Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital

La enajenación de acciones o participaciones propias que cumplan la definición de instrumento financiero compuesto se contabilizará aplicando los criterios establecidos en este artículo para la venta del componente de patrimonio neto del instrumento y el criterio previsto en el Plan General de Contabilidad para la emisión de pasivos financieros. A tal efecto, la contraprestación recibida y los costes de la operación se distribuirán entre ambos componentes en proporción a su valor razonable.

La enajenación de acciones o participaciones propias que cumplan la definición de pasivo financiero se contabilizará aplicando los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad para la emisión de pasivos financieros.

La adquisición derivativa de acciones o participaciones de la sociedad dominante, previo cumplimiento de los requisitos legalmente previstos, se registrará como un activo financiero siguiendo la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros o, en su caso, las reglas particulares para contabilizar las operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Los gastos derivados de estas transacciones se registrarán como un mayor valorde la inversión financiera.

Mientras permanezcan en poder de la sociedad adquirente, en el patrimonio neto del balance de esta sociedad se establecerá una reserva equivalente al importe de las participaciones o acciones adquiridas, computado en el activo, que deberá mantenerse en tanto no sean enajenadas. Dicha reserva no forma parte del beneficio distribuible.

La diferencia entre la contraprestación recibida por la enajenaciónde acciones o participaciones de la sociedad dominante y el valor en libros que se da de baja se registrará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias como un resultado derivado de la baja de un activo financiero minorando la ganancia o aumentando la pérdida de la operación.

Cuando la remuneración de los administradores se vincule a los beneficios de la sociedad, en cumplimiento del sistema de retribución establecido en los estatutos, la remuneración se contabilizará como un gastoen la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se haya obtenido el citado beneficio.

Los planes de remuneración a los administradores basados en acciones u opciones sobre acciones, o retribuciones referenciadas al valor de las acciones de la sociedad se contabilizarán siguiendo los criterios establecidos en la norma de registro y valoración sobre pagos basados en instrumentos de patrimonio del Plan General de Contabilidad.

El dividendo obligatoriose contabilizará al cierre del ejercicio como un gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de que a efectos mercantiles el reconocimiento de los dividendos obligatorios constituya una aplicación de resultados de la que debe informarse a la junta en la correspondiente propuesta.

Una vez cubiertas las atenciones previstas por las leyeso los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio distribuible, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social mercantil.

Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas, antes de dotar, en su caso, la reserva legal.

La distribución entre los socios de cantidades a cuentade dividendos sólo podrá acordarse por la junta general o por los administradores bajo las siguientes condiciones:

La junta general o los administradores de la sociedad podrán adoptar el acuerdo de distribución del dividendo a cuenta durante el ejercicio en el que se haya obtenido el resultado que es objeto de reparto, o en el ejercicio siguiente antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales y de la aprobación de la propuesta de aplicación del resultado del ejercicio anterior.

El dividendo cuyo importe se espera pagar en el corto plazo se podrá valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. En caso contrario, la deuda se contabilizará por su valor actual y la valoración posterior del pasivo seguirá el criterio del coste amortizado.

Cuando la sociedad acuerde el pago de un dividendo mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimonialesdistintos del efectivo, si el valor contable por el que están contabilizados los citados elementos es inferior al valor razonable de la deudareconocida con el socio, en el momento de la baja se registrará un beneficio por la diferencia entre ambos importes.

Las primas de asistencia a la junta general y los gastos necesarios para su celebración se contabilizarán en la fecha en que se incurran que, con carácter general, será la propia fecha en que se realice el acto. Estos importes se mostrarán en la partida «Otros gastos de explotación» de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando pueda concluirse que el pago por tal concepto no tiene carácter compensatorio ni cabe identificarlo como una cuantía razonable para incentivar la participación de los socios en el gobierno de la sociedad, la prima de asistencia se reconocerá como una aplicación del resultado.

