Resolución de 25 de junio de 2021, de la Dirección General de Tributos, relativa al Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales

I

El 16 de octubre de 2020 se publicó en el «Boletín Oficial del Estado» la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

La Ley del Impuesto ha sido desarrollada a través del Real Decreto 400/2021, de 8 de junio, por el que se desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

La Ley del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales aprueba un nuevo impuesto, configurado como indirecto, cuyo objeto son las prestaciones de determinados servicios digitales, abordando así la fiscalidad de las nuevas y complejas maneras de hacer negocios surgidas del proceso de digitalización de la economía. En concreto, se trata de servicios digitales en relación con los cuales existe una participación de los usuarios que constituye una contribución al proceso de creación de valor de la empresa que presta los servicios, y a través de los cuales la empresa monetiza esas contribuciones de los usuarios. El impuesto se limita a gravar únicamente las siguientes prestaciones de servicios digitales: la inclusión, en una interfaz digital, de publicidad dirigida a los usuarios de dicha interfaz («servicios de publicidad en línea»); la puesta a disposición de interfaces digitales multifacéticas que permitan a sus usuarios localizar a otros usuarios e interactuar con ellos, o incluso facilitar entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes directamente entre esos usuarios («servicios de intermediación en línea»); y la transmisión, incluidas la venta o cesión, de los datos recopilados acerca de los usuarios que hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos últimos en las interfaces digitales («servicios de transmisión de datos»).

Con la presente resolución se pretende establecer un marco interpretativo y aclaratorio, claro y preciso, que proporcione seguridad jurídica en la aplicación práctica de las normas señaladas, lo cual se considera imprescindible teniendo en cuenta tanto su novedad como su inmediata aplicación. Así, se estima conveniente fijar criterios de interpretación y aclaración respecto al hecho imponible de publicidad, en concreto qué debe entenderse por publicidad dirigida, quién debe considerarse como el proveedor de los servicios de publicidad. Asimismo, se entiende necesario aclarar el hecho imponible de intermediación y el supuesto de no sujeción previsto en la letra a) del artículo 6 de la Ley. Por otro lado, se introduce una aclaración en relación con el supuesto de no sujeción de la letra f) del citado artículo 6 de la Ley del impuesto. Finalmente, se considera oportuno aclarar los artículos 9 y 10, relativos al devengo y a la base imponible, respectivamente.

En virtud de lo expuesto, y teniendo en cuenta que la entrada en vigor de la Ley del impuesto se produjo el 16 de enero de 2021 y que el primer periodo impositivo deberá ser objeto de declaración entre el 1 y el 31 de julio de 2021, esta Dirección General considera oportuno dictar esta Resolución, en aplicación del artículo 12.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), con el fin de garantizar la seguridad jurídica de todos los afectados por la misma, sean contribuyentes u órganos encargados de la aplicación de los tributos. El citado artículo señala lo siguiente:

«3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda.

Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública.»

II. Servicios de publicidad en línea

En relación con los servicios de publicidad en línea, el artículo 4.6 de la Ley del impuesto define servicios de publicidad en línea como «los consistentes en la inclusión en una interfaz digital, propia o de terceros, de publicidad dirigida a los usuarios de dicha interfaz. Cuando la entidad que incluya la publicidad no sea propietaria de la interfaz digital, se considerará proveedora del servicio de publicidad a dicha entidad, y no a la entidad propietaria de la interfaz».

El artículo 4.10 define publicidad dirigida como «cualquier forma de comunicación digital comercial con la finalidad de promocionar un producto, servicio o marca, dirigida a los usuarios de una interfaz digital basada en los datos recopilados de ellos. Se considerará que toda la publicidad es «publicidad dirigida», salvo prueba en contrario».

Publicidad dirigida. El hecho imponible del impuesto lo constituyen los servicios de publicidad en línea cuando se trata de publicidad dirigida.

La publicidad dirigida exige que en la determinación del anuncio a mostrar en la interfaz se tomen en cuenta los datos de los usuarios. Se debe considerar que la publicidad puede ser dirigida atendiendo a distintos niveles de intensidad o personalización, lo que significa que la cantidad de información sobre los usuarios que se tiene en cuenta con el fin de mostrar publicidad puede variar. Será publicidad dirigida aquella que utilice datos de los usuarios. Estos datos pueden haber sido recopilados previamente o durante la navegación, no siendo necesario que procedan del uso de interfaces digitales. Pueden ser datos que hayan sido proporcionados por el usuario en el momento de inscribirse o registrarse o en cualquier otro momento, así como datos adquiridos a terceros. Estos datos pueden ser, entre otros:

– Ubicación geográfica (país, ciudad, IP, geolocalización...).

– Sociodemográficos: edad, género, etc.

– Preferencias individuales o intereses.

– Palabra o palabras de búsqueda.

– Perfil del usuario, que puede venir dado por los datos recopilados al inscribirse o registrarse, a través de encuestas o llamadas telefónicas o de cualquier otro modo en que se obtengan tales datos, o por los datos recopilados a partir de la actividad del usuario en varias interfaces digitales.

La utilización de un solo dato del usuario será suficiente para considerar la publicidad digital como dirigida.

Contribuyente. Una vez delimitado qué debe entenderse por publicidad dirigida, y con el objetivo de aclarar quién sería el proveedor del servicio de publicidad en línea, esto es, quién realiza el hecho imponible, convirtiéndose en contribuyente del impuesto, siempre que se superen los umbrales previstos en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, procede aludir nuevamente al artículo 4.6 de la Ley del impuesto. Dicho artículo dispone que cuando la entidad que incluya la publicidad no sea propietaria de la interfaz digital, se considerará proveedora del servicio de publicidad a dicha entidad, y no a la entidad propietaria de la interfaz.

La Ley del impuesto distingue, por tanto, dos casos alternativos:

– Aquel en que quien incluye la publicidad es el propietario de la interfaz.

– Aquel en que quien incluye la publicidad es un tercero distinto del propietario de la interfaz.

En la actualidad, la forma de prestarse el servicio de publicidad ha adquirido gran complejidad y han aparecido numerosas empresas y operadores que prestan una gran variedad de servicios en el proceso, desde anunciantes hasta el propietario de la interfaz. En este proceso también se pueden presentar distintos modelos de interrelación en los cuales los grados de utilización de herramientas tecnológicas pueden ser muy diferentes.

Lo variado de la tipología de entidades prestadoras de servicios intervinientes, de su denominación y la posibilidad de que sus funciones no coincidan exactamente con las de cualquier clasificación comercial o doctrinal, exige que, en lugar de centrarse en un tipo concreto de entidad, la identificación de quién realiza el hecho imponible se haga en atención a una determinada función. Esta función es la inclusión de la publicidad en línea.

A tal fin, cabe distinguir dos grandes grupos de personas que pueden actuar entre el anunciante y el propietario de la interfaz digital:

El proveedor del servicio de publicidad y, por tanto, contribuyente del impuesto será la entidad que, desde el lado de la oferta, incluye en la interfaz digital un contenido publicitario que mostrar a cada usuario. Dicha inclusión se puede realizar por el propio propietario de la interfaz, o a través de un tercero, que, en virtud de un acuerdo con aquel, comercializa el inventario de espacios publicitarios del propietario, adquiriendo el derecho o la obligación de incluir publicidad en los mismos. Estos terceros son las hoy denominadas redes de afiliación, que agregan espacios publicitarios («inventario») de una o varias interfaces permitiendo a sus propietarios su monetización y, a su vez, facultando a los anunciantes para disponer de un catálogo amplio de interfaces en las que mostrar su publicidad.

En definitiva, cuando el propietario de la interfaz cede sus espacios publicitarios para su comercialización a una red de afiliación, esta última entidad será la considerada proveedora del servicio de publicidad en línea y, por tanto, contribuyente del impuesto.

Por otro lado, la publicidad en línea puede ser el resultado de acuerdos directos entre el propietario de la interfaz o la red de afiliación y el anunciante o sus representantes. También es posible que la publicidad sea programática, en cuyo caso se utilizarán diferentes herramientas tecnológicas para adquirir los espacios publicitarios de forma automatizada. Tanto el propietario de la interfaz como la red de afiliación pueden ceder sus espacios publicitarios mediante acuerdos directos con el anunciante o sus representantes o hacerlo programáticamente.

Asimismo, debe aclararse que la función de inclusión de la publicidad solo la realiza una de las entidades intervinientes para evitar supuestos de imposición en cascada, de forma que solo puede haber un contribuyente por esta modalidad de hecho imponible, sin perjuicio de que el resto de entidades intervinientes, tanto por el lado de la oferta como por el lado de la demanda, pueda prestar algún otro servicio sujeto, intermediación en línea o transmisión de datos, si cumple los requisitos establecidos en la Ley. De la misma manera, la entidad que incluya la publicidad podrá también prestar otros servicios sujetos cuando realice otras actividades además de las que constituyen el servicio de publicidad en línea.

En conclusión, el proveedor del servicio de publicidad y, por tanto, el contribuyente, será el propietario de la interfaz o, en su caso, la red de afiliación.

III. Servicios de intermediación en línea

Respecto a los servicios de intermediación en línea, se debe señalar que el artículo 4.7 de la Ley del impuesto los define como «los de puesta a disposición de los usuarios de una interfaz digital multifacética (que permita interactuar con distintos usuarios de forma concurrente) que facilite la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes directamente entre los usuarios, o que les permita localizar a otros usuarios e interactuar con ellos».

Los servicios de intermediación en línea son aquellos que, a través de una interfaz digital multifacética, permiten a los usuarios interactuar entre sí. Estos servicios se dividen en dos tipos:

– Servicios de intermediación en línea con operación subyacente.

– Servicios de intermediación en línea sin operación subyacente, en adelante, servicios de interacción.

En ambos casos, la definición de intermediación a efectos del impuesto reclama la existencia de, al menos, dos usuarios y que la puesta en relación de los usuarios se realice a través de una interfaz digital que les permita interactuar de forma concurrente, no siendo necesario que todos ellos estén utilizando el dispositivo en el momento de concluirse la operación.

Intermediación en línea con operación subyacente. Son aquellos servicios de intermediación en los que se utiliza una interfaz digital para facilitar la entrega de bienes o prestaciones de servicios.

Servicios de interacción. Son aquellos servicios de intermediación en los que no hay una operación subyacente. En su lugar, la intermediación consiste en la puesta a disposición de una interfaz que permite a los usuarios conectar e interactuar entre sí. Sería, por ejemplo, el caso de una entidad que es titular de una interfaz digital a través de las cual los distintos usuarios comparten contenidos, opiniones, permite localizar a otros usuarios y mantener contacto con ellos, conocer a personas, etc.

Supuestos de no sujeción. La puesta a disposición de una interfaz digital puede permitir prestaciones de distintos servicios digitales. Se debe tener en cuenta que los supuestos de no sujeción regulados en las letras a), b), c) y d) del artículo 6 de la Ley del impuesto se refieren exclusivamente a servicios de intermediación en línea. Por consiguiente, cuando la misma interfaz digital presta servicios de intermediación y servicios de publicidad en línea, las exclusiones previstas en los citados supuestos de no sujeción se limitarán a los servicios de intermediación en línea y no a los de publicidad en línea.

En el caso de un servicio en línea con entrega de bienes o prestación de servicios con subyacente, la Ley del impuesto, en su artículo 6.a), señala que no estarán sujetas al impuesto «las ventas de bienes o servicios contratados en línea a través de sitio web del proveedor de esos bienes o servicios, en las que el proveedor no actúa en calidad de intermediario».

Explica el preámbulo de la Ley del impuesto que las ventas de bienes o servicios no se quieren gravar porque, para el minorista, la creación de valor en estos casos reside en los bienes y servicios suministrados, y la interfaz digital se utiliza únicamente como medio de comunicación. A fin de determinar si un proveedor vende bienes o servicios en línea por cuenta propia o presta servicios de intermediación, añade el preámbulo, será preciso tener en cuenta la sustancia jurídica y económica de la operación.

De acuerdo con la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (véanse consultas V1273-19 y V0369-20), solo puede ser considerado como «intermediario» quien percibe su retribución en función de la celebración del contrato en el cual se media, es decir, quien percibe una retribución o comisión por la consecución de un resultado, el que determine la operación subyacente. Así, en los servicios de intermediación en línea será considerado intermediario quien ponga en contacto, a través de una interfaz digital multifacética, a los usuarios que participan en la operación subyacente, con la finalidad de hacer efectiva la formalización de dicha operación subyacente. Y ello, con independencia de que el intermediario imponga o no condiciones en la operación subyacente como precio u otras condiciones contractuales. Es decir, se debe tener en cuenta que el hecho de que la entidad intermediaria determine, parcial o totalmente, las condiciones comerciales y contractuales de las operaciones realizadas entre los usuarios de la interfaz no implicará necesariamente que no se esté prestando un servicio de intermediación en línea.

En todo caso, y para concluir, es una cuestión que dependerá de las cláusulas concretas del contrato o negocio jurídico establecido entre las partes y de la realidad económica que subyace.

IV. Supuesto general de no sujeción

El artículo 6.f) de la Ley del impuesto incluye el siguiente supuesto de no sujeción: «las prestaciones de servicios digitales cuando sean realizadas entre entidades que formen parte de un grupo con participación, directa o indirecta, del 100 por cien».

La Ley del impuesto no prevé la no sujeción de las operaciones intragrupo con carácter general, salvo que las prestaciones de servicios digitales sean realizadas entre entidades que formen parte de un grupo con una participación, directa o indirecta, del 100 por cien, ya que en estos casos puede considerarse que se trata de operaciones internas al haber una identidad total entre las personas involucradas.

Un supuesto de no sujeción comprendido sería el caso en el que la entidad que pone a disposición de los usuarios la interfaz digital está participada directa o indirectamente al 100 por cien por la entidad que provee sus bienes y, por tanto, se está ante un supuesto idéntico al regulado en la letra a) del artículo 6, esto es: «las ventas de bienes o servicios contratados en línea a través del sitio web del proveedor de esos bienes o servicios, en las que el proveedor no actúa en calidad de intermediario».

Asimismo, la no sujeción alcanza a las prestaciones de servicios que tengan lugar entre entidades del grupo, aunque entre las mismas no haya participación alguna siempre que estén participadas directa o indirectamente en un 100 por cien por la sociedad dominante del grupo.

V. Devengo y base imponible

Concepto de operación y devengo. La base imponible del impuesto, regulada en el artículo 10 de la Ley, está constituida «por el importe de los ingresos, excluidos, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido u otros impuestos equivalentes, obtenidos por el contribuyente por cada una de las prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto, realizadas en el territorio de aplicación del mismo».