Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego

FELIPE VI

REY DE ESPAÑA

A todos los que la presente vieren y entendieren.

Sabed: Que las Cortes Generales han aprobado y Yo vengo en sancionar la siguiente ley:

PREÁMBULO

I

Esta Ley contiene modificaciones en diversas normas, principalmente en materia tributaria, con una finalidad doble. Por una parte, para proceder a la incorporación del Derecho de la Unión Europea al ordenamiento interno en el ámbito de las prácticas de elusión fiscal. Por otra, para introducir cambios en la regulación dirigidos a asentar unos parámetros de justicia tributaria y facilitar las actuaciones tendentes a prevenir y luchar contra el fraude reforzando el control tributario.

En un contexto en el que la globalización de la economía, los nuevos modelos de negocios y la aparición de avances tecnológicos disruptivos están suponiendo importantes retos, la prevención y lucha contra el fraude fiscal exigen de una estrategia integral que además de un marco legal apropiado incluya una Administración Tributaria dotada de los medios necesarios para optimizar sus resultados. Ello hará necesario que las modificaciones legales aquí contenidas deban de acompañarse de determinadas medidas organizativas y operativas que, adecuando a la Administración Tributaria del Estado, esto es, Agencia Tributaria, Dirección General de Tributos y Tribunales Económico-Administrativos, al contexto económico, la sitúen al nivel de los países más avanzados.

En particular, se deben concentrar esfuerzos en el control de los y las contribuyentes con grandes patrimonios, así como en sus entornos societarios y familiares, a fin de favorecer el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias mediante la creación de una unidad central de coordinación de dichas actuaciones de control.

II

Esta Ley consta de diecinueve artículos, seis disposiciones adicionales, dos disposiciones transitorias y siete disposiciones finales.

De acuerdo con lo dispuesto en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, la elaboración de esta Ley se ha efectuado de acuerdo con los principios de necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia y eficiencia.

Así, se cumple el principio de necesidad y eficacia, por cuanto es necesaria la aprobación de una Ley, dado que los cambios que se introducen en diversas normas del Ordenamiento, al tener rango legal, precisan de su incorporación a este a través de una norma de igual rango.

Se cumple también el principio de proporcionalidad, por cuanto se ha observado de forma exclusiva el modo de atender los objetivos estrictamente exigidos, antes mencionados.

Respecto al principio de seguridad jurídica, se ha garantizado la coherencia del texto con el resto del ordenamiento jurídico nacional, así como con el de la Unión Europea. De hecho, una importante parte de aquel responde a la necesidad de trasposición de determinadas normas comunitarias al Derecho español.

El principio de transparencia, sin perjuicio de su publicación oficial en el Boletín Oficial del Estado, se ha garantizado mediante la publicación del Anteproyecto, así como de su Memoria del Análisis de Impacto Normativo, en la sede electrónica del Ministerio de Hacienda, a efectos de que pudieran ser conocidos dichos textos en el trámite de audiencia e información pública por toda la ciudadanía.

Por último, en relación con el principio de eficiencia, se ha procurado que la norma genere las menores cargas administrativas para la ciudadanía, así como los menores costes indirectos, fomentando el uso racional de los recursos públicos, es más, incluso alguna de las medidas que se incorporan conllevan una reducción de tales cargas. En este sentido, las exigencias de información y documentación que se requieren de los y las contribuyentes son las estrictamente imprescindibles para garantizar el control de su actividad por parte de la Administración Tributaria.

III

La Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, conocida como Directiva anti elusión fiscal o, por sus siglas en inglés, como ATAD, se enmarca dentro de las medidas multilaterales que se han venido tomando en los años posteriores a la reciente crisis económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

En el año 2013, en el seno de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) se iniciaron unos trabajos que tenían por objeto aprobar un Plan de acción con el objetivo de evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan BEPS), que se concretó en la aprobación de quince informes que se refieren a igual número de «acciones» diseñadas para atajar esos problemas y formular recomendaciones concretas a los países miembros de la organización.

Desde el primer momento, el Consejo Europeo valoró positivamente esta iniciativa y la Comisión Europea en su Comunicación de 17 de junio de 2015 estableció un Plan de Acción para un sistema de imposición de las sociedades justo y eficaz en la Unión Europea.

Los informes finales sobre los quince puntos de acción de la OCDE se hicieron públicos el 5 de octubre de 2015 y también fueron acogidos con satisfacción por el Consejo Europeo, que subrayó la necesidad de encontrar soluciones comunes a escala de la Unión Europea coordinadas con el Plan BEPS.

En este contexto se aprobó la citada Directiva 2016/1164, que incorpora varias de las materias tratadas en los informes de la OCDE.

Tal y como se señala en los considerandos de la Directiva, es necesario garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor, reforzar el nivel medio de protección contra la planificación fiscal abusiva y establecer normas contra la erosión de las bases imponibles en el mercado interior y el traslado de beneficios fuera del mismo.

Esta Directiva aborda diferentes ámbitos. En concreto, el establecimiento de una norma general anti abuso, un nuevo régimen de trasparencia fiscal internacional, el tratamiento de las denominadas asimetrías híbridas, la limitación de la deducibilidad de intereses y la regulación de la llamada imposición de salida.

Sin embargo, no todos estos aspectos han de ser objeto de inmediata transposición, ya que se regulan diferentes plazos para la misma, es más, en el caso de la norma general anti abuso no será necesaria una modificación de nuestra normativa en la medida en que ya se recoge en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a través de las figuras del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación.

Por otra parte, en el caso de la limitación en la deducibilidad de intereses, hay que señalar que la propia Directiva prevé la posibilidad de extender el plazo de transposición hasta el año 2024 en la hipótesis de que la norma nacional contenga ya un régimen de limitación en esta materia que sea homologable o equiparable al regulado en el artículo 4 de la misma.

Pues bien, el Reino de España, en lo que se refiere al territorio común y también al del régimen foral de Navarra, optó por comunicar a la Comisión Europea su intención de ejercitar esa opción en el entendido de que tanto la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, como la norma foral navarra cumplían ese requisito de efecto homologable al de la normativa contenida en la Directiva, habiendo manifestado ya la Comisión su visto bueno a esa opción.

Por su parte, el régimen de asimetrías híbridas comprende un doble plazo de transposición, según la materia concreta, 31 de diciembre de 2019 y 31 de diciembre de 2021, lo que, unido a su complejidad, aconseja abordar aquella en un momento posterior.

Teniendo en cuenta lo expuesto, los aspectos que finalmente se incorporan a esta Ley son los concernientes al nuevo régimen de transparencia fiscal internacional y a la imposición de salida.

En síntesis, la transparencia fiscal internacional supone la imputación a una empresa residente en territorio español de determinadas rentas obtenidas por una entidad participada mayoritariamente que resida en el extranjero cuando la imposición sobre esas rentas en el extranjero es notoriamente inferior a la que se hubiera producido en territorio español, imputación que se produce aunque las rentas no hayan sido efectivamente distribuidas.

España ya regula esta figura tanto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades como en la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero en la Directiva se introducen algunas novedades que resulta necesario incorporar.

Entre estas, cabe destacar, en primer lugar, el hecho de que la imputación de rentas que se produce dentro del régimen de transparencia fiscal afecta no solamente a las obtenidas por entidades participadas por el contribuyente sino también a las obtenidas por sus establecimientos permanentes en el extranjero.

Por otra parte, se contienen en la Directiva diversos tipos de renta susceptibles de ser objeto de imputación en este régimen que no estaban recogidos hasta este momento en la ley española tales como las derivadas de operaciones de arrendamiento financiero o de actividades de seguros, bancarias y otras actividades financieras.

Por lo demás, es importante señalar que lo dispuesto en la Directiva no es óbice para la existencia y aplicación de disposiciones nacionales «dirigidas a salvaguardar un nivel de protección más elevado de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades». En el caso de la ley española existen, efectivamente, elementos del régimen de transparencia fiscal que suponen ese nivel de protección más elevado. Es decir, que conlleva que, potencialmente, puedan ser objeto de imputación más rentas que las que derivan de la transposición estricta de la Directiva o que el régimen resulte aplicable en un mayor número de casos.

A este respecto, se ha optado, con carácter general, por mantener en el precepto esos niveles de protección más elevados. Es el caso, por ejemplo, de la diferencia entre la tributación en territorio extranjero y la que hubiera resultado en el supuesto de que hubiera tributado en España, que se regula en la ley como requisito desencadenante de la obligatoriedad de la imputación. O también de la inclusión de determinados tipos de rentas que no están expresamente referenciadas en la Directiva como susceptibles de ser imputadas y que, sin embargo, sí lo están en la norma española, como ocurre con las rentas derivadas de la titularidad de bienes inmuebles o las derivadas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios realizadas con personas o entidades vinculadas cuando determinan gastos fiscalmente deducibles en entidades residentes en territorio español.

En cuanto al llamado impuesto de salida o «exit tax», tal como se afirma en los considerandos de la Directiva, tiene como función garantizar que, cuando un contribuyente traslade sus activos o su residencia fiscal fuera de la jurisdicción fiscal del Estado, dicho Estado grave el valor económico de cualquier plusvalía creada en su territorio aun cuando la plusvalía en cuestión todavía no se haya realizado en el momento de la salida.

Nuestra Ley del Impuesto sobre Sociedades regula ya el tratamiento fiscal en caso de cambio de residencia, pero también aquí procede realizar modificaciones de cierta importancia para transponer la Directiva.

En concreto, para el supuesto de que el cambio de residencia se hubiera producido hacia otro Estado miembro de la Unión Europea, se establecía el aplazamiento del pago del impuesto de salida, a solicitud del o de la contribuyente, hasta la fecha de la transmisión a terceros o terceras de los elementos patrimoniales afectados. Sin embargo, la Directiva lo que prevé es un derecho del contribuyente a fraccionar el pago del impuesto de salida a lo largo de cinco años, cuando el cambio de residencia se efectúe a otro Estado miembro o un tercer país que sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, estableciendo, asimismo, determinadas normas complementarias para el caso de que se solicite ese fraccionamiento.

Por su parte, la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes regula actualmente el supuesto del traslado de activos al extranjero desde un establecimiento permanente situado en territorio español.

Como consecuencia de la transposición de la Directiva resulta necesario introducir en dicha norma, además de lo señalado anteriormente en relación con el fraccionamiento, un nuevo supuesto previsto de generación de un impuesto de salida para el caso de que se produzca un traslado, no de un elemento aislado, sino de «la actividad» realizada por el establecimiento permanente.

Por otra parte, en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes es preciso introducir la previsión de la Directiva de que cuando el traslado de activos haya sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro de la Unión Europea el valor determinado por ese Estado miembro será aceptado como valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado.

Finalmente, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y al margen de la Directiva, se establecen requisitos adicionales para que las sociedades de inversión de capital variable (SICAV) puedan aplicar el tipo de gravamen del 1 por ciento.

Hasta ahora el número de accionistas requerido para la aplicación del tipo del 1 por ciento es, con carácter general, de 100 socios o socias, sin exigirse a cada uno de ellos una inversión mínima. Esta situación ha propiciado que sea habitual que las SICAV concentren porcentajes muy elevados de su accionariado en una o varias personas mientras que el resto del accionariado se reparte entre socios o socias con participaciones económicamente insignificantes, lo cual desvirtúa el carácter colectivo que cabe predicar de las SICAV y que justifica la aplicación del tipo de gravamen reducido.

Con el propósito de reforzar dicho carácter colectivo, se establecen requisitos objetivos que deben cumplir los socios y socias para que sean computables a efectos de la aplicación del tipo de gravamen del 1 por ciento, de forma que se garantice que dichos socios y socias tengan un interés económico en la sociedad. Este interés económico se cuantifica en función de un importe determinado de la inversión.

Esta modificación va acompañada de un régimen transitorio para las SICAV que acuerden su disolución y liquidación, que tiene por finalidad permitir que sus socios y socias puedan trasladar su inversión a otras instituciones de inversión colectiva que cumplan los requisitos para mantener el tipo de gravamen del 1 por ciento en el Impuesto sobre Sociedades.

A su vez, se incorporan en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, los requisitos que deberán cumplir los productores y productoras que se encarguen de la ejecución de producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos para poder aplicar la deducción regulada en dicha Ley. Por una parte, se exige el certificado emitido por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma, acreditando el carácter cultural de la producción con el objeto de dar cumplimiento a lo dispuesto en la Comunicación de la Comisión sobre la ayuda estatal a las obras cinematográficas y otras producciones del sector audiovisual, de 15 de noviembre de 2013 y, por otra, y vinculadas al logro de uno de los objetivos perseguidos con esta deducción y señalado en el preámbulo de la Ley 27/2014, antes citada, cuál es su contribución al impacto económico en el sector turístico español, se solicita la incorporación en los títulos de crédito de la obra de los lugares específicos de rodaje en España y la autorización del uso del título de la obra y de material gráfico y audiovisual de prensa que incluya de forma expresa lugares específicos del rodaje o de cualquier otro proceso de producción realizado en España, para la realización de actividades y elaboración de materiales de promoción en España y en el extranjero con fines culturales o turísticos, que puedan llevar a cabo las entidades estatales, autonómicas o locales con competencias en materia de cultura, turismo y economía.

Por último, se introduce una mejora técnica en la regulación de la baja en el índice de entidades del Impuesto sobre Sociedades, ya que, en puridad, el concepto de «fallido» no se puede predicar de los créditos, sino de las entidades deudoras.

IV

Se introducen modificaciones en el texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que tienen por objeto favorecer las libertades de establecimiento y circulación, de acuerdo con el Derecho de la Unión.

V

De acuerdo con los nuevos parámetros internacionales, se adecúa el término de paraísos fiscales al de jurisdicciones no cooperativas.

Adicionalmente, la determinación de los países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas requiere de una actualización atendiendo a las revisiones y trabajos desarrollados en el ámbito internacional, tanto en el marco de la Unión Europea como en el de la OCDE, cuyos criterios han permitido identificar una serie de jurisdicciones no cooperativas, así como exigir una serie de compromisos a efectos de abandonar dicha categoría en el ámbito internacional, dando lugar a listas de países que se hallan en constante revisión.

De este modo, con la finalidad de combatir más eficientemente el fraude fiscal, resulta necesario ampliar el concepto de paraíso fiscal y para ello determinar la consideración de jurisdicción no cooperativa, atendiendo a criterios de equidad fiscal y transparencia, identificando aquellos países y territorios caracterizados por facilitar la existencia de sociedades extraterritoriales dirigidas a la atracción de beneficios sin actividad económica real o por la existencia de baja o nula tributación o bien por su opacidad y falta de transparencia, por la inexistencia con dicho país de normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria aplicable, por la ausencia de un efectivo intercambio de información tributaria con España o por los resultados de las evaluaciones sobre la efectividad de los intercambios de información con dichos países y territorios. Asimismo, con el fin de otorgar una respuesta más precisa a determinados tipos de fraude, conviene identificar aquellos regímenes fiscales preferenciales que resulten perjudiciales establecidos en determinados países o territorios que facilitan el fraude fiscal. En este sentido, una vez aprobados estos criterios, la persona titular del Ministerio de Hacienda adoptará las disposiciones necesarias para la publicación de la relación de países y territorios, así como regímenes fiscales perjudiciales, considerados jurisdicciones no cooperativas, que habrá de ser actualizada periódicamente. De esta forma, los incumplimientos de los compromisos adoptados pueden desembocar en una vuelta a la lista de jurisdicciones no cooperativas. Este enfoque dinámico garantiza una respuesta firme y actualizada frente a la utilización de dichos países y territorios con fines defraudatorios.

VI

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas se introducen diversas modificaciones.