Los derechos especialesque la sociedad reserva a los fundadores o promotores, desde una perspectiva contable, no constituyen una aplicación o reparto de beneficios, a pesar de que su importe en ocasiones y según lo establecido en los estatutos de la sociedad deba calcularse tomando como referencia el resultado del ejercicio.

Estas ventajas se atribuyen a los fundadores y promotores en contraprestación del servicio prestado a la sociedad en su constitución y, por lo tanto, su concesión origina el nacimiento de un pasivo financiero.

Los dividendos discrecionales devengados con posterioridad al momento de la adquisición de las acciones o participaciones se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.

Cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.

El juicio sobre si se han generado beneficios por la participada se realizará atendiendo exclusivamente a los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias individualdesde la fecha de adquisición, salvo que de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recuperación de la inversión desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo.

El dividendo cuyo importe se espera cobrar en el corto plazo se podrá valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. En caso contrario, el crédito se contabilizará por su valor actual y la valoración posterior del activo seguirá el criterio del coste amortizado.

Cuando la sociedad acuerde el pago de un dividendo mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, el socio reconocerá la operación aplicando los criterios generales recogidos en este artículo.

Tanto en la constitución como en los aumentos del capital social podrá acordarse, de conformidad con el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la creación de participaciones sociales y la emisión de acciones con prima, que deberá satisfacerse íntegramente en el momento de la asunción de las nuevas participaciones sociales o de la suscripción de las nuevas acciones.

Los aumentosdel capital social se contabilizarán aplicando los criterios recogidos en el capítulo IIpara reconocer y valorar las aportaciones de los socios.

Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el aumento de fondos propios a título de aportación por causa de una ampliación de capital por compensación de deuda se contabilizará por el valor razonablede la deuda que se cancela. En su caso, si se acordara la previa reducción de capital para compensar las pérdidas acumuladas, esta operación se contabilizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.

La diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y su valor razonablese contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo tanto, si el aumento del capital socialy la prima de emisióno asunción se acordase por un importe equivalente al valor en libros de la deuda, el mencionado resultado se contabilizará empleando como contrapartida la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción».

Cuando las acciones de la sociedad estén admitidas a cotización, el aumento de fondos propios a título de aportación se contabilizará por el valor razonable de las acciones entregadas a cambio, y el resultado descrito en el párrafo anterior se determinará por diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y ese importe.

Cuando el aumento del capital se haga con cargo a reservas, podrán utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las reservas por prima de asunción de participaciones sociales o de emisión de acciones y la reserva legal en su totalidad, si la sociedad fuera de responsabilidad limitada, o en la parte que exceda del diez por ciento del capital ya aumentado, si la sociedad fuera anónima, así como las otras aportaciones de los socios reguladas en el artículo 9.

El aumento de capital social se contabilizará por el valor en libros de las reservas que se dan de baja, y el registro contable podrá originar el reconocimiento de un pasivo si las acciones emitidas o las participaciones creadas cumplen, total o parcialmente, la definición de pasivo.

No podrán capitalizarselas partidas del patrimonio neto que figuran registradas fuera de los fondos propios tales como los ajustes por cambios de valor o las subvenciones, donaciones y legados recibidos.

Cuando la sociedad acuerde la entrega gratuita de derechos de asignación dentro de un programa de retribución al accionista, que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora, esta última reconocerá un pasivo con cargo a reservas por el valor razonable de los derechos de asignación entregados.

Las acciones o participaciones suscritas o asumidas a cambio de nuevas aportaciones dinerarias se contabilizarán en el socio siguiendo el mismo criterio regulado en el artículo 8.4, para el capital social suscrito o asumido en la constitución de la sociedad.

Las acciones o participaciones suscritas o asumidas a cambio de nuevas aportaciones no dinerarias se contabilizarán en el socio de acuerdo con el criterio indicado en el artículo 15.

Las acciones o participaciones suscritas o asumidas en una ampliación de capital por compensación de créditos se contabilizarán en el socio por su valor razonable.

Cuando la sociedad acuerde la entrega de derechos de asignacióngratuita dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora, el socio contabilizará un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.

Con carácter general, la reducción de capital social por pérdidas origina un cambio en la composición de los epígrafes incluidos en los fondos propios del balance, pero no conlleva una variación del patrimonio neto de la sociedad.

La reducción de capital social y, en su caso, de las reservas, en los términos regulados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, se contabilizará por el valor en libros de las pérdidas que se compensan.

Si la reducción de capital tiene por finalidad compensar todo o parte del resultado negativo del propio ejercicio, se contabilizará con abono a una cuenta de reservaspor el importe de la compensación de las pérdidas devengadas hasta la fecha a la que se refiera el acuerdo.

La adquisición de participaciones o acciones propiascalificadas como instrumentos de patrimonio neto para su amortización origina una reducción de los fondos propios y el reconocimiento de una deuda con el socio por el valor razonable de las participaciones o acciones adquiridas. En su caso, la diferencia entre el valor de las participaciones o acciones propias adquiridas y el capital social amortizado se registrará en una partida de reservas. En la amortización de acciones o participaciones de la sociedad dominante deberá cancelarse la reserva especial que se hubiera dotado con abono a una cuenta de reservas disponibles.

En los casos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la sociedad contabilizará una reserva por un importe equivalente al nominal de las acciones o participaciones amortizadas, de la que solo podrá disponerse en los términos previstos en la citada legislación y sin perjuicio de su posible capitalización posterior o de su aplicación a la compensación de pérdidas.

Si el desembolso se aplaza la deuda se contabilizará por su valor actual y la valoración posterior del pasivo seguirá el criterio del coste amortizado.

Cuando la sociedad acuerde el pago de la deuda con el socio mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, si el valor contable por el que están reconocidos los citados elementos es inferior al valor de la deuda reconocida con el socio, en el momento de la baja se registrará un beneficio en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre ambos importes. En el supuesto excepcional en que el activo esté contabilizado por un importe superior al valor de la deuda, la diferencia se registrará como una pérdida por la baja del activo en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Cuando la reducción del capital social o la adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización no afecte por igual a todos los socios, según la proporción de sus derechos económicos en la sociedad, la diferencia entre el importe acordado y el valor razonable de la operación se contabilizará atendiendo a su realidad económica.

Con carácter general, la reducción del capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal no origina registro alguno en el socio porque el importe del patrimonio neto de la sociedad que reduce capital antes y después de la operación es el mismo.

Cuando se acuerda una reducción de capital con devolución de aportaciones, independientemente de si se reduce el valor nominal, se agrupan las acciones o participaciones o se amortiza parte de ellas, se produce una desinversiónal recuperar el socio parcial o totalmente el coste de la inversión efectuada y, por lo tanto, se deberá disminuir proporcionalmente el valor en libros de la inversión, tal y como se regula en el párrafo siguiente.

Cuando la sociedad acuerde el pago de la devolución de aportaciones mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, el socio contabilizará la reducción de capital aplicando el tratamiento contable previsto para las permutas.

Las sociedades de capital clasificarán las obligaciones emitidas, en el momento de su reconocimiento inicial, en su totalidad o en cada una de sus partes integrantes, como un pasivo financiero o como un instrumento de patrimonio, de acuerdo con las definiciones incluidas en el artículo 3 y teniendo en cuenta la realidad económica y no sólo su forma jurídica.

Si las obligaciones emitidas incorporan un derivado implícitola sociedad emisora y los inversores contabilizarán el instrumento de acuerdo con el criterio previsto para los instrumentos financieros híbridosen el Plan General de Contabilidado en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, según proceda. Cuando el derivado implícito cumpla la definición de instrumento de patrimonio en la sociedad emisora, esta última seguirá el criterio incluido en el apartado anterior para contabilizar el instrumento financiero compuesto.

Cuando en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se estipule la regla de separación del derivado implícito y del contrato principal, no procederá realizar la mencionada segregaciónen los siguientes casos:

Un derivado implícitoque no sea una opción (como un contrato a plazo o uno de permuta financiera implícitos) se separa del contrato principal teniendo en cuenta sus condiciones sustantivas, ya sean explícitas o implícitas, de manera que tenga un valor razonable nulo al ser reconocido inicialmente.

Generalmente, los derivados implícitos múltiples en un instrumento individual son tratados como un único derivado implícito compuesto. Sin embargo, los derivados implícitos que se clasifican como patrimonio neto, se contabilizan de manera separada de los que han sido clasificados como activos o pasivos financieros. Además, si un instrumento tiene más de un derivado implícito, y esos derivados se relacionan con diferentes exposiciones de riesgo y son fácilmente separables e independientes unos de otros, se contabilizarán cada uno por separado.

Las obligaciones convertibles en un número fijo de acciones de la sociedad, a opción del inversor u obligatoriamente si se produce un evento futuro, se califican como un instrumento financiero compuesto, de acuerdo con las definiciones incluidas en el artículo 3 y lo previsto en el artículo 4.

El importe en libros del instrumento de patrimonio, representado por la opción de conversión del instrumento en acciones comunes, se determinará deduciendo el valor razonable del pasivo financiero del valor razonable del instrumento financiero compuesto considerado en su conjunto. En ningún caso se producirán pérdidas ni ganancias en el reconocimiento inicial.

Con posterioridad, el componente de pasivo se contabilizará, con carácter general, aplicando el criterio del coste amortizado, y el componente de patrimonio neto se reconocerá en el epígrafe «Otros instrumentos de patrimonio neto» incluido en los fondos propios del balance y no será objeto de una nueva valoración.

Si se acuerda el reembolso de las obligaciones, la sociedad dará de baja el pasivo y, por diferencia con la contraprestación entregada, contabilizará el resultado de la operación en el margen financiero de la cuenta de pérdidas y ganancias. Del mismo modo, el componente original de patrimonio neto se reclasificará a una cuenta de reservas.

Cuando la sociedad cancele la obligación convertible antes del vencimiento, mediante un rescate anticipado o una recompra, en los que se mantengan inalteradas las condiciones de conversión, la sociedad distribuirá la contrapartida entregada y los gastos de transacción del rescate o la recompra entre los componentes de pasivo y de patrimonio neto del instrumento a la fecha de la transacción, de forma coherente con el método utilizado en la distribución que efectuó en el reconocimiento inicial del instrumento.

En el caso de modificación de las condiciones iniciales de conversión, con el objeto de favorecer una conversión anticipada, la diferencia, en la fecha de modificación de las condiciones, entre el valor razonable de la contrapartida que el inversor vaya a recibir por la conversión del instrumento con las nuevas condiciones y el valor razonable de la contrapartida que hubiera recibido según las condiciones originales, se reconocerá como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.

La sociedad que suscriba obligaciones convertibles en acciones contabilizará su inversión como un instrumento financiero híbrido de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, según proceda.

Las obligaciones y otros instrumentos similares obligatoriamente convertibles en un número fijo de acciones se contabilizarán como un instrumento de patrimonio, salvo que otorguen al inversor un derecho a recibir una retribución obligatoria. En caso contrario, las obligaciones o instrumentos similares se calificarán como un instrumento financiero compuesto siguiendo los criterios establecidos en el artículo 41.

Por el contrario, las obligaciones y otros instrumentos similares que establezcan cláusulas de conversión por las que se estipule una relación de canje que obligue a la entrega de una cantidad variable de acciones propias se contabilizarán como un pasivo financiero de acuerdo con lo establecido en el artículo 4, o como un instrumento financiero híbrido si a la vista de las condiciones de emisión se pudieran identificar derivados implícitos que no sean de patrimonio.

Una vez declarada la disolución no cesan las obligaciones contables, en particular, la obligación de formular cuentas anuales, porque no se extingue la personalidad jurídica de la sociedad y deben llevarse a cabo las operaciones tendentes a realizar el activo y cancelar las deudas, así como a repartir el haber resultante entre los propietarios.

La sociedad en liquidación, a menos que exista previsión estatutaria o acuerdo social en contrario, conservará la periodificación contable ordinaria. Es decir, cerrará sus cuentas anuales en la misma fecha de cierre, prevista en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital o en los estatutos de la sociedad. Por lo tanto, la existencia de una causa de disolución, legal o voluntaria, no determina un cierre anticipado ni obliga a formular cuentas anuales a esa misma fecha. El «balance inicial» regulado en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital es un documento extracontable, como el propio «balance final de liquidación».

Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo que la liquidación no se prolongase por un plazo superior al previsto para su aprobación. En tal caso, o cuando acordada la disolución en un ejercicio las operaciones de liquidaciónconcluyan antes del cierre de ese mismo ejercicio, no se formularán cuentas anuales sin perjuicio de las restantes obligaciones de información que pudieran venir impuestas por el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Si después del cierre del ejercicio, pero antes de la formulación de las cuentas anuales, se acuerda la disoluciónde la sociedad, se informará sobre estos hechos en la memoria junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando la Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

Las cuentas anuales deberán ser formuladas por las personas sobre las que recaiga dicha obligación. Del mismo modo, las cuentas anuales deberán ser, en su caso, auditadas, aprobadas por la junta general, y depositadas en el Registro Mercantil de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

En virtud de la transformaciónuna sociedad adopta un tipo social distinto, conservando su personalidad jurídica. Por lo tanto, la transformación no altera la fecha de cierre del ejercicio a menos que la junta acuerde su modificación.

La transformación de una sociedad que tuviera emitidas obligacionesu otros valores en otro tipo social al que no le esté permitido emitirlos y la de una sociedad anónima que tuviera emitidas obligaciones convertibles en acciones en otro tipo social diferente, sólo podrán acordarse si previamente se hubiera procedido a la amortización o a la conversión, en su caso, de las obligaciones emitidas.

En su caso, hasta que el socio no ejerza el derecho de separación en tiempo y forma, el porcentaje de capital social que represente la participación de estos socios se seguirá mostrando en los fondos propios.

El aumento o reducción de capital, o la conversión de obligaciones en acciones que pudiera derivarse de las reglas incluidas en los apartados anteriores, así como los gastos relacionados con estas operaciones, se contabilizarán de acuerdo con los criterios regulados en la resolución para estas operaciones.

A los efectos de la presente norma se entiende por fusión el acuerdo de modificación estructural regulado como tal en la Ley 3/2009, de 3 de abril.

Si el patrimonio que se transmite por causa de la fusión cumple la definición de negocio establecida en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, y las sociedades que intervienen en la operación no se califican como empresas del grupo, en los términos definidos en la norma de elaboración de las cuentas anuales sobre empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la fusión se contabilizará siguiendo el método de adquisición estipulado en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, y lo dispuesto en los artículos de esta sección.

Cuando el patrimonio que se transmite no cumpla la definición de negocio, solo se aplicará el método de adquisición en aquellos aspectos que no se opongan al criterio previsto en la norma de registro y valoración que resulte aplicable, en función de la naturaleza del elemento patrimonial, para contabilizar la operación en la sociedad absorbente.

Si el patrimonio que se transmite por causa de la fusión cumple la definición de negocio y las sociedades que intervienen en la operación se califican como empresas del grupo, la fusión se contabilizará siguiendo las reglas particulares reguladas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Salvo en los supuestos de fusión inversa regulados en el artículo 50, en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbente será la empresa adquirente y la sociedad absorbida se calificará como empresa adquirida.

El método de adquisición regulado en el Plan General de Contabilidad supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa.

La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente (absorbente) obtiene el control de la sociedad o sociedades adquiridas (absorbidas). Con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la junta de accionistas u órgano equivalente de la sociedad adquirida (absorbida) en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la empresa adquirente (absorbente) en un momento posterior.

Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida (absorbida) hasta la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente (absorbente) reconocerá los efectos retroactivosde la fusión desde la fecha de adquisición, y los elementos patrimoniales de la sociedad adquirida (absorbida) de acuerdo con los criterios de reconocimiento y valoración regulados en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, con abono a la cuenta «Socios de sociedad disuelta», por el valor razonable de la contraprestación acordada.

La fusión no afecta a la información comparativa de la sociedad adquirente porque la operación solo produce efectos contables desde la fecha de adquisición.

En caso de fusión por creaciónde nueva sociedad, la baja de los activos y pasivos de la sociedad adquirente (absorbida) se contabilizará por su valor en libros sin que proceda reconocer resultado alguno, y la nueva sociedad contabilizará los citados elementos por el mismo importe con efectos retroactivos desde el inicio del ejercicio.

La eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción, y por lo tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta ese momento.

Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción, la contabilidadde la sociedad adquirida (absorbida) mostrará los efectos contables de la fusión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales.

Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión contable y la sociedad adquirida (absorbida) deberá formular las cuentas anuales del último ejercicio económico cerrado antes de la inscripción de la fusión.

Las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida hasta la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil.

Se califican como inversas, a los efectos de esta norma, las operaciones de fusión en las que los antiguos socios de la sociedad absorbida adquieren el control de la sociedad absorbente.

En las fusiones inversas, los efectos contables de la fusión deben mostrar el fondo económico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscripción, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la sociedad absorbente, devengados desde el último cierre del ejercicio hasta la fecha de adquisición, deberán contabilizarse contra la cuenta «Prima de emisión o asunción», y los ingresos y gastos de la sociedad absorbida lucirán en las cuentas anuales de la sociedad absorbente desde el inicio del ejercicio económico.

En los supuestos de adquisición inversa, la diferencia indicada en el artículo 49.4 se contabilizará como un ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad absorbente, sin perjuicio de su posterior eliminación contra la cuenta «Prima de emisión o asunción».

Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición y la fecha de inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, la sociedad absorbente no incluirá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisición, sin perjuicio de la obligación de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad absorbida no formulará cuentas anuales porque sus activos y pasivos, así como los ingresos, gastos y flujos de efectivo originados desde el inicio del ejercicio económico deben lucir en las cuentas anuales de la sociedad absorbente.

Si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, las sociedades que intervienen en la operación no recogerán los efectos de la retrocesión contable. Una vez inscrita la fusión, la sociedad absorbente mostrará los citados efectos de acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.

Cuando la sociedad absorbente esté sujeta a la legislación española y la absorbida a la legislación de otro Estado miembro, en caso de que la moneda funcional de esta última difiera del euro, se deberán tener en cuenta los criterios sobre conversión a la moneda de presentación euro establecidos en el Plan General de Contabilidad y en las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, para contabilizar los elementos patrimoniales adquiridos.

Si la sociedad absorbente española es la sociedad adquirida se aplicarán los criterios regulados en el artículo anterior.

Los socios de las sociedades que se extinguen por causa de la fusión reconocerán y valorarán las acciones o participaciones recibidas de la sociedad absorbente o de la sociedad de nueva creación aplicando los criterios establecidos para las permutas. A estos efectos, la permuta se presumirá comercial salvo que por la operación de canje el socio reciba la práctica totalidad del capital social de la sociedad absorbente o de nueva creación. Si la permuta se califica como comercial, la diferencia entre el precio de adquisición de los instrumentos de patrimonio recibidos y el valor en libros de los instrumentos dados de baja se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los socios de la sociedad absorbente que apliquen a la inversión el criterio del coste no modificarán el valor en libros de los instrumentos de patrimonio por causa de la fusión.

Cuando la fusión se contabilice aplicando las reglas particulares reguladas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, el socio también seguirá esas reglas particulares.

A los efectos de esta norma se entiende por escisión el acuerdo de modificación estructural regulado como tal en la Ley 3/2009, de 3 de abril.

Si el patrimonio que se transmite por causa de la escisión cumple la definición de negocio establecida en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, y las sociedades que intervienen en la operación no se califican como empresas del grupo, en los términos definidos en la norma de elaboración de las cuentas anuales sobre empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la escisión se contabilizará siguiendo el método de adquisición estipulado en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, y lo dispuesto en los artículos de esta sección.

Cuando el patrimonio que se transmite no cumpla la definición de negocio, solo se aplicará el método de adquisición en aquellos aspectos que no se opongan al criterio previsto en la norma de registro y valoración que resulte aplicable, en función de la naturaleza del elemento patrimonial, para contabilizar la operación en la sociedad beneficiaria.

Si el patrimonio que se transmite por causa de la escisión cumple la definición de negocio y las sociedades que intervienen en la operación se califican como empresas del grupo, la operación se contabilizará de acuerdo con las reglas particulares establecidas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

De acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, se contabilizarán siguiendo las reglas particularessobre operaciones entre empresas del grupo, los siguientes acuerdos de transferencia de un negocio:

Cuando el valor razonable de las acciones o participaciones entregadas por los socios no coincida con el valor razonable de las recibidas, más, en su caso, la compensación en metálico prevista en la Ley 3/2009, de 3 de abril, la diferencia se contabilizará atendiendo a la realidad económica de la operación.

Salvo en los supuestos de escisión inversa regulados en el artículo 56, en una operación de escisión por absorción la sociedad beneficiaria será la empresa adquirente y el patrimonio escindido se calificará como empresa adquirida.

El método de adquisición regulado en el Plan General de Contabilidad supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa.

La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente obtiene el control del negocio o negocios adquiridos. Con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la junta de accionistas u órgano equivalente de la sociedad parcial o totalmente adquirida (escindida) en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la sociedad adquirente (beneficiaria) en un momento posterior.

Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida (escindida) hasta la fecha de inscripción de la escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente (beneficiaria) reconocerá los efectos retroactivos de la escisión desde la fecha de adquisición, y los elementos patrimoniales de la sociedad adquirida (escindida) de acuerdo con los criterios de reconocimiento y valoración regulados en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, con abono a la cuenta «Socios de sociedad escindida», por el valor razonable de la contraprestación acordada.

La escisión no afecta a la información comparativa de la sociedad adquirente porque la operación solo produce efectos contables desde la fecha de adquisición.

La eficacia de la escisión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la escisión, y por lo tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta ese momento.

Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción, la contabilidadde la sociedad adquirida (escindida) recogerá los efectos contables de la escisión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales.

Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión contable y la sociedad adquirida (escindida) deberá formular las cuentas anuales del último ejercicio económico cerrado antes de la inscripción de la escisión.

Las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad escindida hasta la fecha de inscripción de la escisión en el Registro Mercantil.

En caso de escisión con creación de nueva sociedad, en relación con la empresa adquirente (escindida), la baja de los activos y pasivos se contabilizará por su valor en libros sin que proceda reconocer resultado alguno.

Se califican como inversas, a los efectos de esta norma, las operaciones de escisión en las que los antiguos socios de la sociedad escindida adquieren el control de la sociedad beneficiaria.

En las escisiones inversas, los efectos contables de la escisión deben mostrar el fondo económico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscripción, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la sociedad beneficiaria, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán contabilizarse contra la cuenta «Prima de emisión o asunción», y los ingresos y gastos generados por el negocio escindido lucirán en las cuentas anuales de la sociedad beneficiaria desde el inicio del ejercicio económico.

