Buitenlandse sociale verzekeringen, Duitse, Belgische en Luxemburgse sociale zekerheid, aftrek premie en belastbaarheid uitkeringen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 7 april 2009, nr. CPP2009/93M. De actualisering houdt verband met de Wet uniformering loonbegrip en het nieuwe artikel 11d van de Wet LB.

1. Algemeen

In het besluit van 7 april 2009, nr. CPP2009/93M, Stcrt. nr. 76, zijn standpunten ingenomen over de wijze van berekenen van het belastbare loon naar Nederlandse fiscale maatstaven als een werknemer onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land valt. Als gevolg van de Wet uniformering loonbegrip hebben er wijzigingen plaatsgevonden in de verschuldigdheid van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. Met ingang van 1 januari 2013 is de inhoudingsplichtige een inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verschuldigd. Werknemers zijn over hun belastbare loon zelf niet meer bijdrageplichtig voor de Zvw en de belaste vergoeding die zij van hun werkgever ontvingen, is komen te vervallen. In artikel 11d van de Wet LB is bepaald dat de ter zake van het loon door de inhoudingsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage niet tot het loon van de werknemer behoort. Artikel 11d van de Wet LB heeft ook gevolgen voor werknemers die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land vallen. De gevolgen hiervan zijn verwerkt in onderdeel 2.3 van dit besluit.

Verder zijn in onderdeel 4 enkele Duitse sociale verzekeringen toegevoegd in de opsomming van de fiscale gevolgen van de Duitse, Belgische en Luxemburgse sociale verzekeringen.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen

De kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen is nodig voor het bepalen van het loon van werknemers die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land vallen, maar over dat loon in Nederland belastingplichtig zijn. Om het Nederlandse fiscale loon te bepalen moet het (Nederlandse of buitenlandse) loon worden omgerekend naar Nederlandse fiscale maatstaven. Bij het loon dat wordt ontvangen van een Nederlandse werkgever is de omrekening in de praktijk beperkt tot de kwalificatie van de buitenlandse sociale verzekeringen. Bij loon dat wordt ontvangen van een buitenlandse werkgever moeten ook andere loonbestanddelen, zoals het privégebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto of bepaalde door de werkgever verstrekte onkostenvergoedingen, worden omgerekend naar Nederlandse fiscale maatstaven. Dit besluit is beperkt tot de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen.

2.1. Volksverzekeringen

Als hoofdregel geldt dat de door de werkgever betaalde premie voor buitenlandse sociale verzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse volksverzekeringen tot het Nederlandse fiscale loon behoort. De door de werknemer zelf betaalde premie is niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting, evenmin is de door de winst- of resultaatgenieter betaalde premie aftrekbaar van de winst of het resultaat. Als de werknemer of winst- of resultaatgenieter tevens verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen is de buitenlandse premie die naar aard en strekking vergelijkbaar is met de Nederlandse volksverzekeringen door de werkgever uit de vrije ruimte te vergoeden (artikel 31a van de Wet LB) of onder het overgangsrecht door de werkgever vrij te vergoeden (artikel 15b, eerste lid, onderdeel l, van de Wet LB), dan wel voor de winst- of resultaatgenieter aftrekbaar van de winst of het resultaat (artikel 3.16, negende lid, onderdeel b, van de Wet IB in samenhang met artikel 3.95 van de Wet IB). Indien het betaalde bedrag voor deze buitenlandse sociale verzekeringen formeel de vorm van belasting heeft, wordt het bedrag niet als premie aangemerkt. Ook betalingen voor vrijwillige verzekeringen vormen in dit kader geen premie.

2.2. Werknemersverzekeringen

Aanspraken en inhoudingen van bijdragen ingevolge buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse werknemersverzekeringen behoren niet tot het loon (artikel 11, eerste lid, onderdeel f en onderdeel j, onder 2° van de Wet LB). Door de werknemer zelf betaalde premie is niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting.

2.3. Zorgverzekeringswet

Buitenlandse wettelijke ziektekostenverzekeringen zijn voor wat betreft de vergelijkbaarheid met het Nederlandse stelsel te onderscheiden in een deel dat overeenkomt met de Zvw (basisverzekering) en een deel dat overeenkomt met de AWBZ. Voor het deel dat overeenkomt met de AWBZ verwijs ik naar onderdeel 2.1.

Op grond van artikel 11d van de Wet LB behoort de ter zake van het loon door de inhoudingsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage Zvw niet tot het loon van de werknemer. Tevens is bepaald dat niet tot het loon van de werknemer behoort de niet in Nederland verschuldigde bijdragen die naar aard en strekking overeenkomen met ter zake van het loon verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in de Zvw. Het moet hierbij gaan om een zelfstandige verplichting van de werkgever om bij te dragen in de buitenlandse wettelijke ziektekostenregeling van de werknemer. De door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen, uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Zvw behoort wel tot het fiscale loon (artikel 10 van de Wet LB).

De door de werknemer betaalde premie of bijdrage is van aftrek in de inkomstenbelasting uitgesloten. De door de winst- of resultaatgenieter betaalde premie of bijdrage op grond van een buitenlandse regeling die naar aard en strekking overeenkomt met de inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in paragraaf 5.2 van de Zvw is eveneens van aftrek uitgesloten (artikel 3.16, tweede lid, onder e, van de Wet IB).

2.4. Socialezekerheidspensioenen

De Duitse Rentenversicherung en (een deel van) de Belgische RSZ (Rijksbijdrage Sociale Zekerheid) bevatten, net als vele andere buitenlandse socialezekerheidspensioenen, zowel elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de AOW/Anw (eerste pijlervoorziening) als van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening). De buitenlandse regeling voorziet bijvoorbeeld in een minimumpensioenuitkering die niet is gerelateerd aan het genoten salaris en het aantal bijdragejaren, maar voorziet daarnaast in een aanvullend of vervangend deel dat wel gerelateerd is aan salaris of de diensttijd.

Als voor een dergelijke regeling de premie voor de verschillende pijlervoorzieningen niet afzonderlijk is vastgesteld en tevens niet op andere wijze individualiseerbaar is, geldt hetgeen hierna is opgenomen.

Als het overheersende karakter van de buitenlandse regeling dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, neem ik het standpunt in dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen. Gezien de bijzondere omstandigheden in deze situatie (er is in het verleden steeds sprake geweest van een pensioenregeling in de zin van de Wet LB en het is niet de bedoeling de praktijk te wijzigen) heb ik er geen bezwaar tegen dat inhoudingsplichtigen al bij de inhouding van loonheffing bij werknemers die onder de buitenlandse socialezekerheidswetgeving vallen, rekening houden met het standpunt dat de desbetreffende aanspraken en inhoudingen niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB bedoelde loon behoren.

Van een overheersend karakter als pensioenregeling is naar mijn mening sprake als van het buitenlandse socialezekerheidspensioen het maximale salaris- of diensttijdgerelateerde deel van de uitkering meer bedraagt dan twee maal het bedrag van de op basis van die regeling te verwerven minimumpensioenuitkering.

Als voor beide onderdelen wel een premie afzonderlijk is vastgesteld of op andere wijze individualiseerbaar is, neem ik het standpunt in dat de aanspraken met betrekking tot de eerste pijlervoorziening tot het in artikel 3.80 van de Wet IB bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen niet op het loon in mindering komen.

3. Werkwijze

In dit besluit is de fiscale kwalificatie van een aantal Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen in onderdeel 4 verder uitgewerkt. Het onderzoek naar de fiscale kwalificatie van de stelsels van buitenlandse sociale verzekeringen vindt bij de Belastingdienst Limburg/kantoor buitenland plaats aan de hand van de uitgangspunten die zijn opgenomen in dit besluit. De uitwerkingen van de onderzochte stelsels zijn beschikbaar op de website van het ministerie van Financiën. Belanghebbenden kunnen een verzoek om fiscale kwalificatie van een nog niet onderzocht stelsel van buitenlandse sociale verzekeringen richten aan de Belastingdienst Limburg/kantoor buitenland, t.a.v. Risicoteam loonheffingen en particulieren, Postbus 2865, 6401 DJ Heerlen.

