Fiscale behandeling van Europese economische samenwerkingsverbanden (EESV)

1. Algemeen

In deze aanschrijving worden de fiscale aspecten uiteengezet van het bij de Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1985, nr. 2137/85 (Pb. EG L199/1), (bijgevoegd en hierna genoemd: de verordening) in het leven geroepen Europese economische samenwerkingsverband (hierna: EESV). Deze nieuwe rechtsvorm is in het bijzonder bedoeld voor zogenaamde joint ventures tussen ondernemingen uit verschillende Lid-Staten van de EG.

De verordening, die verbindend is in al haar onderdelen en rechtstreeks toepasselijk is in elke Lid-Staat, is op 1 juli 1989 in werking getreden. De verordening laat echter op enkele punten de Lid-Staten ruimte om in de nationale sfeer wettelijke voorzieningen te treffen. Zo is in de Wet van 28 juni 1989 (Stb. 245) tot uitvoering van de hierboven genoemde verordening onder meer bepaald, dat een samenwerkingsverband waarvan de zetel in Nederland is gevestigd rechtspersoonlijkheid bezit.

Het EESV heeft onder meer de volgende kenmerken:

In het onderstaande wordt ingegaan op de fiscale aspecten voor de ondernemers in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de lichamen die zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting die deelnemen in een EESV.

Het resultaat van de werkzaamheid van het samenwerkingsverband, de winst, wordt op grond van artikel 40 van de verordening niet belast bij het EESV zelf maar bij de leden. Deze leden worden direct in de heffing van de inkomsten- of vennootschapsbelasting betrokken als waren de in het EESV behaalde voordelen rechtstreeks door hen genoten (‘transparence fiscale’). Met betrekking tot de overige belastingen zijn in de verordening geen bepalingen opgenomen. Voor die belastingen geldt onverkort de nationale wetgeving en geldt dus geen ‘transparence fiscale’.

2. Het EESV en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, alsmede de Wet op de inkomstenbelasting 1964

2.1. Algemeen

Het EESV is niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen. Dit houdt bij voorbeeld in dat:

2.2. Resultaat van het EESV wordt beschouwd als resultaat van de leden

Het resultaat van de EESV wordt in het kader van de heffing naar de winst direct belast met inkomstenbelasting bij de leden-natuurlijke personen en met vennootschapsbelasting bij de leden-rechtspersonen. Nu het resultaat rechtstreeks bij hen moet worden belast en de werkzaamheden ondersteunend moeten zijn voor hun ondernemingsactiviteiten, dienen de leden van het EESV voor hun aandeel in het samenwerkingsverband de activa en passiva van het EESV tot hun ondernemingsvermogen te rekenen.

Door deze ‘transparence fiscale’ worden bij voorbeeld de aandelen die het EESV houdt in een vennootschap toegerekend aan de leden. Indien vervolgens op het niveau van het aan de vennootschapsbelasting onderworpen lid wordt voldaan aan de criteria van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, is de deelnemingsvrijstelling bij dat lid van toepassing.

Ten slotte zij nog opgemerkt dat de onder punt d van het algemene deel van deze aanschrijving vermelde bepaling over de winstverdeling, de inspecteur niet belet de aangifte te corrigeren indien tussen verbonden ondernemingen niet zakelijk (‘at arm’s length’) is gehandeld.

2.3. Het EESV en de WIR/investeringsaftrek

Voor de aanslagregeling over jaren waarin de Wet investeringsrekening nog geldt, kan het volgende worden opgemerkt. Het EESV kan geen aanspraak maken op investeringsbijdragen en is derhalve ook geen desinvesteringsbetaling verschuldigd. De transparence fiscale leidt via de toerekening van de activa en passiva ertoe dat het de achterliggende leden zijn die eventueel aanspraak kunnen maken op WIR-premie, dan wel de desinvesteringsbetaling verschuldigd zijn. Voor de investeringsaftrek die per 1 januari 1990 is ingevoerd, geldt in voorkomende gevallen mutatis mutandis hetzelfde.

2.4. Het EESV en de vaste inrichting

De niet in Nederland woonachtige of gevestigde leden van een EESV dat in Nederland werkzaam is, worden in Nederland in de belastingheffing betrokken indien en voor zover hun onderneming c.q. vrije beroep in Nederland wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 49 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, juncto artikel 17 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het begrip vaste inrichting wordt beheerst door de nationale wetgeving en de door Nederland met de EG-Lid-Staten gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, dan wel uitsluitend door de nationale wetgeving (Portugal). Onder deze belastingverdragen wordt, conform het OESO-modelverdrag, in uitzondering op de hoofdregel een vaste inrichting niet aanwezig geacht indien sprake is van activiteiten van voorbereidende aard of hulpwerkzaamheden ten dienste van één onderneming. Ook indien de activiteiten van het EESV zouden samenvallen met de aard van de activiteiten zoals hiervoor beschreven, dan nog kan die uitzonderingsbepaling bij het EESV geen toepassing vinden omdat de activiteiten van het EESV voor verschillende ondernemingen worden verricht.

