Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios

I

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su segunda parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

A tal efecto, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el PGC y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración, y las normas de elaboración de las cuentas anuales.

II

La Norma Internacional de Información Financiera 15 Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes adoptada por la Unión Europea (NIIF-UE 15) mediante el Reglamento 2016/1905 de la Comisión, de 22 de septiembre de 2016 (y que ha sido modificada por el Reglamento (UE) 2017/1987 de la Comisión, de 31 de octubre de 2017), establece los principios de presentación de la información financiera sobre la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de contratos de una entidad con sus clientes.

Los grupos cotizados españoles deben formular sus cuentas consolidadas con esta norma desde el primer ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2018. Además, la NIIF-UE 15 deroga las siguientes normas e interpretaciones internacionales:

En el año 2007, y de acuerdo con la estrategia de armonización contable con las normas internacionales iniciada en España, ese conjunto normativo se tomó como referencia para redactar la norma de registro y valoración (NRV) 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» del Plan General de Contabilidad.

Asimismo, la influencia de los criterios internacionales en la elaboración de las disposiciones de desarrollo del citado Plan General de Contabilidad ha sido evidente, como también ha sido indudable esa presencia en la labor interpretativa del ICAC a la hora de explicar el sentido de la NRV 14.ª a la vista de los casos concretos que se le han ido planteando.

La última modificación del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones complementarias, a través del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, tiene por objeto precisamente adaptar el citado marco normativo a la normativa contable de la Unión Europea, entre otras a la NIIF-UE 15, por lo que introduce cambios en la NRV 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» así como en la información a incluir en la memoria sobre estas transacciones.

Considerando que la principal aportación de la NIIF-UE 15 estriba en sistematizar el anterior bloque normativo, a priori, la entrada en vigor de la resolución no debería suponer un cambio relevante en la mayoría de las empresas. Más allá de que permita clarificar, al ampliarlo, el estudio de algunas operaciones –tal como sucede con los costes relacionados con la obtención del contrato (denominados incrementales) o derivados del cumplimiento de un contrato, y sin perjuicio de otros aspectos adicionales, estos sí novedosos, como las reglas a seguir para contabilizar la cesión de licencias, la concesión de un derecho de devolución del producto vendido con reintegro del precio cobrado, o los acuerdos de recompra de activos.

III

La resolución se divide en cinco capítulos, treinta y cuatro artículos, una disposición derogatoria y una disposición final.

En el Capítulo I se regulan las disposiciones generales. Respecto al ámbito de aplicación conviene aclarar que, además de las empresas obligadas a seguir el Plan General de Contabilidad, también están incluidas en su alcance las entidades sin fines lucrativos con actividad mercantil obligadas a seguir las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad, así como cualesquiera otras entidades cuyo régimen jurídico remita a los criterios establecidos en el Código de Comercio, sin perjuicio de considerar, en su caso, las especialidades contables que pudieran afectar a dichas entidades. También aclara que la presente resolución se podrá aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en ausencia de un desarrollo expreso de la operación en su marco de información financiera.

De acuerdo con el criterio o principio fundamental recogido al inicio del Capítulo I y en el Plan General de Contabilidad, los ingresos se contabilizan cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho la empresa.

Para llevar a buen término ese principio fundamental, la NIIF-UE 15 propone un recorrido por cinco etapas sucesivas ya recogidas en el Plan General de Contabilidad en las que se plasma el enfoque de balance en materia de reconocimiento de ingresos: a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente; b) Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato; c) Determinar el precio o importe de la transacción; d) Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir; y, e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida.

Los siguientes capítulos de la resolución se dedican a exponer los detalles en los que se concreta la citada metodología.

Así, el Capítulo II versa sobre los criterios de reconocimiento de ingresos para lo cual se comienza por establecer las reglas que permiten identificar el contrato (incluidas las pautas en materia de combinación y modificación de contratos).

Una de las características más proclamadas del «nuevo» método para reconocer ingresos regulado en la NIIF-UE 15 es la obligación que tiene la empresa de identificar los diferentes bienes y servicios incluidos en el objeto del contrato, como paso previo a su adecuado tratamiento contable, y la de asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, para posteriormente reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la venta de bienes y a la prestación de servicios, respectivamente.

Para calificar un bien o servicio como distinto la norma no solo requiere que pueda ser distinto (esto es, que sea susceptible de utilizarse, consumirse o venderse, o de ser conservado de otra forma, de manera que genere beneficios económicos) sino que el bien o servicio sea distinto en el contexto del contrato; esto es, que no exista un elevado grado de integración o interdependencia entre los diferentes bienes y servicios, porque en caso de existir esa vinculación tan estrecha los citados bienes y servicios se tratarían como una sola obligación a cumplir.

Pues bien, en este punto, como en gran parte de la resolución, los detalles que incorpora la norma serán de apreciable utilidad pero, vistos en su conjunto, constituyen meras puntualizaciones del principio general de prevalencia del fondo jurídico y económico de las operaciones, sobre la forma jurídica, de tal suerte que en aplicación del citado principio pueda ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos, y a la inversa que transacciones diferentes pero ligadas entre sí se deban tratar contablemente de forma conjunta.

En este sentido, la interpretación del ICAC publicada en la consulta 1 del «Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (BOICAC) n.º 61, de marzo de 2005, ya concluía que cuando una empresa se compromete a desarrollar dos actividades (venta y mantenimiento), la imputación de los ingresos y de los gastos de cada compromiso asumido debe realizarse de conformidad con el principio de devengo, es decir, en el momento en que se produzca la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente financiera. Y que la asignación del importe recibido a cambio se debía efectuar de forma proporcional a los valores de mercado de ambas actividades.

Con posterioridad a la aprobación del PGC, este asunto también se recogió en varias normas aprobadas por este Instituto, como la Resolución de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, al hilo del análisis que en su exposición de motivos se realiza sobre el tratamiento contable de la cesión de activos a los clientes que se reproduce más adelante, y en la Resolución de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, en relación con el tratamiento contable de la explotación de obras audiovisuales.

También han sido numerosas las interpretaciones del ICAC que han tomado nota de ese criterio, como la incluida en la consulta 4 del BOICAC n.º 96, de diciembre de 2013, sobre el tratamiento contable de los contratos de «servicios energéticos».

Otro punto central de la metodología son los requisitos que deben considerarse para juzgar cuándo se produce el devengo del ingreso. Y, en particular, para determinar si el ingreso se reconoce en un solo momento o a lo largo del tiempo, en función del porcentaje de realización de la actividad. Sin embargo, de nuevo estos criterios constituyen una mera sistematización de las reglas que hasta la fecha se incluían en los apartados 2 y 3 de la NRV 14.ª del Plan General de Contabilidad para concluir cuándo se debía reconocer un ingreso por la venta de bienes y la prestación de servicios, respectivamente.

Tal vez el aspecto más reseñable sobre esta cuestión sea la referencia a las reglas para contabilizar una prestación de servicios en los contratos que, sin un análisis detenido del verdadero objeto del acuerdo, a priori, y a la vista de su apariencia pudiera llevar a seguir las reglas establecidas para las entregas de bienes, como por ejemplo los contratos «llave en mano» analizados en la interpretación publicada por el ICAC en la consulta 2 del BOICAC n.º 78, de junio de 2009. A mayor abundamiento, en esta misma consulta se apunta que atendiendo a lo establecido en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la empresa podrá aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoración 18.ª de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de uniformidad.

En el Capítulo III se abordan las reglas de valoración del ingreso. A tal efecto, el capítulo se inicia con una definición del precio de la transacción como el importe de la contraprestación que la empresa espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios, excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros. Esto es, el importe monetario o, en su caso, el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para los activos a trasferir al cliente, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos.

A partir de esta explicación un primer aspecto que se analiza en el capítulo son las entregas de efectivo a los clientes. La resolución estipula que dicho importe se contabilizará como una reducción del precio de la transacción (esto es, como un descuento comercial o un rappelconcedido por anticipado) y, por ello, de los ingresos de las actividades cuando se produzca su devengo, a menos que el pago sea a cambio de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la empresa.

En cualquier caso, la solución en nada difiere de la interpretación publicada por el ICAC desde la perspectiva del cliente en la consulta 5 del BOICAC n.º 91, de septiembre de 2012, sobre el tratamiento contable de la cantidad recibida de un proveedor, con la condición de asumir el compromiso de compra en exclusiva de un volumen preestablecido de productos durante un período de tiempo determinado (que a su vez toma como referencia la interpretación publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 53, de marzo de 2003, sobre la misma cuestión pero en el marco del Plan General de Contabilidad del año 1990).

No obstante, en combinación con este criterio sí que puede resultar interesante resaltar el registro contable de las entregas de bienes a los clientes, aparentemente a título gratuito, con el compromiso por parte de estos últimos de realizar un determinado volumen de pedidos a la empresa. La cuestión se suscita porque en ambos supuestos (entrega de efectivo o entrega de un bien, en apariencia, sin contraprestación) parece concurrir una causa económica similar. La empresa parece tomar la decisión con el propósito de incentivar al cliente para que adquiera otros bienes o servicios, y realiza un negocio (la entrega del bien) con un carácter, a priori, accesorio de un segundo acuerdo que cabría adjetivar de principal.

Sobre este particular, en la exposición de motivos de la citada Resolución de 1 de marzo de 2013 se manifiesta que las cesiones de activos a clientes en el marco de un contrato de suministro por un plazo determinado y con un volumen mínimo de compras, sería una cuestión a dilucidar cuando se abordase una norma de desarrollo en materia de reconocimiento de ingresos. No obstante, en la citada resolución ya se apuntan dos operaciones cuyo tratamiento contable sería conveniente aclarar.

En concreto, la cesión de bienes a un cliente a cambio de que éste consuma los productos cuyo suministro constituye la actividad ordinaria de la empresa, comprometiéndose el cliente a devolver el bien en el momento en que cese el consumo. Y los acuerdos en los que con el objetivo de favorecer la distribución de sus productos las empresas puedan invertir en marquesinas, rótulos, carteles, mobiliario y otros elementos físicos que explota el cliente, y que habitualmente se denominan «costes de abanderamiento».

Pues bien, en la mencionada resolución se advertía que para contabilizar los desembolsos incurridos por estos conceptos, como paso previo, sería preciso analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes, dado que por ejemplo cabría considerar que existen dos entregables distintos (obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y al suministro de bienes. En este mismo sentido, considérese también la interpretación publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 100, de diciembre de 2014, sobre el adecuado tratamiento contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra de reactivos.

No obstante, cuando los activos cedidos no se pudieran calificar como un entregable separado o no se pudiera asignar de forma razonable un valor a los mismos, habría que evaluar si se posee el control sobre estos bienes al objeto de determinar el tratamiento contable más adecuado a los hechos y circunstancias concretas.

Pues bien, en el supuesto de que la empresa controlase los bienes estos se deberían reconocer de acuerdo con la función que cumplan (con carácter general, formando parte del inmovilizado material). Por el contrario, si no hay control, el desembolso incurrido se debería tratar como un coste de adquisición del contrato, salvo que el acuerdo de cesión se vinculase a un compromiso del cliente de adquirir un volumen de productos a la empresa, en cuyo caso se trataría como un rappelconcedido por anticipado.

Un segundo aspecto a resaltar en materia de valoración es que la norma haya aunado en un mismo concepto, denominado contraprestación variable, los elementos que hasta la fecha se trataban por separado; a saber, los descuentos comerciales y por pronto pago, incluidos o no en factura y los descuentos al cliente por haber realizado un determinado volumen de compras.

Sobre esta materia en la resolución se aclara, en desarrollo de los principios de prudencia y devengo, que cuando la empresa estime altamente probable la concesión de un descuento fuera de factura (con posterioridad a la entrega del bien o prestación del servicio), esta circunstancia se debería tener en cuenta para valorar el ingreso y, en su caso, contabilizar un pasivo por el importe que se espera devolver al cliente (como un pago en efectivo o mediante la reducción de la cuenta a cobrar).

Sea como fuere, también es necesario ponderar el alcance de este criterio. Así, no cabe duda de que los hechos descritos requerirán de un mayor juicio en las empresas que elaboran información intermedia en la medida que deberán estimar la probabilidad de que finalmente el cliente cumpla los requisitos para gozar del descuento. Sin embargo, en las empresas que no elaboran estados financieros intermedios es normal que al cierre del ejercicio ya se disponga de la información necesaria para cuantificar el descuento devengado, o que esta información se reciba antes de la fecha de formulación de las cuentas y, por lo tanto, que las estimaciones que pudiera ser necesario realizar, en la práctica, no sean habituales.