Schenk- en erfbelasting, bedrijfsopvolgingsregeling

Type Beleidsregel

Publication 2024-06-15

State In force

Source BWB

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit actualiseert het besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M. Het besluit bevat het beleid over de bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenk- en erfbelasting zoals die met ingang van 2010 is opgenomen in de Successiewet.

Ook zijn redactionele wijzigingen doorgevoerd, waarmee geen beleidswijziging is beoogd.

1. Inleiding

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M (Stcrt. 2015, 41921), waarbij de onderdelen 7.2 tot en met 7.5 zijn geactualiseerd. Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 4 juni 2024, nr. 2024-0000012721 (Stcrt. 2024, 13949), waarbij de onderdelen 3.9, 3.11 en 6.3 tot en met 6.8 zijn gewijzigd.

De goedkeuring in onderdeel 3.7 is verduidelijkt. Uit het voorbeeld zou kunnen worden afgeleid dat de goedkeuring alleen geldt voor de verkrijger die als enige bezitting een onderneming heeft en als zijn overleden echtgenoot geen bezittingen heeft. De goedkeuring is ruimer bedoeld. De tekst is daarop verduidelijkt en er is een nieuw voorbeeld opgenomen.

Onderdeel 3.9 is aangepast. Voor de verkrijging van directe preferente aandelen maakt het voor de BOR niet uit of de verkrijger direct of indirect de nieuwe aandelen houdt die bij omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen zijn uitgegeven. Onderdeel 3.9.1 behandelt de omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen vóór 2010 waarbij niet tegelijkertijd nieuwe gewone aandelen zijn uitgegeven aan de bedrijfsopvolger. In het vorige besluit was opgenomen dat bij mij hiervoor een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule kon worden gedaan. In dit besluit is nu een goedkeuring opgenomen die de Belastingdienst zelf kan toepassen. Het nieuwe onderdeel 3.9.2 behandelt preferente aandelen die zijn ontstaan door omzetting van een vordering. De BOR is daarop niet van toepassing. Als enige uitzondering geldt de vordering die voor 1 januari 2010 is ontstaan door verkoop van aandelen en die op dezelfde dag is omgezet in preferente aandelen. Subonderdeel 3.9.3 is nieuw en bevat een goedkeuring voor preferente aandelen, die zijn ontstaan bij geruisloze inbreng van een vennootschap onder firma in een besloten vennootschap. Deze goedkeuring is overgenomen van subonderdeel 5.5.3 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751).

In het nieuwe onderdeel 3.11 is een goedkeuring opgenomen voor de bezitseis bij overlijden. Voor de erfbelasting geldt de bezitseis niet voor uiterlijk op 31 december 2010 geherstructureerde aandelenposities die voldeden aan de voorwaarden die voor de BOR golden in 2009. Tevens zijn in dit onderdeel 3.11 verschillende nieuwe goedkeuringen voor de bezitseis opgenomen. Het zijn goedkeuringen die zien op certificering/decertificering, verlettering en wijzigen van het aantal aandelen in de bezitsperiode. Daarnaast is een goedkeuring opgenomen voor de situatie dat aandelen worden verkregen, die tot een huwelijksgoederengemeenschap behoren.

In onderdelen 6.3 tot en met 6.7 zijn de bestaande goedkeuringen voor het voortzettingsvereiste uitgebreid en zijn nieuwe goedkeuringen toegevoegd. De goedkeuringen in onderdeel 6.3 zien op situaties waarbij de verkrijger voor de verkrijging al een belang of aandelen in de verkregen onderneming had. Hierbij is de bestaande goedkeuring uitgebreid met (andere) soortgelijke situaties. Onderdeel 6.4 is verduidelijkt en uitgebreid met de situaties van decertificering en verlettering van aandelen voor het voeren van een eigen dividendpolitiek. Aan onderdeel 6.5 is ter verduidelijking een uitzondering toegevoegd die ziet op de goedkeuring in subonderdeel 6.3.2. De goedkeuring en voorwaarden in onderdeel 6.6 zijn gewijzigd, zodat de goedkeuring ook kan gelden als sprake is van meerdere aandeelhouders. In onderdeel 6.7 is de bestaande goedkeuring vervangen door twee uitgebreidere goedkeuringen die zien op herstructureringen op het niveau van de houdstervennootschap (direct niveau) en op het niveau van de deelneming (indirect niveau), waarbij sprake kan zijn van meerdere aandeelhouders. Hierbij is de goedkeuring in onderdeel 6.8 opgenomen in het nieuwe onderdeel 6.7, waardoor onderdeel 6.8 vervalt.

Het besluit bevat het beleid over de bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenk- en erfbelasting zoals die met ingang van 2010 is opgenomen in de Successiewet.

Op praktische gronden was in het verleden goedgekeurd dat de verkrijger van een landbouwonderneming die voor de BOR gebruik wil maken van de DCF-methode, een samenstel van uitgangspunten voor de bepaling van de waarde mocht hanteren. Die gehanteerde DCF-methode was een samenhangend geheel van afspraken voor de waardering van landbouwondernemingen in de akkerbouw en de veehouderij die was afgesproken na uitgebreid overleg met het landbouwbedrijfsleven. Onderdeel van die afspraak was dat met schulden rekening werd gehouden op basis van moderatoren in het rekenmodel. Daarom bevatte de gehanteerde DCF-methode niet de mogelijkheid om afzonderlijk langlopende schulden af te trekken. Naar aanleiding van het ontbreken van de mogelijkheid om afzonderlijk langlopende schulden af te trekken, ontstond discussie over de toepassing van de gehanteerde DCF-methode. In dit kader is opnieuw overleg gevoerd met het landbouwbedrijfsleven. Dit overleg heeft geleid tot een nieuw rekenmodel op basis van genormeerde geldstromen met een gewijzigde berekeningsmethodiek. In de nieuwe rekenmodule kunnen langlopende schulden in aftrek worden gebracht. De nieuwe berekeningsmethodiek is afgestemd met het landbouwbedrijfsleven. De goedkeuring en de rekenmodule zijn hierop aangepast. De nieuwe berekeningsmethodiek geldt voor verkrijgingen op of na 1 januari 2016. Voor verkrijgingen tot en met 31 december 2015 geldt de oude berekeningsmethodiek.

1.1. Lijst van afkortingen

Het verzoek om toepassing van de BOR moet gelijktijdig met de aangifte worden gedaan (artikel 35b, zevende lid, van de Successiewet).

3. Ondernemingsvermogen

Een verzoek als bedoeld in artikel 35b, zevende lid, van de Successiewet kan worden aangemerkt als verzoek om uitstel van betaling als bedoeld in artikel 25, twaalfde lid van de Invorderingswet en artikel 6a van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet. Het uitstel van betaling dat op de onderbedelingsvordering van een medeverkrijger ziet, is niet automatisch gekoppeld aan een conserverende aanslag (artikel 25, dertiende lid, van de Invorderingswet en artikel 6b van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet). Het verzoek voor dat uitstel moet daarom apart bij de ontvanger worden gedaan.

3. Ondernemingsvermogen

De BOR geldt als er ondernemingsvermogen wordt verkregen. Hierna wordt ingegaan op het begrip ondernemingsvermogen.

De BOR is niet van toepassing op de verkrijging van aandelen in een vennootschap die geen onderneming drijft, zoals een beleggingsvennootschap (artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet). Dit geldt ook als de beleggingsvennootschap een pand verhuurt aan een vennootschap van dezelfde erflater of schenker, die zelf wel een materiële onderneming drijft.

3.2. Vijfjaarseis en middellijk gehouden aandelen

Natuurlijk persoon A is 100% aandeelhouder van de besloten vennootschappen BV B en BV C. De enige bezitting van BV C bestaat uit een onroerende zaak die BV C verhuurt aan BV B. BV B oefent een materiële onderneming uit in die onroerende zaak. A schenkt de aandelen van beide vennootschappen aan natuurlijk persoon D. De BOR ziet niet op de aandelen in BV C. BV C oefent geen onderneming uit maar is een beleggingsvennootschap.

3.2. Vijfjaarseis en middellijk gehouden aandelen

(Vervallen per 1 januari 2010).

3.3. Toepassing 15%-regel

(Vervallen per 1 januari 2010).

De BOR is niet van toepassing als de onderneming wordt overgedragen tegen een koopsom die geheel of gedeeltelijk wordt kwijtgescholden. In dat geval bestaat de verkrijging (de schenking) niet uit een onderneming, maar uit de kwijtschelding van een vordering. Ik vind dit onredelijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

3.5. Fictieve verkrijging

Ik keur goed dat bij een kwijtschelding die onmiddellijk volgt op de overdracht van ondernemingsvermogen, voor de BOR kan worden aangenomen dat het ondernemingsvermogen het object van schenking is. Bij een gefaseerde kwijtschelding geldt de goedkeuring niet voor de tweede of volgende kwijtschelding.

De BOR is ook van toepassing op ondernemingsvermogen dat krachtens fictie wordt verkregen, zoals een verkrijging bij leven of overlijden krachtens een verblijvingsbeding.

3.6. Overlijden echtgenoot van de ondernemer

Een vader is vennoot in een vennootschap onder firma met zijn zoon. Het firmacontract bepaalt dat wanneer vader de hoedanigheid van vennoot opgeeft of verliest, zijn aandeel verblijft aan de zoon, die daarvoor de boekwaarde van het aandeel van zijn vader moet vergoeden. De BOR kan worden toegepast als vader bij leven zijn firma-aandeel overdraagt, dan wel als de firma eindigt door het overlijden van vader. Zowel bij de overdracht bij leven als bij overlijden is de BOR van toepassing op de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen zonder dat daarop de tegenprestatie in mindering komt (artikel 35b, vierde lid Successiewet).

3.6. Overlijden echtgenoot van de ondernemer

Voor toepassing van de BOR op ondernemingsvermogen moet dat ondernemingsvermogen zijn verkregen van een ondernemer in de zin artikel 3.4 of 3.5 van de Wet IB 2001 of van een medegerechtigde in de zin van artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 (artikel 35d, eerste lid, onderdelen a en b, van de Successiewet).

A en B zijn in gemeenschap van goederen getrouwd. Zij hebben twee kinderen. A drijft een eenmanszaak. B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Op grond van het civiele recht behoort de onderneming tot de huwelijksgoederengemeenschap. Tot de nalatenschap van B behoort daarom de onverdeelde helft van de onderneming. Deze onverdeelde helft van de onderneming wordt aan A toegedeeld. De kinderen krijgen hiervoor een onderbedelingsvordering op A. Artikel 35d, eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet stelt als eis dat ondernemingsvermogen wordt verkregen van een ondernemer in de zin van de Wet IB 2001. B was in fiscale zin geen ondernemer zodat de BOR naar de letter genomen niet van toepassing is. Ik vind dit onredelijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

3.6.2. Overlijden echtgenoot van de deelnemer in een personenvennootschap

Ik keur goed dat in dit geval voor B’s onverdeelde helft van de onderneming de eis vervalt dat van een ondernemer moet worden verkregen. Hierbij gelden de overige voorwaarden van de BOR, zoals de voorwaarden dat A tot het overlijden van B ten minste één jaar de onderneming dreef en dat A de onderneming na het overlijden van B ten minste vijf jaren voortzet. Op de onderbedelingsvordering van de kinderen die betrekking heeft op het aan A toegedeelde ondernemingsvermogen, kan de uitstelregeling van artikel 25, dertiende lid, van de Invorderingswet worden toegepast.

A en B zijn in gemeenschap van goederen getrouwd. A is vennoot in een personenvennootschap die een onderneming drijft. B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Op grond van het civiele recht is het aandeel in de personenvennootschap verknocht aan A. Tot de nalatenschap van B behoort daarom een vordering op A ter grootte van de helft van de waarde van het ondernemingsvermogen van A. De vordering van B op A vererft op grond van het wettelijk erfrecht (de wettelijke verdeling) naar A. De kinderen krijgen hiervoor een onderbedelingsvordering op A. B was in fiscale zin geen ondernemer en had geen ondernemingsvermogen zodat de BOR naar de letter genomen niet van toepassing is. Ik vind dit onredelijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

3.7. Finaal verrekenbeding

Op de onderbedelingsvordering van de kinderen op A die betrekking heeft op de aan A toegedeelde vordering van B, kan de uitstelregeling van artikel 25, dertiende lid, van de Invorderingswet worden toegepast.

A en B zijn buiten gemeenschap van goederen getrouwd. Zij hebben samen één kind C. Bij huwelijkse voorwaarden zijn de echtelieden een finaal verrekenbeding overeengekomen. Hierdoor wordt bij overlijden van een van de echtgenoten afgerekend alsof zij in wettelijke gemeenschap van goederen waren gehuwd. A’s bezit is een persoonlijke onderneming. B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Als gevolg van het overlijden van B wordt de waarde van de onderneming verrekend, waardoor tot de nalatenschap van B een vordering op A behoort ter grootte van de helft van de waarde van de onderneming. Op grond van het wettelijk erfrecht (de wettelijke verdeling) vererft deze vordering naar A. Het kind C verkrijgt een onderbedelingsvordering op A. De BOR is naar de letter niet van toepassing omdat A in dit geval geen ondernemingsvermogen verkrijgt. Het kind C kan geen beroep doen op de uitstelregeling van artikel 25, dertiende lid, van de Invorderingswet omdat hij geen vordering heeft op een medeverkrijger die ondernemingsvermogen heeft verkregen in de zin van de BOR. Dit vind ik onredelijk. De situatie voor A bij het finaal verrekenbeding is vergelijkbaar met de situatie die voor A zou zijn ontstaan als A en B in wettelijke gemeenschap van goederen waren gehuwd. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

Ik keur onder voorwaarden goed dat de BOR ook geldt voor de verrekeningsvordering door finale verrekening van de waarde van het ondernemingsvermogen van de langstlevende echtgenoot.

Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

De raadpleging van dit document komt niet in de plaats van het lezen van het oorspronkelijke Staatsblad of de Staatscourant. Wij aanvaarden geen aansprakelijkheid voor eventuele onnauwkeurigheden die voortvloeien uit de omzetting van het origineel naar dit formaat.