Loonheffingen, extraterritoriale werknemers; 30%-regeling

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M.

1. Inleiding

Met ingang van 1 januari 2012 is de 30%-regeling op verschillende onderdelen aangepast. De aanpassingen zijn opgenomen in hoofdstuk 4A van het UBLB. Voor werkgevers die voor het regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen hebben gekozen, geldt hoofdstuk 3 UBLB (zoals dat luidde op 31 december 2010). In het besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2012, 694, zijn opnieuw enkele aanpassingen opgenomen in de 30%-regeling. Dit betreft zowel de huidige 30%-regeling als de 30%-regeling bij een keuze voor de regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen. Deze aanpassingen werken terug tot en met 1 januari 2012.

In dit beleidsbesluit zijn vragen en antwoorden opgenomen over de toepassing van de 30%-regeling. Het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M is daarbij geactualiseerd. Tenzij anders vermeld, zijn de hierna ingenomen standpunten overeenkomstig van toepassing bij een keuze voor de regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen.

Van het besluit van 21 oktober 2005 zijn de vragen 8 (vrije vergoeding) en 21 (naheffingsaanslag) vervallen vanwege onvoldoende belang. Vraag 22 (eindheffingsbestanddelen) is vervallen vanwege aanpassing in artikel 10ea, eerste lid, onderdeel a, onder a, van het UBLB. Vraag 24 (nabetaalde inkomsten) is inhoudelijk gewijzigd (nu vraag 22), vanwege de aanpassingen in artikel 10ea, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, en in artikel 10ec, eerste lid, van het UBLB. Vraag 26 (dubbele huisvestingskosten) is vervallen, omdat hierover duidelijkheid is gekomen door een arrest van de Hoge Raad. Vraag 29 (relevante ervaring) en vragen 34 en 35 (kortingsregeling) zijn vervallen, vanwege onvoldoende belang. Vraag 39 (verschuiving inhoudingsplichtige) is vervallen, omdat de goedkeuring is opgenomen in artikel 6, zesde lid, van de Wet LB. Vragen 41 en 42 (overgangsregeling) hebben hun belang verloren. Nieuw in dit besluit zijn de vragen 11, 26 tot en met 31, 35, en 41 tot en met 46.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Vragen en antwoorden

Welke gevolgen zijn er verbonden aan het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen (artikel 2.6 van de Wet IB)?

Ingevolge artikel 11 van het UBIB wordt de in Nederland wonende ingekomen werknemer die gebruik maakt van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen, in de boxen 2 en 3 in de heffing betrokken volgens de regels die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). Voor andere aspecten wordt de in Nederland wonende ingekomen werknemer als binnenlands belastingplichtige in de heffing betrokken. Een inwoner van Nederland die gebruik maakt van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen, houdt door de keuze niet op binnenlands belastingplichtige te zijn.

Hoe kan een belastingplichtige de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht kenbaar maken en hoe kan hij een eenmaal gemaakte keuze herzien?

Een belastingplichtige kan de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht kenbaar maken door voor het desbetreffende kalenderjaar aangifte inkomstenbelasting te doen volgens de afdelingen 7.3 en 7.4 van de Wet IB. Hij kan de keuze elk kalenderjaar opnieuw maken.

Is de aangifte al ingediend en wil de belastingplichtige de gemaakte keuze herzien of wil hij alsnog kiezen voor partiële buitenlandse belastingplicht, dan moet hij een verzoek doen om de aangifte te herzien. Hij kan de keuze maken en herzien zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat.

Kan een werknemer die gebruik maakt van het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen van artikel 2.5 van de Wet IB, daarnaast nog gebruik maken van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen van artikel 2.6 van de Wet IB?

Ja.

Een naar Nederland uitgezonden Amerikaanse deskundige kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht. Wordt hij voor de toepassing van artikel 4, eerste lid, van het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag 1992 als inwoner van Nederland aangemerkt?

Nee. Een ingekomen werknemer die de Amerikaanse nationaliteit heeft of houder is van een geldige zogenoemde ‘green card’ en die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht, wordt niet voor zijn volledige wereldinkomen in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Omdat de Amerikaanse werknemer op grond van artikel 4, eerste lid, van het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag door de VS als inwoner van dat land wordt aangemerkt, is er geen aanleiding voor een ruime interpretatie van de woonplaatsbepaling door Nederland. De persoon kwalificeert niet als inwoner van Nederland onder artikel 4, eerste lid, van het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag, maar als inwoner van de VS. Het recht tot belastingheffing over het in Nederland in dienstbetrekking bij een Nederlandse inhoudingsplichtige verworven inkomen uit werk en woning is in artikel 16 van het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag aan Nederland toegewezen. De belastingheffing in Nederland geschiedt met inachtneming van artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB.