En los supuestos de escisión inversa, la diferencia indicada en el artículo 55.4 se contabilizará como un ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad beneficiaria, sin perjuicio de su posterior eliminación contra la cuenta «Prima de emisión o asunción».

Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición y la fecha de inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la escisión, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, la sociedad beneficiaria no incluirá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisición, sin perjuicio de la obligación de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad escindida en virtud de una escisión total no formulará cuentas anuales porque sus activos y pasivos, así como los ingresos, gastos y flujos de efectivo originados desde el inicio del ejercicio económico deben lucir en las cuentas anuales de la sociedad beneficiaria.

Si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, las sociedades que intervienen en la operación no recogerán los efectos de la retrocesión contable. Una vez inscrita la escisión, la sociedad beneficiaria mostrará los citados efectos de acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.

Los socios de las sociedades que se escinden o extinguen por causa de la escisión reconocerán y valorarán las acciones o participaciones recibidas de la sociedad beneficiaria o de la sociedad de nueva creación, aplicando los criterios establecidos para las permutas. A estos efectos, la permuta se presumirá comercial, salvo que por la operación de canje el socio reciba la práctica totalidad del capital social de la sociedad beneficiaria. Si la permuta se califica como comercial, la diferencia entre el precio de adquisición de los instrumentos de patrimonio recibidos y el valor en libros de los instrumentos dados de baja se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los socios de la sociedad beneficiaria que apliquen a la inversión el criterio del coste no modificarán el valor en libros de los instrumentos de patrimonio por causa de la escisión.

Los efectos contables de la segregaciónen el socio se contabilizarán de acuerdo con las reglas generales establecidas en esta sección 3.ª Por lo tanto, en caso de que la escisión se califique como inversa, los ingresos y gastos del negocio segregado que se hubieran devengado hasta la fecha de adquisición se darán de baja y se reconocerán con efectos retroactivos en la sociedad beneficiaria.

Cuando la escisión se contabilice aplicando las reglas particulares reguladas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, el socio también seguirá esas reglas particulares.

A los efectos de esta norma se entiende por cesión global de activo y pasivo el acuerdo de modificación estructural regulado como tal en la Ley 3/2009, de 3 de abril.

Cuando el patrimonio que se transmita por causa de la cesión global de activo y pasivo cumpla la definición de negocio establecida en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, la operación se contabilizará siguiendo el método de adquisición regulado en esa norma de registro y valoración, al margen de que la operación se realice entre empresas del grupo. En caso contrario, la operación se contabilizará aplicando las normas de registro y valoración que correspondan en función de la naturaleza de los activos y pasivos cedidos.

La fecha de adquisición es aquélla en la que la sociedad cesionaria adquiere el control de los activos y pasivos adquiridos.

La sociedad cedente contabilizará la cesión global del activo y pasivo siguiendo los criterios establecidos en el artículo 49 para contabilizar la fusión en la sociedad adquirida (absorbida). A tal efecto, las referencias realizadas en ese artículo a la sociedad adquirida (absorbida) y a la fecha de inscripción de la fusión deberán entenderse realizadas a la sociedad cedente y a la fecha de inscripción de la cesión global, respectivamente.

Cuando la contraprestación la reciban directamente los socios de la sociedad cedente, se aplicarán los criterios establecidos en el artículo 57 de esta resolución para contabilizar las operaciones de escisión en los socios de la sociedad adquirida (escindida), sin perjuicio de que tal contraprestación, por imperativo legal, no pueda consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.

Cuando la contraprestación la reciba la sociedad cedente, los socios de esta última que estuvieran aplicando el criterio del coste no modificarán el valor en libros de su inversión por causa de la cesión.

El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad.

Al objeto de elaborar las cuentas anuales del primer ejercicio económico cerrado en España se seguirán los siguientes criterios: