Belastingheffing van pensioenen en uitkeringen betaald krachtens het Nederlandse sociale zekerheidsstelsel onder de werking van de Nederlandse belastingverdragen en de Belastingregeling voor het Koninkrijk

De directeur-generaal voor Fiscale Zaken heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Inleiding

Mij is gebleken, dat er behoefte bestaat aan nadere informatie omtrent de behandeling van pensioenen en uitkeringen betaald krachtens het Nederlandse sociale zekerheidsstelsel onder de werking van de Nederlandse belastingverdragen en de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK). Het Nederlandse sociale zekerheidsstelsel kan worden verdeeld in twee groepen:

Sociale voorzieningen

De sociale voorzieningen geven recht op een uitkering indien men geen inkomen heeft en over geen of een besheiden vermogen beschikt. De uitkeringen uit hoofde van de sociale voorzieningen worden volledig gefinancierd uit de algemene middelen. Er vindt geen heffing van premies plaats. Tot de sociale voorzieningen behoren:

Tot de sociale voorzieningen kunnen ook worden gerekend de pensioenen en uitkeringen ingevolge de Wet buitengewoon pensioen 1940-1945, de Wet buitengewoon pensioen zeeliedenoorlogsslachtoffers, de Wet uitkeringen vervolgingsslachtoffers 1940-1945, de Wet uitkeringen burgeroorlogsslachtoffers 1940-1945, de Wet buitengewoon pensioen Indisch verzet en de Algemene oorlogsongevallenregeling.

De buitengewone pensioenen en uitkeringen worden volledig gefinancierd uit de algemene middelen. Zij kunnen formeel niet worden aangemerkt als sociale voorzieningen. In karakter zijn zij daarmee vergelijkbaar, aangezien de Staat der Nederlanden zich in het verleden moreel gedrongen heeft gevoeld de slachtoffers van de oorlog en van het verzet in financieel opzicht te ondersteunen.

Sociale verzekeringen

Bij de sociale verzekeringen ligt het accent op het verzekeringselement. De uitkering staat in het algemeen los van het overige inkomen en vermogen van de verzekerde. De uitkeringen worden met uitzondering van die ingevolge de Algemene Kinderbijslagwet vrijwel geheel gefinancierd door middel van het heffen van premies, die gestort worden in fondsen die zijn belast met de uitvoering van de sociale verzekeringen.

De sociale verzekeringen kunnen worden verdeeld in:

Volksverzekeringen

Tot de volksverzekeringen behoren:

Werknemersverzekeringen

Tot de werknemersverzekeringen behoren:

In de praktijk voorkomende pensioenen en uitkeringen

In de praktijk komen onder de werking van de belastingverdragen en de BRK regelmatig de navolgende pensioenen en uitkeringen voor:

Met betrekking tot de ziektewetuitkeringen merk ik nog op, dat als gevolg van de privatisering van de Ziektewet sedert 1 maart 1996 het aantal gevallen dat nog een uitkering op grond van die wet wordt genoten zeer beperkt zal zijn (zie ook het hierna opgenomen onderdeel loondoorbetalingen wegens ziekte)

Kwalificatie onder de belastingverdragen in zijn algemeenheid

Inleiding

Bij zijn arrest van 4 juli 1989, nr. 25 660 (BNB 1989/274), heeft de Hoge Raad beslist dat uitkeringen krachtens de WAO en AAW niet zijn aan te merken als pensioen krachtens de wettelijke sociale verzekering voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van het Nederlands-Oostenrijkse belastingverdrag van 1 september 1970 (boekwerk I.F.Z. nr. 170.00.00), aangezien in de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving uitkeringen ter zake van invaliditeit of arbeidsongeschiktheid nimmer als pensioen worden aangeduid. Voor zijn opvatting vindt de Hoge Raad steun in het Commentaar op artikel 18 van het OESO-belastingmodelverdrag 1977. Aldaar worden krachtens sociale verzekeringswetgeving gedane uitkeringen in verband met bedrijfsongevallen niet onder pensioenen gerangschikt.

Het oordeel van de Hoge Raad houdt naar mijn mening tevens in dat WAO- en Waz-uitkeringen niet onder artikel 19 (particulier pensioenartikel) maar evenals de AAW-uitkeringen onder artikel 22 (restartikel) van het Nederlands-Oostenrijkse belastingverdrag vallen. Artikel 19, waarin wordt gesproken van "pensioenen en andere soortgelijke beloningen", mist toepassing, omdat de strekking van een WAO-uitkering dezelfde moet zijn als die van een pensioen, te weten: oudedagsvoorziening en voorziening voor weduwen en wezen. Een invaliditeitsuitkering valt naar het oordeel van de Hoge Raad conform het commentaar op artikel 18 van het OESO-modelverdrag 1977 qua strekking niet onder "pensioen" en derhalve naar mijn oordeel ook niet onder "andere soortgelijke beloningen".

Het vorenstaande houdt in dat wanneer in het desbetreffende belastingverdrag een specifieke regeling voor WAO-uitkeringen ontbreekt de woonstaat over die uitkeringen het heffingsrecht heeft indien in dat belastingverdrag een restartikel is opgenomen dat overeenkomt met artikel 22 van het Nederlands-Oostenrijkse belastingverdrag.

Met betrekking tot AAW-uitkeringen stel ik mij op het standpunt dat deze uitkeringen als publiekrechtelijke periodieke uitkeringen die geen verband houden met een vroegere dienstbetrekking bij het ontbreken van een specifieke regeling daarvoor onder het restartikel vallen indien in het desbetreffende belastingverdrag een restartikel is opgenomen dat overeenkomt met artikel 22 van het Nederlands-Oostenrijkse belastingverdrag. Dit betekent dat in die situaties de woonstaat het heffingsrecht heeft over AAW-uitkeringen.

Met betrekking tot uitkeringen op grond van de Anw, welke wet op 1 juli 1996 in de plaats is getreden van de AWW, stel ik mij, gelet op het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad, op het standpunt dat, aangezien de strekking van een Anw-uitkering dezelfde is als die van een AWW-pensioen (voorziening voor weduwen/weduwnaars en wezen) die uitkering onder de werking van de belastingverdragen op dezelfde wijze behandeld dient te worden als een AWW-pensioen.

Naar aanleiding van bovenvermeld arrest van de Hoge Raad is het Nederlandse verdragsbeleid er sindsdien op gericht de sociale zekerheidsbepaling zodanig te formuleren dat de hiervoor beschreven beperking zich niet meer voordoet en dat derhalve alle pensioenen en uitkeringen betaald krachtens het Nederlandse sociale zekerheidsstelsel onder de werking van die bepaling vallen.

Ziektewetuitkeringen

Ziektewetuitkeringen volgen het verdragsregime van de inkomsten uit dienstbetrekking of dat van directeursbeloningen, omdat ze in de plaats treden van de beloning die door de werknemer of directeur zou zijn genoten. In dit verband zij verwezen naar de uitspraak van het Hof Amsterdam van 21 maart 1986, nr. 1781/84, opgenomen in het Vakstudie Nieuws van 14 februari 1987, punt 8. Kent het desbetreffende belastingverdrag een aparte verdragsbepaling voor sociale verzekeringsuitkeringen c.q. sociale zekerheidsuitkeringen, dan hangt het van de formulering van die bepaling af of op ziektewetuitkeringen die bepaling van toepassing is of het dienstbetrekkingartikel of het directeurenartikel.

Loondoorbetalingen wegens ziekte

Bij de Wet uitbreiding loondoorbetalingsverplichting bij ziekte(Wulbz) (Stb. 1996, 134), welke wet bij Besluit van 19 februari 1996, Stb. 141, op 1 maart 1996 in werking is getreden, zijn het Burgerlijk Wetboek, de Ziektewet en enkele andere wetten gewijzigd.

Op grond van het bepaalde in het gewijzigde artikel 1638c van het Burgerlijk Wetboek (BW) betaalt de werkgever gedurende het eerste ziektejaar het loon door (70% van het loon, of meer als dat in de CAO is geregeld, maar altijd ten minste het minimumloon).

Het loon wordt bij ziekte van de werknemer 52 weken doorbetaald, maar nooit langer dan het contract duurt. De eerste twee ziektedagen kunnen voor rekening van de werknemer komen.

De ZW blijft bestaan als "vangnet" voor werknemers die geen werkgever (meer) hebben. Daarbij gaat het ondermeer om werknemers die in het eerste ziektejaar hun baan verliezen, uitzendkrachten, vrijwillig verzekerden, thuiswerkers en stagiaires en zieke werklozen. Verder is ziekengeld mogelijk bij ziekte als gevolg van zwangerschap en bevalling, bij faillissement van de loondoorbetalende werkgever, bij ziekte in de eerste drie jaar na het in dienst nemen van een (voormalig) arbeidsongeschikte en bij ziekte door orgaandonatie.

De kring van verzekerden voor de ZW is dezelfde als die van vóór 1 maart 1996, zij het echter dat de werknemers die in dienstbetrekking arbeid verrichten bij arbeidsongeschiktheid wegens ziekte gedurende 52 weken geen recht op ziekengeld op grond van de ZW hebben, omdat zij ingevolge het bepaalde in het gewijzigde artikel 1638c BW aanspraak kunnen maken op loondoorbetaling door hun werkgever.

Op ziektegevallen die op 1 maart 1996 nog liepen blijven de bepalingen van de ZW en het BW, zoals die vóór 1 maart 1996 golden, van toepassing.

De wijzigingen die met ingang van 1 maart 1996 in de ZW en in artikel 1638c van het BW zijn aangebracht hebben tot gevolg dat in de praktijk het aantal gevallen dat nog een uitkering op grond van de ZW wordt genoten zeer beperkt zal zijn.

Loondoorbetalingen wegens ziekte volgen het verdragsregime van de inkomsten uit dienstbetrekking of dat van directeursbeloningen, omdat ze op grond van artikel 1638c van het BW door de werkgever worden betaald. Kent het desbetreffende belastingverdrag een aparte verdragsbepaling voor sociale verzekeringsuitkeringen c.q. sociale zekerheidsuitkeringen, dan mist die bepaling toepassing omdat de loondoorbetaling niet als een sociale verzekeringsuitkering c.q. een sociale zekerheidsuitkering kan worden aangemerkt. Immers, zij berust op artikel 1638c van het BW.

AOW-pensioenen, AWW-pensioenen, Anw-uitkeringen, AAW-uitkeringen, Bijstandsuitkeringen, Oorlogs- en Verzetspensioenen (WBP-pensioenen, WBPZO-pensioenen en WIV-pensioenen), Vervolgingsuitkeringen (WUV-uitkeringen) en Oorlogsuitkeringen (WUBO-uitkeringen en AOR-uitkeringen)

Deze pensioenen en uitkeringen zijn publiekrechtelijke periodieke uitkeringen. Ze kunnen niet worden aangemerkt als overheidspensioen, omdat het geen betalingen zijn ter zake van diensten die destijds aan de overheid zijn bewezen. Ook kunnen deze pensioenen en uitkeringen niet worden gelijkgesteld met particuliere pensioenen, omdat er geen verband bestaat met een vroegere dienstbetrekking. Verder kunnen deze inkomsten evenmin als inkomsten uit een tegenwoordige dienstbetrekking worden aangemerkt: het is immers niet een dienstbetrekking waaraan het recht op pensioen of uitkering wordt ontleend.

Voornoemde pensioenen en uitkeringen vallen onder het restartikel. Kent het desbetreffende belastingverdrag echter een aparte verdragsbepaling voor sociale verzekeringsuitkeringen c.q. sociale zekerheidsuitkeringen, dan hangt het van de formulering van die bepaling af of op bovengenoemde pensioenen en uitkeringen die bepaling van toepassing is of het restartikel. Ontbreken beide bepalingen in het desbetreffende belastingverdrag, dan blijft de nationale wetgeving in stand; in Nederland zal dan steeds over die pensioenen en uitkeringen loon- en (eventueel) inkomstenbelasting moeten worden geheven.

WAO-uitkeringen

WAO-uitkeringen worden weliswaar toegekend ter zake van een vroegere dienstbetrekking maar vallen in verband met het hiervoor besproken arrest van de Hoge Raad van 4 juli 1989, nr. 25 660, niet onder het particuliere pensioenartikel maar onder het restartikel. Kent het desbetreffende belastingverdrag evenwel een aparte verdragsbepaling voor sociale verzekeringsuitkeringen c.q. sociale zekerheidsuitkeringen, dan hangt het van de formulering van die bepaling af of op WAO-uitkeringen die bepaling van toepassing is of het restartikel.

Indien het sociale zekerheidsartikel toepassing mist en het desbetreffende belastingverdrag geen restartikel kent, dan blijft de nationale wetgeving in stand; in Nederland zal dan steeds over die WAO-uitkeringen loon- en (eventueel) inkomstenbelasting moeten worden geheven.

WW-uitkeringen

Met betrekking tot de werkloosheidsuitkeringen die op grond van de Werkloosheidswetvan 1987 worden toegekend dient voor de toepassing van de door Nederland gesloten belastingverdragen onderscheid te worden gemaakt tussen werkloosheidsuitkeringen waarbij:

De onder a. vallende WW-uitkeringen volgen het verdragsregime van de inkomsten uit dienstbetrekking of dat van directeursbeloningen, omdat het dienstverband is blijven bestaan en ze derhalve in de plaats treden van de beloning die door de werknemer of directeur zou zijn genoten. Kent het desbetreffende belastingverdrag een aparte verdragsbepaling voor sociale verzekeringsuitkeringen c.q. sociale zekerheidsuitkeringen, dan hangt het van de formulering van die bepaling af of op dit soort WW-uitkeringen die bepaling van toepassing is of het dienstbetrekkingartikel of het directeurenartikel.

Op de onder b. vallende WW-uitkeringen is het restartikel van toepassing. Kent het desbetreffende belastingverdrag echter een aparte verdragsbepaling voor sociale verzekeringsuitkeringen c.q. sociale zekerheidsuitkeringen, dan hangt het van de formulering van die bepaling af of op dit soort WW-uitkeringen die bepaling van toepassing is of het restartikel. Ontbreken beide bepalingen in het desbetreffende belastingverdrag, dan blijft de nationale wetgeving in stand; in Nederland zal dan steeds over dit soort WW-uitkeringen loon- en (eventueel) inkomstenbelasting moeten worden geheven.

Aanvullingen die door de voormalige werkgever op dit soort WW-uitkeringen worden gedaan volgen het regime van die uitkeringen.

Toeslagen ingevolge de Toeslagenwet

Deze wet biedt een minimumgarantie aan uitkeringsgerechtigden ingevolge de Algemene Arbeidsongeschiktheidswet, de Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening militairen, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, de Werkloosheidswet en de Ziektewet. De uitkeringen krachtens voornoemde wetten worden op het voor betrokkenen geldende sociale minimum gebracht door het verlenen van een toeslag op die uitkeringen.

Voor de toepassing van de belastingverdragen dienen naar mijn oordeel de toeslagen, afhankelijk van waarop zij worden verleend, het regime te volgen van respectievelijk de AAW-uitkeringen, de WAO-uitkeringen, de WAMIL-uitkeringen, de WW-uitkeringen en de ZW-uitkeringen.

Als gevolg van de wijziging van de ZW per 1 maart 1996 zal in de praktijk het aantal gevallen waarin een toeslag op de ZW-uitkering wordt verleend, zeer beperkt zijn.

Kwalificatie onder elk belastingverdrag afzonderlijk

Australië

Het verdrag met Australië kent geen restartikel, maar wel een gecombineerd pensioen , lijfrente- en sociaal zekerheidsartikel (art. 18).

In artikel 18, eerste lid, van het verdrag wordt gesproken van 'pensioenen toegekend krachtens de bepalingen van een publiekrechtelijke regeling inzake sociale zekerheid'. Deze formulering leidt ertoe, dat in verband met het arrest van de Hoge Raad van 4 juli 1989, nr. 25 660, bijstandsuitkeringen, vervolgingsuitkeringen, oorlogsuitkeringen, AAW uitkeringen en WAO uitkeringen alsmede werkloosheidsuitkeringen, indien het dienstverband is verbroken, niet onder de werking van artikel 18, eerste lid, vallen. Dit betekent, dat door het ontbreken van een restartikel in het verdrag de nationale wetgeving in stand blijft en Nederland derhalve over voornoemde uitkeringen betaald aan inwoners van Australië loon en (eventueel) inkomstenbelasting mag heffen. Nederland mag ook over werkloosheidsuitkeringen, indien het dienstverband niet is verbroken, ziektewetuitkeringen en loondoorbetalingen wegens ziekte (loon ex art. 1638c BW) die betaald/gedaan worden aan inwoners van Australië loon en (eventueel) inkomstenbelasting heffen, aangezien voor die uitkeringen op grond van het dienstbetrekkingartikel (art. 15) of het directeurenartikel (art. 16) het heffingsrecht aan Nederland toekomt.

AOW pensioenen, AWW pensioenen, Anw-uitkeringen, oorlogspensioenen en verzetspensioenen betaald aan inwoners van Australië zijn op grond van artikel 18, eerste lid, in Australië belastbaar.

Met betrekking tot WAO-uitkeringen en AAW-uitkeringen is vóór voornoemd arrest door mij het standpunt ingenomen dat die uitkeringen op grond van artikel 18, eerste lid, van het verdrag in Australië belastbaar waren. In verband hiermede keur ik goed, dat genieters van een WAO-uitkering en een AAW-uitkering die op of voor 1 juli 1990 in Australië woonden ter zake van hun uitkering niet in Nederland maar in Australië belastbaar zijn.

In het verleden is door mij met betrekking tot vervolgingsuitkeringen en oorlogsuitkeringen het standpunt ingenomen dat die uitkeringen op grond van artikel 18, eerste lid, van het verdrag in Australië belastbaar waren. Gelet op het bijzondere karakter van die uitkeringen keur ik goed, dat inwoners van Australië die vanuit Nederland een vervolgingsuitkering of een oorlogsuitkering ontvangen ter zake van die uitkering(en) niet in Nederland maar in Australië belastbaar zijn.

Samengevat zijn aan inwoners van Australië betaalde

Bangladesh

Het verdrag met Bangladesh kent een restartikel (art. 22) alsmede een gecombineerd pensioen-, lijfrente- en sociaal zekerheidsartikel (art. 18).