Een naar Nederland uitgezonden deskundige kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht. Wordt hij voor de toepassing van het woonplaatsartikel van andere belastingverdragen dan het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag 1992 als inwoner van Nederland aangemerkt? Het gaat hierbij om belastingverdragen waarin een met de OESO-bepaling overeenkomende inwonersdefinitie is opgenomen en waarin niet is opgenomen dat de zendstaat eigen onderdanen, ongeacht hun woonplaats, als binnenlandse belastingplichtige aanmerkt, zoals de VS doen.

Ja, voor de toepassing van de andere belastingverdragen wordt hij als inwoner van Nederland aangemerkt. In de op verzoek te verstrekken woonplaatsverklaring wordt echter nadrukkelijk vermeld dat slechts ter zake van het inkomen uit werk en woning (box 1) sprake is van onbeperkte binnenlandse belastingplicht (geclausuleerde woonplaatsverklaring). Conform de mededeling van 15 juli 1994, IFZ 94/770, is op de ingekomen werknemer, voor zover het gaat om het inkomen uit werk en woning, het verdrag van toepassing als ware hij inwoner van Nederland in de zin van het verdrag. De bestaande praktijk met betrekking tot het afgeven van geclausuleerde woonplaatsverklaringen voor de desbetreffende ingekomen werknemers wordt gecontinueerd.

Een extraterritoriale werknemer heeft extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst. De inhoudingsplichtige vergoedt deze kosten niet met een gericht vrijgestelde vergoeding als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB. Mag deze werknemer in de aangifte inkomstenbelasting het loon verminderen met deze extra kosten?

Nee, de werknemer mag zijn loon niet verminderen met de extra kosten.

Voor de Wet IB geldt als loon het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Als de inhoudingsplichtige de kosten niet heeft vergoed met een gericht vrijgestelde vergoeding, draagt de werknemer de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst zelf. De werknemer kan deze kosten niet in zijn aangifte inkomstenbelasting op het inkomen in mindering brengen, aangezien de Wet IB hiervoor geen ruimte biedt.

Volgens artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB, moet sprake zijn van een tijdelijk verblijf. Geldt de 30%-regeling ook voor ingekomen werknemers die aan alle voorwaarden voldoen maar zich hier permanent vestigen?

Ja, voor de periode waarin hoofdstuk 4A van het UBLB op een ingekomen werknemer van toepassing is, wordt deze geacht tijdelijk hier te lande te verblijven.

Een inhoudingsplichtige heeft per 1 januari 2012 een werknemer in dienst genomen. Deze werknemer is in 1965 geboren en heeft tot 1995 in Nederland gewoond. Van 1 januari 1995 tot 1 januari 2012 heeft hij in de VS gewerkt. Deze werknemer is geen ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, omdat zijn specifieke deskundigheid niet schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Is in deze situatie wel een gericht vrijgestelde vergoeding mogelijk op basis van de werkelijke extraterritoriale kosten?

Nee, de VS zijn in deze situatie niet het land van herkomst. Daarom voldoet de werknemer niet aan de voorwaarde van een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (zie artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB).

De VS zouden wel het land van herkomst kunnen zijn, als de werknemer daar geworteld zou zijn (geweest). Dit houdt in dat de werknemer na het vertrek uit Nederland de banden met Nederland moet hebben losgelaten. Voor de beoordeling of iemand nog banden met Nederland heeft, wordt de kortingsregeling als bedoeld in artikel 10ef van het UBLB gehanteerd. Als op basis van deze regeling nog een looptijd voor de bewijsregel zou resteren, dan kan het verblijf in Nederland worden aangemerkt als een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst.

In de hiervoor genoemde situatie resteert geen looptijd meer. In artikel 10ef, eerste lid, van het UBLB, is immers bepaald dat de looptijd wordt verminderd met de perioden van eerdere tewerkstelling of eerder verblijf in Nederland. Dit is de periode van 1965 tot 1 januari 1995. Deze periode beslaat meer dan de looptijd van de bewijsregel van 8 jaar.

Na een voorafgaand langdurig verblijf in Nederland zal een werknemer bij terugkeer binnen een periode van 25 jaar derhalve niet aangemerkt kunnen worden als een werknemer die in Nederland verblijf houdt buiten het land van herkomst. In zo’n geval is een gericht vrijgestelde vergoeding van extraterritoriale kosten niet mogelijk.

De looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers bedraagt maximaal 8 jaar. Een werknemer blijft na deze periode tewerkgesteld door een inhoudingsplichtige. Kan de werkgever vervolgens een gericht vrijgestelde vergoeding geven op basis van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten?

Nee. Op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB, behoren tot de gericht vrijgestelde vergoedingen de vergoedingen van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst.

Het is niet aannemelijk dat na een verblijf van 8 jaar nog sprake is van een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden kan langer sprake zijn van tijdelijk verblijf, bijvoorbeeld bij een seizoenarbeider die niet in Nederland woont en jaarlijks een aantal maanden in Nederland verblijft. Ook in het negende jaar dat hij in Nederland komt werken, kan sprake zijn van een tijdelijk verblijf.

Een ingekomen werknemer is een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is (artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB). Is voor een naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer vereist dat deze uit een ander land is gezonden?

Ja, de regeling geldt niet voor werknemers die op het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst al in Nederland wonen of, anders dan in het kader van een stage of opleiding, in Nederland werkzaam zijn. In dit verband wordt als stage aangemerkt een periode van activiteiten en werkzaamheden in het kader van een studie of opleiding. Als na de stage of de opleiding een aansluitend dienstverband ontstaat, staat de stage of opleiding een kwalificatie als ingekomen werknemer niet in de weg. Overigens geldt een uitzondering voor de tewerkstelling van een werknemer met de titel van doctor (gepromoveerde) binnen een jaar na het behalen van deze titel (zie artikel 10e, derde lid, van het UBLB).

Volgens artikel 10e, derde lid, van het UBLB, geldt een uitzondering voor de tewerkstelling van een werknemer met de titel van doctor (gepromoveerde) binnen een jaar na het behalen van deze titel. Het verblijf tijdens het behalen van de titel is geen belemmering om als ingekomen werknemer te kunnen worden aangemerkt. Voorwaarde is dat de tewerkstelling plaatsvindt binnen een jaar ná het behalen van deze titel. Is het bezwaarlijk als de werknemer in de aanloop naar het behalen van de titel in Nederland al arbeid in het economische verkeer verricht?

Ja, volgens artikel 10e, derde lid, van het UBLB, moet de tewerkstelling plaatsvinden na het behalen van de titel. Deze beperking acht ik echter niet in alle gevallen in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).

Ik keur goed dat het verblijf in het kader van het behalen van de titel ook buiten beschouwing blijft als de tewerkstelling plaatsvindt in de aanloop naar het behalen van de titel om de promotie te bekostigen of als de werknemer voorafgaand aan de promotie een arbeidsovereenkomst krijgt aangeboden. Aan dit laatste verbind ik echter de voorwaarde dat het behalen van de titel de aanleiding is voor de inhoudingsplichtige om de werknemer in dienstbetrekking te nemen. De 30%-regeling gaat niet eerder in dan het moment waarop de titel van doctor is behaald.

Wanneer is bij ingekomen werknemers sprake van een internationale school of een internationale afdeling van een niet-internationale school?

Van een internationale school of een internationale afdeling van een niet-internationale school, als bedoeld in artikel 10e, achtste lid, van het UBLB, is sprake als aan de volgende twee voorwaarden is voldaan:

Een werkgever zendt een werknemer die kwalificeert als ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, uit naar het buitenland. De werknemer kwalificeert daarmee tevens als uitgezonden werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, onderdeel c, van het UBLB. Kan de werkgever de bewijsregel voor de werknemer twee keer toepassen (als ingekomen werknemer en als uitgezonden werknemer)?

Nee, de werkgever kan de bewijsregel voor deze werknemer slechts eenmaal toepassen.

Artikel 10ea van het UBLB bepaalt dat de bewijsregel geldt voor extraterritoriale werknemers. Blijkens artikel 10e, tweede lid, onderdeel a, van het UBLB, wordt onder extraterritoriale werknemers verstaan zowel de ingekomen als ook de uitgezonden werknemer. Als een persoon tegelijkertijd aangemerkt kan worden als ingekomen en als uitgezonden werknemer, blijft sprake van een extraterritoriale werknemer waarvoor slechts een keer de bewijsregel kan worden toegepast.

Moet schriftelijk zijn vastgelegd dat de werkgever met de werknemer heeft afgesproken om een gericht vrijgestelde vergoeding toe te kennen als bedoeld in de bewijsregel?

Volgens de nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten (Stb. 2000, 640) moet de vergoeding afzonderlijk van het loon zijn overeengekomen. Dit kan schriftelijk zijn vastgelegd (wat gebruikelijk is bij arbeidsvoorwaarden) maar de overeenkomst kan natuurlijk ook op andere manier worden aangetoond. Zie ook bij vraag 17.

Moet de vergoeding als bedoeld in de bewijsregel op het moment van het gezamenlijke verzoek bedoeld in artikel 10ea, eerste lid, van het UBLB, worden overeengekomen?

Nee, dit kan ook later gebeuren, bijvoorbeeld na ontvangst van de beschikking als bedoeld in artikel 10ei van het UBLB. Het toekennen van een vergoeding als bedoeld in de bewijsregel kan onder omstandigheden met terugwerkende kracht geschieden. Zie vraag 17.

Is het mogelijk om het loon te splitsen in een deel loon en een deel gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten?