Erfbelasting, fictieve verkrijging, levensverzekering en derdenbeding, premiesplitsing

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit is het besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2008/1425M geactualiseerd naar aanleiding van de herziening van Successiewet 1956 per 1 januari 2010. De wijzigingen (in de terminologie) per 1 januari 2010 zijn verwerkt. Door de herziening is onderdeel 9 (premieaftrek) vervallen. Dat wordt nader toegelicht in onderdeel 1 onder Wijzigingen per 2010. Onderdeel 11 (Heffing van erfbelasting en inkomstenbelasting bij ongevalsuitkeringen ineens) is niet meer opgenomen in dit besluit. Dat onderdeel is in het besluit over vrijstellingen opgenomen.

1. Inleiding

Dit besluit bevat het beleid over de toepassing van artikel 13 van de Successiewet. Verkrijgingen krachtens levensverzekering of derdenbeding als gevolg van of na het overlijden van een persoon gelden civielrechtelijk niet als erfrechtelijke verkrijgingen. Ze zijn materieel gezien wel gelijk te stellen aan erfrechtelijke verkrijgingen. Deze verkrijgingen worden als fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de heffing van erfbelasting betrokken (artikel 13 van de Successiewet).

In het kader van de herziening van de Successiewet is artikel 13 gewijzigd. Artikel 23 (premieaftrek) is vervallen per 1 januari 2010. Vanaf 2010 geldt voor artikel 13 het uitgangspunt dat een verzekeringsuitkering door overlijden van de erflater, is belast voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. De uitwerking wordt toegelicht aan de hand van het voorbeeld van een echtpaar dat is gehuwd in wettelijke gemeenschap van goederen. De echtgenoten hebben een levensverzekering gesloten die uitkeert bij het overlijden van één van hen. De premies zijn uit de gemeenschap betaald. Één van de echtgenoten komt te overlijden, waardoor de verzekering uitkeert.

Voor de uitkering is de helft van de betaalde premies ontrokken aan het vermogen van de erflater (artikel 23 van de Successiewet, zoals dat gold tot 2010). Tot 2010 werd dan de gehele uitkering belast met successierecht (afgezien van de partnervrijstelling). Er was voor de uitkering immers «iets» aan het vermogen van de erflater onttrokken. Op de uitkering kon de helft van de betaalde premies in mindering worden gebracht, want dat deel van de premies is afkomstig uit het vermogen van de langstlevende echtgenoot/begunstigde.

Vanaf 2010 wordt niet meer gewerkt met de systematiek van premieaftrek, maar wordt slechts het deel van de uitkering belast dat kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. In het hiervoor gegeven voorbeeld is de helft van de premies afkomstig uit het vermogen van de erflater zodat onder de nieuwe bepaling dan ook slechts de helft van de uitkering in de heffing van erfbelasting wordt betrokken. Voorts blijft de uitkering buiten de heffing voor zover het recht op de uitkering bij de verkrijger reeds eerder aan de heffing van schenk- of erfbelasting is onderworpen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien een lopende polis is vererfd. Ook dit is een versoepeling ten opzichte van de bestaande systematiek, waarin op grond van het per 2010 vervallen artikel 23 van de Successiewet slechts een aftrek is toegestaan van het bedrag waarover schenk- of erfbelasting is geheven.

Er is geen premieaftrek meer mogelijk. In samenhang met de wijziging van artikel 13 van de Successiewet is artikel 23 van de Successiewet vervallen. Alleen bij toepassing van artikel 13, tweede lid, van de Successiewet is aftrek mogelijk. Aftrekbaar is de waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd of van hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen, tot maximaal het bedrag van de verkrijging (artikel 7, eerste lid, van de Successiewet).

1.1. Gebruikte afkortingen

Successiewet: Successiewet 1956

2. Onttrokken aan het vermogen. Premiesplitsing

Hierna is aangegeven wanneer er bij overlijdensuitkeringen krachtens een overeenkomst van levensverzekering iets is onttrokken aan het vermogen van de erflater. Dit betreft met name situaties waarin met betrekking tot de verzekeringsovereenkomst een ‘premiesplitsing’ is overeengekomen. Premiesplitsing komt voor bij gemengde verzekeringen. Bij een gemengde verzekering komt het kapitaal tot uitkering bij in leven zijn van de verzekerde(n) op een bepaald tijdstip, of bij overlijden van (één van) de verzekerde(n) vóór dat tijdstip. De premie kan dan gesplitst worden in een gedeelte voor de uitkering bij leven en een gedeelte voor de uitkering bij overlijden.

Voor artikel 13 van de Successiewet is van belang of door premiesplitsing voor de overlijdensuitkering iets is onttrokken aan het vermogen van de verzekerde (de erflater). Omwille van de rechtszekerheid beschrijf ik hierna onder welke voorwaarden bij een premiesplitsing geldt dat voor de uitkering bij overlijden niets is onttrokken aan het vermogen van de erflater.

Rapport van Verbond van Verzekeraars over premiesplitsing in verband met erfbelasting

Naar aanleiding van het toenmalige premiesplitsingsbesluit heeft het Verbond van Verzekeraars een rapport opgesteld over premiesplitsing voor de Successiewet. Over de inhoud van dit rapport (‘Premiesplitsing i.v.m. successierecht’ d.d. 24 juni 1999) is overleg gevoerd met de Belastingdienst. Het rapport bevat naast methoden voor premiesplitsing ook een aantal meer juridische onderwerpen die eveneens betrekking hebben op de premiesplitsing. De uitgangspunten van het rapport kunnen worden gevolgd, ook voor zover die niet direct betrekking hebben op de actuariële premiesplitsing. De nog geldende toezeggingen en goedkeuringen uit het rapport zijn opgenomen in dit besluit.

2.1. Belangrijke elementen

Voor de beantwoording van de vraag of er iets is onttrokken aan het vermogen van de erflater is een aantal factoren van belang. De volgende elementen worden hierna behandeld:

2.2. Verschuldigdheid

Bij de beoordeling van de vraag of voor een verzekeringsuitkering een onttrekking aan het vermogen van de erflater heeft plaatsgevonden, is onder meer van belang door wie de verzekeringspremie aan de verzekeraar verschuldigd was. Volgens vaste jurisprudentie wordt aangesloten bij de verschuldigdheid van de premie, en niet bij de betaling. Het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1954, BNB 1954/140, geldt volgens latere uitspraken van gerechtshoven nog steeds als leidraad.

Met verschuldigdheid van premie wordt in dit kader bedoeld verschuldigdheid aan de verzekeraar. De verschuldigdheid moet zijn overeengekomen tussen de verzekeraar en degene die premie verschuldigd is (hierna: de premieplichtige). Indien er twee of meer premieplichtigen zijn, blijkt de verschuldigdheid van premie door elk van hen uit:

Een gesplitste premie houdt niet automatisch in dat er ook premieverschuldigdheid door meer dan één persoon bestaat. Een afspraak over premieverschuldigdheid waarbij de verzekeraar of een premieplichtige geen partij is, mist in dit verband fiscale betekenis. Een eenzijdige verklaring van een verzekeraar of een andere persoon (bijvoorbeeld de begunstigde) dat premie is verschuldigd, is bijvoorbeeld niet voldoende.

2.2.1. Premie-incasso door meerdere premieplichtigen

Uitgangspunt is dat duidelijk is welke premie voor rekening van welke persoon komt. Afzonderlijke incasso is voor de meeste verzekeraars niet uitvoerbaar gebleken. Uit praktische overwegingen kan bij meerdere premieplichtigen de verzekeraar volstaan met één incasso. Hierbij gelden de volgende uitgangspunten:

Voor verzekeringen die zijn afgesloten voor 1 juli 2000, heeft de wijze van premie-incasso geen gevolgen voor de premiesplitsing.

2.3. Betaling

Wie de premie feitelijk betaalt, is in dit verband niet van belang. Betaling van premie door een ander dan degene die de premie aan de verzekeraar is verschuldigd, betekent op zich niet dat daardoor voor de uitkering iets onttrokken is aan het vermogen van de betaler. Betaling houdt in dit geval niet meer in dan een betaling in plaats van de premieplichtige. De betaler krijgt hierdoor een vordering wegens onverschuldigde betaling op de premieplichtige. Als de vordering niet hoeft te worden betaald is dat een schenking aan de premieplichtige.

2.4. Premie verschuldigd door de erflater, diens echtgenoot of partner of door een ander

Als de premie of een gedeelte daarvan op enig moment verschuldigd is geweest door de erflater (de verzekerde), dan is er voor de overlijdensuitkering normaliter een onttrekking aan het vermogen van de erflater geweest. De verschuldigdheid van één premiebetaling is hiervoor al voldoende.

Als de premie voor de overlijdensuitkering niet door de erflater, maar door een ander was verschuldigd, dan is er voor de overlijdensuitkering geen onttrekking aan het vermogen van de erflater geweest.

2.5. Huwelijksgoederenregime of samenlevingscontract

Premie die is verschuldigd door de echtgenoot of zijn partner kan door het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract toch geheel of gedeeltelijk ten laste van het vermogen van de erflater komen. Bij een dergelijk huwelijksgoederenregime of samenlevingscontract mist een afzonderlijke regeling van de verschuldigdheid van de premie dan ook betekenis voor de toepassing van artikel 13 van de Successiewet. Er wordt dan wel gezegd dat het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract ‘de constructie niet kan dragen’.

