empresas, un mercado caracterizado por ser global y por basarse fundamentalmente en el principio de competitividad. Un aspecto esencial que influye en esta competitividad es la carga tributaria que soportan las empresas.

Por ello, con el fin de impulsar a las empresas navarras y en uso de la potestad de esta Comunidad Foral para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, potestad expresamente recogida en el artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, se han mantenido en esta ley foral las principales medidas fiscales forales incentivadoras que se encontraban reguladas en la Ley Foral 24/1996. Estas son la exención por reinversión de beneficios extraordinarios, la reserva especial para inversiones, la deducción por inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias, la deducción por creación de empleo, además de la importante deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. Adicionalmente, se han incorporado nuevos incentivos consistentes en la eliminación del límite de aplicación para determinadas deducciones y la mejora de las medidas de apoyo al emprendimiento. En definitiva, se han conservado las principales instituciones tributarias propias que componen la denominada «imagen de la foralidad».

Con idéntico propósito, se mantienen en su integridad los tipos de gravamen existentes en la actualidad, en una prueba más de que se pretende preservar las características determinantes de las peculiaridades que identifican desde hace años a la imposición foral del Impuesto sobre Sociedades.

En esa línea continuista se conserva también sin variación el sistema de amortización fiscal, la obligación de realizar el pago fraccionado y el régimen específico de la pequeña empresa. Se considera que todo ello proporciona la necesaria estabilidad normativa y garantiza la solidez y suficiencia de la recaudación financiera de este Impuesto.

Por otro lado, como ya se ha apuntado, la búsqueda de la minoración de la carga tributaria en ocasiones ha ido más allá del aprovechamiento de los incentivos fiscales contenidos en la normativa, llevándose a cabo planificaciones fiscales agresivas y prácticas fiscales perniciosas que se aprovechan de las lagunas normativas y de la interacción entre los distintos sistemas tributarios para minorar artificialmente las bases imponibles o trasladar beneficios a territorios o países de baja tributación. Con el objetivo de atajar estas actuaciones fraudulentas, esta ley foral incorpora varias disposiciones, unas para luchar contra el fraude fiscal a nivel interno y otras para luchar contra el mismo a nivel internacional. Éstas últimas se basan, en gran medida, en las acciones definidas en el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios («Base Erosion and Profit Shifting», Plan de acción BEPS), aprobado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), y asumido por la normativa de la Unión Europea en los acuerdos del Foro sobre Prácticas Fiscales Perjudiciales de la OCDE, y en los compromisos asumidos por el Grupo de Código de Conducta en materia de fiscalidad de las empresas del ECOFIN.

Adicionalmente a lo anterior, esta ley foral pretende contener una regulación del Impuesto sobre Sociedades que, sin perder su especialidad foral, respete los compromisos asumidos tanto en el marco comunitario como en el Convenio Económico firmado con el Estado español. Dentro de estos compromisos cabe destacar los asumidos, en el marco comunitario, en las normas de armonización fiscal de la Unión Europea y aquellos relativos al tratamiento de la eliminación de la doble imposición; y los contraídos, en el marco interno, para la armonización del régimen foral con el régimen común, teniendo en cuenta las competencias exclusivas del Estado y la reciente aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

A este respecto, no debe olvidarse que el artículo 2 del Convenio Económico con el Estado establece que la potestad tributaria de Navarra deberá respetar los tratados y convenios internacionales suscritos por el Estado, así como las normas de la Unión Europea. Con ese propósito el Impuesto sobre Sociedades de la Comunidad Foral quiere coadyuvar de manera decidida al cumplimiento de las obligaciones contraídas en cuanto a la neutralidad, la cooperación internacional y el intercambio automático de información transfronteriza.

Esta ley foral se estructura en ciento treinta y cinco artículos agrupados en ocho títulos, dieciséis disposiciones adicionales, veinticinco disposiciones transitorias, una disposición derogatoria y dos disposiciones finales.

La ley foral mantiene las reglas esenciales de la actual estructura del Impuesto sobre Sociedades, en la que el resultado contable sigue constituyendo el elemento de partida para la determinación de la base imponible del impuesto. Desde este punto de vista se puede considerar un Impuesto sobre Sociedades tradicional, o basado sobre una base imponible tradicional, esto es, que recae, básicamente y en primera instancia, sobre el resultado contable, ajustado en ciertas partidas. Es el Impuesto sobre Sociedades que está en vigor en la gran mayoría de las normativas tributarias de nuestro entorno.

No obstante lo anterior, incorpora importantes novedades que merecen ser explicadas.

En primer lugar, en relación con el título II «El hecho imponible», cabe destacar:

En segundo lugar, respecto al título III «El contribuyente», se incorporan al Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles con objeto mercantil, modificando así su régimen de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través del régimen de atribución de rentas. Lo mismo ocurre con las sociedades agrarias de transformación, que el artículo 10.2 de la Ley Foral 24/1996 mantenía en el régimen de atribución de rentas. Estas medidas persiguen someter al gravamen de este Impuesto a todas las entidades que desarrollen una actividad mercantil, entendiendo por tal la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil (el Código de comercio excluye del ámbito mercantil a las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional). Adicionalmente, la ley foral contempla una disposición adicional y tres disposiciones transitorias para regular las relaciones socio-sociedad cuando coexisten distintas normas aplicables, el régimen transitorio durante este periodo de cambio y la posibilidad de la entidad de disolverse.

En tercer lugar, en el título IV «La base imponible», se realizan las siguientes modificaciones sustantivas:

Se difiere en el tiempo la integración en la base imponible de las rentas negativas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores representativos de deuda, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de sociedades. El mismo diferimiento se prevé para los supuestos de transmisiones de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, así como de establecimientos permanentes, realizadas dentro de un grupo. Adicionalmente, se garantiza la neutralidad y se evitan supuestos de doble imposición a través de un mecanismo que limita las rentas negativas a las realmente obtenidas en el seno del grupo mercantil.

Por tanto, no son deducibles los deterioros del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible (incluido el fondo de comercio). La justificación de esta no deducibilidad está en que la amortización de estos elementos permite la integración de la pérdida de valor de las inversiones de una manera proporcionada en el tiempo, favoreciendo una nivelación de la base imponible, con independencia del devenir de la actividad económica, considerando que estos deterioros de carácter excepcional no deben influir sobre la capacidad fiscal de los contribuyentes.

Tampoco son deducibles los deterioros de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades y valores representativos de deudas. Con esta medida se trata de evitar que exista una doble deducibilidad de las pérdidas; en un primer momento, en sede de la entidad y, en un segundo, en sede del inversor. Así, la normativa fiscal foral del Impuesto sobre Sociedades se aproxima a la de territorio común y a la de los países de nuestro entorno.

Por un lado, se califica de participaciones en el capital o fondos propios a instrumentos financieros que contablemente se consideran pasivos financieros. De acuerdo con esta calificación, devienen en gastos fiscales no deducibles, entre otros, los derivados de los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Además, se establece la no deducibilidad de los gastos en operaciones híbridas entre personas o entidades vinculadas, entendiendo como tales las que tienen distinta calificación fiscal en las partes intervinientes, en línea con la Acción 2 del Plan de acción BEPS.

Como medida para luchar contra el fraude fiscal a nivel interno, se limita la deducibilidad de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, así como los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios. Con el mismo objetivo, se ponen límites a la consideración de gastos fiscales de aquellos gastos derivados de la utilización de elementos de transporte.

La ley foral también se hace eco de las recomendaciones de la OCDE en la Acción 4 del Plan de acción BEPS, incidiendo en la limitación a la deducibilidad fiscal de los gastos financieros para evitar la práctica de reducir la deuda tributaria global mediante el pago de intereses excesivos. En este sentido, se prevé una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración, de manera que la actividad de la entidad adquirida o cualquier otra que sea objeto de incorporación al grupo fiscal o reestructuración con la adquirente en los 4 años posteriores, no soporte el gasto financiero derivado de su adquisición.

Por otro lado, esta ley foral presenta novedades en relación con la documentación específica a elaborar por las entidades afectadas, que tendrá un contenido simplificado para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y no será necesaria en relación con determinadas operaciones.

Además, en cumplimiento de los compromisos de la Acción 13 del Plan de acción BEPS sobre precios de transferencia, se incorpora una nueva obligación de información país por país, como instrumento que permita evaluar los riesgos en la política de precios de transferencia de un grupo mercantil. A este respecto, conviene recordar que la Directiva (UE) 2016/881 del Consejo, de 25 de mayo de 2016, impone la obligación de que los grupos de empresas multinacionales presenten un informe país por país que contenga información económica agregada relativa a cada territorio en el que opere el grupo de empresas multinacional. Además, esa información comunicada a la Administración tributaria por las empresas debe ser intercambiada de manera automática y obligatoria entre los Estados. La Administración tributaria de la Comunidad Foral estará en primera línea en lo concerniente al cumplimiento de las anteriores exigencias y compromisos.