Volledigheidshalve merk ik nog op dat met betrekking tot niet in Nederland woonachtige leden natuurlijke personen die een vrij beroep uitoefenen, voor de toepassing van de bovengenoemde verdragen niet het vereiste van een vaste inrichting geldt, maar dat zij in Nederland in de belastingheffing kunnen worden betrokken, indien zij voor het verrichten van hun werkzaamheden in Nederland over een vast middelpunt beschikken en wel voor zover de opbrengsten aan dat vaste middelpunt kunnen worden toegekend. Omdat de hierboven genoemde uitzonderingsbepaling op het begrip vaste inrichting niet geldt voor het begrip vast middelpunt maar overigens de begrippen vast middelpunt en vaste inrichting inhoudelijk vrijwel aan elkaar gelijk zijn, zal de belastingheffing in Nederland over de winst van de leden die een vrij beroep uitoefenen en de leden-natuurlijke personen die een onderneming drijven in de praktijk op overeenkomstige wijze plaatsvinden.

Indien de in Nederland woonachtige of gevestigde leden van het EESV dat buiten Nederland werkzaam is, in verband daarmee aldaar over een vaste inrichting (c.q. vast middelpunt) beschikken, wordt aan hen een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegekend volgens de in de verdragen opgenomen regels, of volgens de regels van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (Stb. 594) in niet verdragssituaties.

2.5. Het EESV en de buitenlandse bronbelasting

Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting zijn van toepassing op inwoners van één van de verdragsluitende Staten. Voor inwonerschap is doorgaans subjectieve belastingplicht op grond van woonplaats, plaats van leiding of enige andere omstandigheid vereist. Nu het EESV krachtens communautair recht voor zijn resultaten niet zelf in de belastingheffing wordt betrokken, kan het samenwerkingsverband niet als inwoner worden beschouwd voor de toepassing van deze verdragen.

Niet alle verdragen hanteren dit inwonersbegrip. In sommige verdragen komen specifieke hiervan afwijkende bepalingen voor. Zo wordt in het belastingverdrag met de Verenigde Staten o.a. als inwoner aangemerkt een Nederlands lichaam, zijnde een vennootschap, al dan niet rechtspersoonlijkheid bezittend, opgericht in Nederland. In beginsel geldt dit ook voor het EESV. Dit betekent echter niet dat het EESV als zodanig zich zou kunnen beroepen op de in het verdrag neergelegde vrijstellingen of beperkingen van de belastingheffing van een van beide Staten. De toewijzingsbepalingen voor de vermindering van bronheffing spreken namelijk van (bepaalde) inkomsten die worden genoten door of betaald aan een inwoner van het andere land. Nu de betreffende inkomsten voor de belastingheffing in Nederland worden toegerekend aan de leden, voldoet het EESV niet aan de voorwaarden en kan het derhalve zelf geen aanspraak maken op toepassing van die bepalingen te zijnen aanzien.

In het verdrag met Italië wordt voor de toepassing van dat verdrag aangesloten bij het begrip ‘persoon’ waar onder andere iedere rechtspersoon onder is te begrijpen. Het EESV, dat rechtspersoonlijkheid bezit, is dus aan te merken als een persoon in de zin van het verdrag van Italië. Echter voor de toepassing van de verdragsbepalingen inzake vermindering van bronheffing geldt ook onder dit verdrag dat de inkomsten moeten worden genoten door of betaald zijn aan een inwoner van het andere land, zodat ook hier het EESV zelf geen aanspraak kan maken op toepassing van die bepalingen te zijnen aanzien.

In het verdrag met Zwitserland dient voor verdragstoepassing de woonplaats van een rechtspersoon bepaald te worden volgens de belastingwetgeving van elk van beide verdragsluitende Staten. Tevens bevat dit verdrag nog de bepaling dat een vermindering van bronheffing slechts kan worden verzocht indien onderworpenheid bestaat aan een directe belasting ter zake van het genieten van die inkomsten. Dit laatste gaat, zoals gezegd, niet op voor het EESV.

Voor alle verdragen geldt derhalve dat het EESV als zodanig geen aanspraak kan maken op verlaging van bronheffing. In verband met de transparence fiscale zal voor de individuele leden moeten worden beoordeeld of zij op verdragstoepassing aanspraak kunnen maken.

3. Het EESV en de Wet op de dividendbelasting 1965

Een EESV valt niet onder de lichamen als vermeld in artikel 1 van de Wet op de dividendbelasting 1965 omdat bij het EESV niet kan worden gesproken van een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Over het aan de leden toekomende resultaat van het EESV is dan ook geen dividendbelasting verschuldigd.

Met betrekking tot de situatie dat een EESV aandelen houdt in een lichaam als bedoeld in artikel 1 van deze wet, merk ik nog het volgende op.

Over de opbrengst van die aandelen wordt in beginsel dividendbelasting ingehouden, welke belasting als gevolg van de transparence fiscale, een heffing van de leden is. Indien op het niveau van het aan de vennootschapsbelasting onderworpen lid de opbrengsten van aandelen of winstbewijzen onder artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vallen, brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee artikel 4, tweede lid van de onderhavige wet ook hier toe te passen, zodat inhouding van dividendbelasting alsdan in zoverre achterwege mag blijven.

4. Het EESV en de Wet op de loonbelasting 1964 en de volksverzekeringen

Een EESV kan inhoudingsplichtig zijn voor de loonbelasting en daarmee tevens voor de premie voor de volksverzekeringen. Dit doet zich voor als wordt voldaan aan de vereisten van de Wet op de loonbelasting 1964. Voor alle duidelijkheid merk ik nog op dat indien een EESV niet in Nederland is gevestigd van inhoudingsplicht slechts sprake kan zijn als het over een vaste inrichting dan wel een vaste vertegenwoordiger beschikt als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964. Voor de volledigheid merk ik nog op dat onderdeel b van het tweede lid van dat artikel nog in de mogelijkheid voorziet dat een niet in Nederland gevestigd EESV door mij als inhoudingsplichtige wordt aangewezen indien het één of meer personen in Nederland in dienst heeft.

5. Het EESV en de Wet op de vermogensbelasting 1964

Het lidmaatschap in een in Nederland gevestigde EESV van een in Nederland wonend lid-natuurlijk persoon is voor de heffing van de vermogensbelasting een bezitting in de zin van artikel 4 van de Wet op de vermogensbelasting 1964.

Het lidmaatschap in een buiten Nederland gevestigde EESV van een in Nederland wonend lid–natuurlijk persoon is, wanneer het EESV in het land van vestiging rechtspersoonlijkheid is toegekend, een bezitting in de zin van artikel 4 als bedoeld in de vorige alinea. Is aan het EESV in het land van vestiging geen rechtsperoonlijkheid toegekend, dan dient een in Nederland wonend lid-natuurlijk persoon ter zake van zijn aandeel in dat EESV naar verhouding van zijn gerechtigdheid tot het vermogen daarin, de activa en passiva van dat EESV tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.

Het lidmaatschap in een in Nederland gevestigde EESV van een buiten Nederland wonend lid–natuurlijk persoon, is in beginsel niet aan de vermogensbelasting onderworpen. Dit is echter wel het geval indien dat buiten Nederland wonend lid, afgezien van zijn deelname in het EESV, in Nederland over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger beschikt en het lidmaatschap tot het vermogen van deze vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger behoort.

6. Het EESV en de Wet op de omzetbelasting 1968

De prestaties van het samenwerkingsverband aan de leden zijn – voor zover het samenwerkingsverband optreedt als ondernemer – op de normale wijze aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. Dit betekent dat in voorkomende gevallen ook de vrijstelling van toepassing kan zijn die geldt voor diensten van het samenwerkingsverband aan de leden (artikel 11, eerste lid, onderdeel u van deze wet, juncto artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968).

7. Het EESV en de Wet op de belastingen van rechtsverkeer

Bij het EESV kan niet gesproken worden van een in aandelen verdeeld kapitaal, zodat het EESV niet onderworpen is aan de kapitaalsbelasting.

Inbreng van onroerend goed is voor de overdrachtsbelasting vrijgesteld (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van deze wet).

8. Het EESV en de Algemene wet inzake rijksbelastingen

Het EESV is een lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Voor de heffing over het resultaat van de werkzaamheid van het samenwerkingsverband heeft dit echter geen betekenis omdat die heffing als gevolg van de ‘transparence fiscale’ direct plaatsvindt bij de leden van het EESV. Voor de heffing van belastingen waarvoor de ‘tranparence fiscale’ niet geldt, worden de aanslagen ten name van het EESV gesteld. Een eventuele administratiefrechtelijke sanctie in het kader van een navorderingsaanslag in de inkomsten- of vennootschapsbelasting ter zake van de winst van de werkzaamheid van het EESV, zal alleen aan de achterliggende leden kunnen worden opgelegd en wel slechts indien ten aanzien van deze leden aannemelijk is dat er sprake is van grove schuld of opzet. Of hiervan sprake is zal afhangen van de feitelijke omstandigheden. De verplichtingen ten dienste van de belastingheffing over het resultaat van de werkzaamheid van het samenwerkingsverband rusten direct op de leden van het EESV. Met betrekking tot de belastingen waarvoor de ‘tranparence fiscale’ niet geldt, zijn de bestuurders, namens het lichaam, gehouden de gegevens en inlichtingen te verstrekken en de boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken.

9. Het EESV en de Wet van 22 mei 1845 (Stb. 1926, 334) op de invordering van ’s Rijks directe belastingen

De verordening bepaalt in artikel 24 dat de leden van het samenwerkingsverband onbeperkt en hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van het samenwerkingsverband. Ingevolge de tiende overweging van de verordening worden hieronder ook de schulden op het gebied van belastingen en sociale zekerheid begrepen. Het invorderingsregime met betrekking tot de verschuldigde belastingen is derhalve als volgt:

10. Omzetting coöperatie in EESV en EESV in coöperatie

10.1. Algemeen

Ingevolge artikel 8 van de Wet van 28 juni 1989, Stb. 245, tot uitvoering van de verordening kan een coöperatie worden omgezet in een EESV, zonder dat daardoor het bestaan van de rechtspersoon wordt beëindigd. Ook de omgekeerde situatie (EESV wordt coöperatie) is mogelijk. Wat betreft de fiscale aspecten die bij deze omzettingen aan de orde komen geldt het volgende.

10.2. Omzetting coöperatie in EESV

Bij een omzetting van een coöperatie in een EESV houdt de coöperatie op binnen Nederland belastbare winst te genieten en zal op grond van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, juncto artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, over de stille en fiscale reserves afrekening dienen plaats te vinden. Tevens zal bij een dergelijke omzetting het regime inzake de desinvesteringsbetaling c.q. desinvesteringsbijtelling van toepassing zijn. Voor de heffing van de overige belastingen, waarbij met name te denken valt aan de overdrachtsbelasting, heeft deze omzetting geen consequenties.

10.3. Omzetting EESV in coöperatie

Bij omzetting van een EESV in een coöperatie is fiscaal gezien sprake van overdracht van een gedeelte van een onderneming door de leden van het EESV aan de coöperatie tegen uitreiking van een lidmaatschapsrecht in die coöperatie. Dit leidt in de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting tot heffing over de overdrachtswinst, zijnde het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het lidmaatschapsrecht en de boekwaarde van het overgedragen gedeelte van de onderneming. Tevens zal bij een dergelijke omzetting het regime inzake de desinvesteringsbetaling c.q. desinvesteringsbijtelling van toepassing zijn.

Bij ondernemers–rechtspersonen kan heffing over deze overdrachtswinst echter onder nader te stellen voorwaarden achterwege blijven, mits wordt voldaan aan de in artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 gestelde eisen. Voor de heffing van de overige belastingen, waarbij met name te denken valt aan de overdrachtsbelasting, heeft deze omzetting geen consequenties.

Bijlage. Verordening (EEG) nr. 2137/85 van de Raad van 25 juli 1985 tot instelling van Europese economische samenwerkingsverbanden (EESV)

DE RAAD VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,

Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, inzonderheid op artikel 235,

Gezien het voorstel van de Commissie,

Gezien het advies van het Europese Parlement,

Gezien het advies van het Economisch en Sociaal Comité,

Overwegende dat een harmonische ontwikkeling van de economische bedrijvigheid en een gestadige en evenwichtige expansie in de gehele Gemeenschap afhankelijk zijn van de totstandkoming en de goede werking van een gemeenschappelijke markt die soortgelijke voorwaarden biedt als een nationale markt; dat het voor de verwezenlijking van deze ene markt en het hechter maken van de eenheid ervan met name wenselijk is dat voor natuurlijke personen, vennootschappen en andere juridische lichamen een juridisch kader wordt ingesteld dat de aanpassing van hun werkzaamheden aan de economische omstandigheden in de Gemeenschap vergemakkelijkt; dat het hiertoe noodzakelijk is dat deze natuurlijke personen, vennootschappen en andere juridische lichamen daadwerkelijk kunnen samenwerken over de grenzen heen;

Overwegende dat een dergelijke samenwerking kan stuiten op moeilijkheden van juridische, fiscale of psychologische aard; dat de instelling van een geschikte communautaire rechtsfiguur in de vorm van een Europees economisch samenwerkingsverband bijdraagt tot de verwezenlijking van de bovenvermelde doelstellingen en derhalve noodzakelijk lijkt;

Overwegende dat het Verdrag niet voorziet in de specifieke bevoegdheden voor het instellen van een dergelijke rechtsfiguur;

Overwegende dat het samenwerkingsverband zich aan de economische omstandigheden moet kunnen aanpassen door de leden een grote mate van vrijheid te laten voor het regelen van hun contractuele betrekkingen en het inwendig bestel van het samenwerkingsverband;