Inkomstenbelasting, eigenwoningregeling

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit wordt het besluit van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M aangepast. De verschrijving (voorafgaande jaren) in de goedkeuring in onderdeel 3.6. is verbeterd in daaropvolgende jaren.

Inleiding

In dit besluit is het beleid opgenomen over de toepassing van de eigenwoningregeling.

1. De eisen voor een eigen woning

In artikel 3.111, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 is opgenomen onder welke voorwaarden sprake is van een eigen woning. In dat geval is de eigenwoningregeling van toepassing. De voorwaarden zijn cumulatief. Hierna worden de volgende voorwaarden behandeld.

1.1. Economische eigendom

Economische eigendom wordt opgevat volgens de gangbare juridische definitie. Voor de eigenwoningregeling geldt een andere invulling van het begrip ‘economische eigendom’ dan voor de overdrachtsbelasting. Voor de eigenwoningregeling hoeft de waardemutatie van de woning de belastingplichtige niet volledig aan te gaan. Wettelijk is immers voor de eigenwoningregeling bepaald dat de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels moet aangaan. Vervolgens is limitatief aangegeven in welke andere gevallen dan juridische eigendom sprake kan zijn van een eigen woning, waaronder economische eigendom. Economische eigendom is in dit kader eigenlijk niets anders dan de juridische eigendom zonder levering van de onroerende zaak.

1.2. Erfpacht of ondererfpacht

Een woning die de belastingplichtige economisch toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Dit geldt ook voor een woning, die krachtens een recht van opstal op die grond, het eigendom van de belastingplichtige is. Wanneer niet op de grond, maar op de opstal een recht van erfpacht is gevestigd, is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Als de canon op de opstal eeuwigdurend is afgekocht, is voor de eigenwoningregeling sprake van economische eigendom van de woning.

1.2.1. Alleen zakelijke rechten

Een woning op gehuurde grond is geen eigen woning. Dit geldt ook als de woning voor rekening en risico van de huurder is gebouwd. De uitbreiding van de eigenwoningregeling tot situaties van erfpacht en opstal is alleen bedoeld voor de zakelijke rechten van erfpacht en opstal. De eigenwoningregeling geldt ook niet bij een persoonlijk recht van erfpacht. Persoonlijke rechten van erfpacht of opstal zijn huuranaloge rechten die behoren tot de rendementsgrondslag van box 3. Het maakt daarbij niet uit of het persoonlijke recht materieel overeenkomt met het zakelijke recht van erfpacht of opstal.

1.2.2. Erfpacht op ondergrond en woning, toch een eigen woning?

Dit komt bijvoorbeeld voor bij de gemeenten Amsterdam en Rotterdam die grond in erfpacht hebben uitgegeven. De koper/erfpachter krijgt de woning (appartement) in ondererfpacht, waarbij geen sprake is van een canon op de opstal. De opstal is voor de waarde in het economische verkeer aan de koper ‘overgedragen’. De ondererfpacht van de appartementen is dan de titel om het appartement ‘in eigendom’ te geven aan de koper. Ook bij andere zakelijke rechten wordt deze rechtsfiguur toegepast. Meestal is sprake van een langdurig recht dat na afloop van die periode kan worden verlengd.

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed datde eigenwoningregeling ook geldt als de situatie materieel gelijk is aan economische eigendom. Die situatie moet dan sterk afwijken van de situatie waarin sprake is van huur. Als zowel de grond en de opstal in erfpacht zijn uitgegeven, heeft een periodieke canonbetaling gewoonlijk ook betrekking op de opstal. In dat geval is de eigenwoningregeling niet van toepassing.

Daarom geldt de goedkeuring alleen als is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden.

Daarom geldt de goedkeuring alleen als is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden.

1.2.3. Erfpachtsbepalingen als zekerheidstelling

Woningbouwcorporaties eisen soms dat de koper bij verhuizing de opstal terugverkoopt aan de corporatie. Er wordt soms betwijfeld of daarmee civielrechtelijk is uitgesloten dat de koper toch aan een derde kan verkopen, bijvoorbeeld bij executoriale verkoop. Voor de civielrechtelijke zekerheid wordt de woning in erfpacht uitgegeven zodat de erfpachter niet zonder medewerking van de verpachter kan verkopen. Deze bepaling is op zich zelf geen beletsel voor de toepassing van de eigenwoningregeling.

Een variant op de zekerheid die corporaties willen hebben dat de koper niet verkoopt aan een derde is de volgende. De opstal wordt voor 99% in erfpacht uitgeven aan de koper. De koper kan hierdoor niet zelfstandig verkopen. De koper betaalt wel voor 100% van de opstal. In dat geval kan de eigenwoningregeling worden toegepast op de hele woning.

Een variant op de zekerheid die corporaties willen hebben dat de koper niet verkoopt aan een derde is de volgende. De opstal wordt voor 99% in erfpacht uitgeven aan de koper. De koper kan hierdoor niet zelfstandig verkopen. De koper betaalt wel voor 100% van de opstal. In dat geval kan de eigenwoningregeling worden toegepast op de hele woning.

1.3. Belang bij de waardeontwikkeling

Met ‘koper’ wordt hier bedoeld alle eigenaren/bewoners. Bij meerdere eigenaren geldt het volgende. Elke eigenaar/bewoner moet een belang van tenminste 50% hebben bij de waardeontwikkeling van zijn eigendomsdeel. De eigenaren/bewoners moeten samen ook een belang van tenminste 50% hebben bij de waardeontwikkeling van zijn eigendomsdeel

Het enkel toekennen van een belang bij de waardeverandering van een object is niet voldoende voor de eigenwoningregeling.

Het enkel toekennen van een belang bij de waardeverandering van een object is niet voldoende voor de eigenwoningregeling.

1.3.1. De 50%-eis

Aan de hand daarvan wordt vooraf bepaald of de eigenwoningregeling wel of niet geldt. Als uit de voorwaarden voortvloeit dat op enig moment het belang bij de positieve of negatieve waardeontwikkeling minder kan bedragen dan 50% mist de eigenwoningregeling toepassing. Niet van belang is of achteraf blijkt dat het belang van de koper wel 50% of meer heeft bedragen.

Een woningbezitter heeft een optie geschreven waardoor zijn kinderen op elk moment de woning kunnen kopen tegen de waarde op het moment waarop de optie is geschreven. De eigenwoningregeling geldt niet, omdat de eigenaar niet meer op elk moment een belang heeft van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling.

A en B kopen gezamenlijk één groot huis in de verhouding 60/40. A koopt 60% en bewoont deel A, dat ook 60% van de waarde vertegenwoordigt. B bewoont de rest (deel B). A en B zijn geen partners en voeren geen gezamenlijke huishouding.

Voor B geldt de eigenwoningregeling niet. B is voor 40% eigenaar van het door hem bewoonde deel waardoor zijn belang bij de waardeontwikkeling minder is dan 50%.

Voor A geldt de eigenwoningregeling, voor 60% van het door hem bewoonde deel. Alleen de financiering van deel A kan als eigenwoninglening worden aangemerkt. Het deel van het huis van B en de financiering daarvan hoort zowel bij A als bij B in box 3 thuis.

Als voorbeeld 2, maar A en B maken aanvullende contractuele afspraken. A wordt daardoor economisch eigenaar van deel A, waardoor A ook alleen de waardeontwikkeling aangaat van deel A. B krijgt dezelfde rechten voor deel B. A en B komen ook overeen dat ieder de eigenaarslasten betaalt voor zijn deel. Voor A en B geldt dan de eigenwoningregeling over 100% van deel A respectievelijk deel B.

Een lid van een woonvereniging (zie ook onderdeel 1.6.) is bij toetreding geen aankoopsom verschuldigd. In de statuten is slechts bepaald dat bij vertrek wordt afgerekend over de waardeontwikkeling van zijn woongedeelte tijdens zijn lidmaatschap. De eigenwoningregeling geldt niet. Het belang vloeit niet voort uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op het woongedeelte, maar is een contractuele afspraak met betrekking tot een deel van de woning dat niet feitelijk in (economische) eigendom is.

A, B en C kopen samen een huis, ieder voor 1/3. De verkoper behoudt 50% belang bij de waardeontwikkeling. A, B en C gaan er gezamenlijk in wonen. Ze voeren met z’n drieën een gezamenlijke huishouding. B en C zijn elkaars fiscaal partner.

A, B en C hebben gezamenlijk 50% belang bij de waardeontwikkeling van de gehele woning die voor hen samen een eigen woning is. Zij hebben elk 50% belang bij de waardeontwikkeling van hun eigendomsdeel.

Voor A, B en C geldt de eigenwoningregeling.

Voor A, B en C geldt de eigenwoningregeling.

1.3.2. Tijdelijk geen belang bij de waardeontwikkeling bij verkoop in verband met verhuizing

Deze gang van zaken is maatschappelijk gebruikelijk bij de verkoop van een woning. Woningen worden doorgaans al te koop aangeboden voordat men verhuist en de woning leeg komt te staan. Uitgaande van dit gegeven kan de eigenwoningregeling na het sluiten van de voorlopige koopovereenkomst nog van toepassing zijn tot de juridische eigendomsoverdracht. Zolang de verkoper de woning nog zelf bewoont, geldt de eigenwoningregeling onveranderd. Als de verkoper verhuist na het sluiten van de voorlopige koopovereenkomst kan de eigenwoningregeling op grond van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, van toepassing zijn. Een termijn van maximaal twee jaren kan in deze situatie nog als gebruikelijk worden aangemerkt. De maximale periode waarover de eigenwoningregeling nog kan worden toegepast, is in beiden gevallen twee jaar na het ondertekenen van de voorlopige koopovereenkomst.

Deze gang van zaken is maatschappelijk gebruikelijk bij de verkoop van een woning. Woningen worden doorgaans al te koop aangeboden voordat men verhuist en de woning leeg komt te staan. Uitgaande van dit gegeven kan de eigenwoningregeling na het sluiten van de voorlopige koopovereenkomst nog van toepassing zijn tot de juridische eigendomsoverdracht. Zolang de verkoper de woning nog zelf bewoont, geldt de eigenwoningregeling onveranderd. Als de verkoper verhuist na het sluiten van de voorlopige koopovereenkomst kan de eigenwoningregeling op grond van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, van toepassing zijn. Een termijn van maximaal twee jaren kan in deze situatie nog als gebruikelijk worden aangemerkt. De maximale periode waarover de eigenwoningregeling nog kan worden toegepast, is in beiden gevallen twee jaar na het ondertekenen van de voorlopige koopovereenkomst.

1.4. Kosten en lasten moeten drukken op de eigenaar

Bij appartementseigenaren is het uitgangspunt dat ieder lid zijn aandeel in de kosten van de gemeenschappelijke delen en zaken betaalt volgens de eigendomsverhouding. In voorkomende gevallen kan daarvan worden afgeweken. Zo kunnen door het VVE-reglement kosten in afwijking van de eigendomsverhouding worden verdeeld.

De leden die op de begane grond wonen, gebruiken de lift niet. Daarom hoeven zij niet mee te betalen voor de kosten van gebruik, onderhoud en vervanging van de liftinstallatie. Dit is geen probleem voor de toepassing van de eigenwoningregeling.

De leden die op de begane grond wonen, gebruiken de lift niet. Daarom hoeven zij niet mee te betalen voor de kosten van gebruik, onderhoud en vervanging van de liftinstallatie. Dit is geen probleem voor de toepassing van de eigenwoningregeling.

1.4.1. Rentelasten

Bij de kosten en lasten gaat om de eigenaarslasten met betrekking tot de eigen woning en niet om de financieringslasten. Als de verkoper een renteloze of laagrentende lening verschaft, staat dat op zich de toepassing van de eigenwoningregeling niet in de weg.

1.4.2. Voorwaardelijke verschuldigdheid

De lopende kosten en lasten worden verminderd door die kosten en lasten voor een deel af te rekenen bij verkoop, bijvoorbeeld door verrekening met de waardevermeerdering. Dat is geen beletsel. Maar er is wel een beletsel als die kosten en lasten alleen worden betaald voor zover de waardevermeerdering die kosten dekt. De kosten en lasten zijn dan voorwaardelijk verschuldigd en drukken dan feitelijk in zoverre niet. De eigenwoningregeling geldt dan niet, ook niet voor een deel van de woning.

De lopende kosten en lasten worden verminderd door die kosten en lasten voor een deel af te rekenen bij verkoop, bijvoorbeeld door verrekening met de waardevermeerdering. Dat is geen beletsel. Maar er is wel een beletsel als die kosten en lasten alleen worden betaald voor zover de waardevermeerdering die kosten dekt. De kosten en lasten zijn dan voorwaardelijk verschuldigd en drukken dan feitelijk in zoverre niet. De eigenwoningregeling geldt dan niet, ook niet voor een deel van de woning.

1.5. Verkoop onder voorwaarden

De voorwaarden moeten expliciet en onvoorwaardelijk in de koopovereenkomst zijn neergelegd. Aan de hand daarvan wordt (vooraf) getoetst of de eigenwoningregeling wel of niet geldt.

Een voorwaarde kan onder meer zijn een verplichte terugverkoop of doorverkoop tegen een gereguleerde prijs die afwijkt van de waarde in het economische verkeer op het moment van verkoop. Hier kan tegenover staan dat de koper de woning tegen een lagere prijs aankoopt dan de waarde in het economische verkeer. Doorverkoop is de rechtstreekse verkoop door de koper waarbij de vorige eigenaar de nieuwe koper aanwijst of goedkeurt, waarbij eventueel voor de woning geldende voorwaarden van (overeenkomstige) toepassing blijven.

De situatie waarin de verkoper belang houdt bij de woning, speelt zich af op het grensvlak tussen koop en huur. De eigenwoningregeling eist (economische) eigendom. Alleen de inbreuken die noodzakelijk zijn om het (financiële) belang van de voormalige eigenaar op redelijke wijze te waarborgen op het eigendomsrecht van de nieuwe eigenaar zijn toegestaan. De (financiële) belangen van de verkoper moeten daarbij voortdurend worden afgewogen tegen de belangen van de eigenaar. In de praktijk zal dit neerkomen op het vastleggen van de verbintenis- of zakenrechtelijke aspecten van het contract om het belang van de verkoper bij de koperskorting of de waardeontwikkeling te waarborgen. Een voorbeeld van zo’n waarborg is een aanbiedingsverplichting al dan niet in combinatie met een afnameverplichting dan wel een afnamerecht.

De situatie waarin de verkoper belang houdt bij de woning, speelt zich af op het grensvlak tussen koop en huur. De eigenwoningregeling eist (economische) eigendom. Alleen de inbreuken die noodzakelijk zijn om het (financiële) belang van de voormalige eigenaar op redelijke wijze te waarborgen op het eigendomsrecht van de nieuwe eigenaar zijn toegestaan. De (financiële) belangen van de verkoper moeten daarbij voortdurend worden afgewogen tegen de belangen van de eigenaar. In de praktijk zal dit neerkomen op het vastleggen van de verbintenis- of zakenrechtelijke aspecten van het contract om het belang van de verkoper bij de koperskorting of de waardeontwikkeling te waarborgen. Een voorbeeld van zo’n waarborg is een aanbiedingsverplichting al dan niet in combinatie met een afnameverplichting dan wel een afnamerecht.

1.5.1. Waardeontwikkeling

De waardeontwikkeling is het verschil tussen de waarde in het economische verkeer op het moment van aankoop van de woning en de waarde in het economische verkeer op het moment van doorverkoop van de woning. Onder waarde in het economische verkeer wordt verstaan de waarde van de woning in onbewoonde staat, zonder rekening te houden met de eventuele voorwaarden. Zo blijft bijvoorbeeld een koperskorting of een aandeel in de waardeontwikkeling van de woning buiten de waardering. De waarden worden door een onafhankelijke makelaar of beëdigd taxateur vastgesteld.

1.5.2. Koperskorting

De verkoper heeft wel een belang bij de waardeverandering als hij recht heeft op (terug)betaling van (een aandeel in) de koperskorting in combinatie met een belang de waardeontwikkeling. De eigenwoningregeling geldt dan als de koper een belang heeft van ten minste 50% van de waardeontwikkeling.

De verkoper heeft wel een belang bij de waardeverandering als hij recht heeft op (terug)betaling van (een aandeel in) de koperskorting in combinatie met een belang de waardeontwikkeling. De eigenwoningregeling geldt dan als de koper een belang heeft van ten minste 50% van de waardeontwikkeling.

1.5.3. Aflopend anti-speculatiebeding over maximaal 10 jaar, geen cumulatie met 50%-eis

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat bij een anti-speculatiebeding de eigenwoningregeling toch geldt. Hierbij geldt als voorwaarde dat in maximaal 10 jaar na aankoop van de woning het belang van de verkoper lineair is afgebouwd. Uiterlijk 10 jaar na de aankoop van de woning heeft de koper dus het volledige economische belang bij zijn woning en gaat de waardeontwikkeling hem vanaf dat moment voor 100% aan.

Het aflopende anti-speculatiebeding cumuleert niet met overige prijsregulerende bepalingen. Als er dus op enig moment in de tijd voor de eigenaar een belang bij de waardeontwikkeling resteert dat kleiner is dan 50%, dan is ‘slechts’ het lineair aflopende anti-speculatiebeding toegestaan. Een combinatie van een anti-speculatiebeding met de andere prijsregulerende voorwaarden kan wel opvolgend in de tijd worden toegepast.

Het anti-speculatiebeding loopt in 10 jaar lineair af. Bij verkoop in jaar 1 tot en met jaar 5 ontvangt de koper echter minimaal de aankoopprijs plus 50% van de waardeontwikkeling. In jaar 6 moet de koper door het beding 40% van de waardeontwikkeling af staan aan de verkoper. Vervolgens neemt dat belang jaarlijks verder af met 10%. In deze situatie is er voldoende belang bij de waardeontwikkeling.

Het anti-speculatiebeding loopt in 10 jaar lineair af. Bij verkoop in jaar 1 tot en met jaar 5 ontvangt de koper echter minimaal de aankoopprijs plus 50% van de waardeontwikkeling. In jaar 6 moet de koper door het beding 40% van de waardeontwikkeling af staan aan de verkoper. Vervolgens neemt dat belang jaarlijks verder af met 10%. In deze situatie is er voldoende belang bij de waardeontwikkeling.

1.5.4. De verkoper biedt een voordelige financiering aan

De koper koopt de woning tegen de waarde in het economische verkeer van € 190.000. Zijn leencapaciteit voor een reguliere (hypothecaire) lening is maximaal € 167.500. Hij leent dit bedrag en betaalt het aan de verkoper. Voor € 22.500 (het verschil tussen de koopprijs en de betaling aan de verkoper) verstrekt de verkoper een aflossingsvrije (tijdelijke) renteloze lening, die bij verkoop door de koper ineens moet worden afgelost.

De koper koopt de woning tegen de waarde in het economische verkeer van € 190.000. Zijn leencapaciteit voor een reguliere (hypothecaire) lening is lager. Hij leent dit bedrag en betaalt het aan de verkoper. Om de aankoop mogelijk te maken, biedt de verkoper de koper een lening groot € 22.500, tegen een rente die (tijdelijk) lager is dan de marktrente.