2.5.1. Wettelijke gemeenschap van goederen

Als de erflater (de verzekerde) en de premieplichtige met elkaar in wettelijke gemeenschap van goederen waren gehuwd, dan is de tijdens de huwelijksperiode verschuldigde premie voor de helft aan het vermogen van de erflater onttrokken.

2.5.2. Huwelijksvoorwaarden

Bij huwelijksvoorwaarden wordt aan de hand van die voorwaarden beoordeeld of de tijdens de huwelijksperiode verschuldigde premie (gedeeltelijk) ten laste van het vermogen van de erflater is gekomen.

2.5.3. Buiten elke gemeenschap van goederen gehuwd

Bij een huwelijk buiten elke gemeenschap van goederen waarbij de premie was verschuldigd door de echtgenoot van de erflater, is voor de overlijdensuitkering in beginsel geen onttrekking aan het vermogen van de erflater geweest. Dit kan anders zijn indien de huwelijksvoorwaarden een verrekenbeding bevatten.

2.5.4. Verrekenbeding

Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan het beding dat bij overlijden van een van de echtgenoten verrekend zal worden alsof zij in wettelijke gemeenschap van goederen waren gehuwd. Bij een dergelijk beding wordt de helft van de tijdens de huwelijksperiode betaalde premie geacht te zijn onttrokken aan het vermogen van de erflater.

2.5.5. Beperkte gemeenschap van goederen

Bij een beperkte gemeenschap van goederen zal aan de hand van de huwelijksvoorwaarden vastgesteld moeten worden of de premie ten laste is gekomen van het gemeenschappelijke vermogen of ten laste van het privé-vermogen van de echtgenoot van de erflater. Bij een gemeenschap van vruchten en inkomsten wordt ervan uitgegaan dat de premie – indien niet anders is bepaald – als een huishoudschuld ten laste komt van het gemeenschappelijke vermogen. De helft van de premie is dan onttrokken aan het vermogen van de erflater.

2.5.6. Samenlevingscontract

Als de erflater en de premieplichtige ongehuwd samenwoonden met een samenlevingscontract dan geldt het volgende. Aan de hand van het samenlevingscontract wordt beoordeeld of door de partner van de erflater verschuldigde premie een privé-schuld van die partner was of een schuld die beide partners in hun onderlinge verhouding aanging. Als de premie een schuld was die de partners in hun onderlinge verhouding aanging dan is de helft van de premie die tijdens de samenlevingsperiode was verschuldigd, onttrokken aan het vermogen van de erflater.

2.6. Beoordeling op tijdstip van overlijden

Voor de beoordeling van de vraag of voor een verzekeringsuitkering iets is onttrokken aan het vermogen van de erflater, is de situatie op het tijdstip van overlijden beslissend.

Ook als de erflater tijdens zijn leven voor de verzekeringsuitkering premie verschuldigd is geweest, houdt dat dus niet altijd automatisch in dat er voor de uitkering iets aan zijn vermogen is onttrokken. Het omgekeerde kan overigens ook het geval zijn.

2.7. Overdracht en toescheiding lopende verzekering

Ook als de erflater wel premie was verschuldigd, kan uiteindelijk blijken dat er niet is onttrokken aan zijn vermogen. Dit geldt bijvoorbeeld in de volgende gevallen.

In onderdeel 5 wordt nader ingegaan op de vraag wanneer er in dergelijke situaties vanuit gegaan mag worden dat er niet is onttrokken aan het vermogen van de erflater.

2.8. Samenhang afzonderlijk afgesloten verzekeringen

Samenhangende verzekeringen die op afzonderlijke polissen zijn afgesloten worden in hun onderlinge samenhang beoordeeld. Zo kan de samenhang met een andere, door de erflater afgesloten, verzekering zodanig zijn dat er voor de uitkering toch iets aan diens vermogen is onttrokken. Er kan sprake zijn van samenhang tussen verzekeringen indien bepaalde componenten van de verzekeringen, zoals looptijd en premies, op elkaar zijn afgestemd.

Een premievoordeel in verband met de onderlinge samenhang tussen afzonderlijke polissen wordt naar evenredigheid aan de verschillende verzekeringen toegerekend. Zie ook hiervoor de systematiek die is aangegeven in onderdeel 4.3.

3. De overlijdensverzekering op één of meerdere levens

De overlijdensverzekering op één leven is de verzekering op het leven van de verzekerde die tot uitkering komt bij overlijden van de verzekerde. Bij een overlijdensuitkering op één leven zal de premie door één persoon zijn verschuldigd. Het is dan meestal geen probleem om te beoordelen of iets is onttrokken aan het vermogen van de erflater. Ik verwijs hiervoor naar de onderdelen 2 en 5. Bij een overlijdensverzekering op twee levens en een gemengde verzekering is de beoordeling veelal lastiger. Van belang daarbij is of sprake is van premiesplitsing.

4. Premiesplitsing

Bij een overlijdensuitkering op één leven zal de premie door één persoon zijn verschuldigd. Premiesplitsing zal hierbij niet aan de orde zijn. Als bij andere verzekeringen de volledige premie door één persoon verschuldigd is, geldt in principe hetzelfde. Bij bepaalde levensverzekeringsvormen is het niet ongebruikelijk dat met de verzekeraar een ‘premiesplitsing’ wordt overeengekomen. Omwille van de rechtszekerheid vermeld ik hierna onder welke voorwaarden er bij een premiesplitsing van kan worden uitgegaan dat er voor de overlijdensuitkering geen onttrekking aan het vermogen van de erflater heeft plaatsgevonden.

4.1. Verzekeringsvormen

Hierna wordt met betrekking tot de volgende verzekeringsvormen, aangegeven onder welke voorwaarden een premiesplitsing tot gevolg kan hebben dat er voor de uitkering bij overlijden geen onttrekking aan het vermogen van de erflater heeft plaatsgevonden:

4.1.1. De overlijdensverzekering op twee levens

Een overlijdensverzekering op twee levens is de verzekering op de levens van twee verzekerden die tot uitkering komt bij het eerste overlijden van een van beide verzekerden.

Een premiesplitsing houdt in dat de premie wordt gesplitst in:

4.1.2. De gemengde verzekering op één leven

Een gemengde verzekering op één leven is de verzekering op het leven van de verzekerde die tot uitkering komt op:

De verschuldigdheid van de premie is alleen afhankelijk van het leven van de verzekerde. De premieplicht stopt niet bij het overlijden van de premieplichtige. Bij overlijden van de premieplichtige gaat de premieplicht over op zijn erfgenamen. Een premiesplitsing houdt in dat de premie wordt gesplitst in:

4.1.3. De gemengde verzekering op twee levens

Een gemengde verzekering op twee levens is de verzekering op de levens van twee verzekerden die tot uitkering komt op;

Een premiesplitsing houdt in dat de premie wordt gesplitst in:

4.2. Geen premiesplitsing

Als voor de verzekeringen de volledige premie door één persoon was verschuldigd dan is geen premiesplitsing overeengekomen. Voor de beoordeling of voor de uitkering bij overlijden iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken, geldt dezelfde beoordeling als bij een overlijdensverzekering op één leven.

4.3. Voorwaarden bij premiesplitsing

Bij premiesplitsing kan er van worden uitgegaan dat er voor de uitkering bij overlijden geen onttrekking heeft plaatsgevonden aan het vermogen van de erflater als is voldaan aan de hierna opgenomen voorwaarden. Hierbij geldt uiteraard steeds dat samenhangende verzekeringen die niet als één verzekering op één polis worden afgesloten, maar als meerdere afzonderlijke verzekeringen op meerdere polissen (eventueel met een verbindingsclausule) in hun onderlinge verband worden bekeken.

Het gedeelte van de premie voor de uitkering bij overlijden was verschuldigd door een ander dan de erflater. Niet voldoende is dat het vorenbedoelde gedeelte van de premie door een ander betaald werd. Niet de betaling, maar de verschuldigdheid is beslissend. Zie in dit verband ook de onderdelen 2.2 en 2.3.

De splitsing van de premie is door de premieplichtigen overeengekomen met de verzekeraar. De verschuldigdheid aan de verzekeraar van de premiegedeelten door de verschillende premieplichtigen blijkt uit de polis of een bij de polis behorend clausuleblad én een door alle premieplichtigen ondertekend en gedagtekend aanvraagformulier. Een premiesplitsing die niet met de verzekeraar werd overeengekomen heeft in dit verband dus geen fiscale betekenis.

Het gedeelte van de premie voor de uitkering bij overlijden mag op grond van het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract niet toch ten laste van het vermogen van de erflater zijn gekomen. Zie in dit verband onderdeel 2.5 van dit besluit.

Voor de beoordeling of sprake is van een onttrekking aan het vermogen van de erflater, is het tijdstip van overlijden beslissend. Bij de beoordeling zijn mede van belang de uitgangspunten voor beoordelingstijdstip en overdracht, toescheiding en wijziging van een lopende verzekering. Zie de onderdelen 2.6, 2.7 en 5 van dit besluit.

De wijze van premiesplitsing is afhankelijk van het type verzekering. Per type verzekering gelden de volgende uitgangspunten.