4. Duitse, Belgische en Luxemburgse sociale verzekeringen

In dit onderdeel ga ik achtereenvolgens in op de volgende verzekeringen.

4.1. Duitse Rentenversicherung

De Duitse Rentenversicherung betreffende de wettelijke verzekering voor de oudedag en het overlijden bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.

4.2. Duitse Krankenversicherung

De Duitse Krankenversicherung is een wettelijke ziektekostenverzekering die wordt gefinancierd door premies van werkgevers en werknemers. De Krankenversicherung is vergelijkbaar met de Zvw. De door de werkgever betaalde premie behoort op grond van artikel 11d van de Wet LB niet tot het fiscale loon.

4.3. Duitse Pflegeversicherung

De Duitse Pflegeversicherung is een wettelijke verzekering die een aanspraak geeft op zorg voor mensen die een geestelijke of lichamelijke ziekte of handicap hebben die langdurig van aard is. De premie is afhankelijk van het inkomen en werknemers en werkgevers betalen ieder de helft. De Pflegeversicherung wijkt af van de Zvw, waardoor de door de werkgever betaalde premie niet onder de uitzonderingsbepaling van artikel 11d van de Wet LB valt en derhalve wel tot het fiscale loon behoort.

4.4. Duitse Unfallversicherung

De Duitse Unfallversicherung is een wettelijke bedrijfsongevallenverzekering. Werknemers, studenten en scholieren zijn verzekerd voor ongelukken op het werk en op school en op de heen- en terugweg. Prioriteit van de verzekering is herstel van de gezondheid en/of de arbeidsgeschiktheid van de verzekerde. De premies worden opgebracht door werkgevers. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdelen e en f, van de Wet LB of eventueel artikel 11d van de Wet LB, behoren de door de werkgever betaalde premies niet tot het loon.

In de aanvullende toelichting bij de aangifte inkomstenbelasting ‘Wonen in Nederland en werken in Duitsland’ is een schema opgenomen waarmee het Duitse loon kan worden omgerekend naar Nederlands loon. Deze aanvullende toelichting kan via www.belastingdienst.nl worden gedownload. In bepaalde gevallen houden ook Nederlandse werkgevers sociale premies in en dragen deze af aan de Duitse instanties voor sociale zekerheid. Deze premie wordt fiscaal op dezelfde wijze behandeld als premie die Duitse werkgevers inhouden.

4.5. Belgische Rijksbijdrage Sociale Zekerheid (RSZ)

Ingehouden RSZ-premie

Belgische RSZ-premie is premie voor voorzieningen als:

De componenten a en b zijn vergelijkbaar met de Nederlandse WW en ZW. Het deel van de RSZ-premie dat hierop betrekking heeft, komt bij de omrekening naar het Nederlandse fiscale loon in aftrek op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3°, van de Wet LB in samenhang met het eerste lid, onderdeel e, van dat artikel.

Component c is vergelijkbaar met de Nederlandse Zvw. Het deel van de RSZ-premie dat betrekking heeft op geneeskundige verzorging is niet aftrekbaar van het loon. Het werkgeversaandeel in de premie geneeskundige verzorging behoort op grond van artikel 11d van de Wet LB niet tot het loon. Het maximeren van de waardering van de Belgische ziektekostenaanspraken, zoals bedoeld in artikel 3.12, vierde lid, van de URLB, is als gevolg hiervan niet aan de orde.

Het Belgische rust- en overlevingspensioen (component d) bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.

In de aanvullende toelichting bij de aangifte inkomstenbelasting ‘Wonen in Nederland en werken in België’ is een schema opgenomen waarmee het Belgische loon kan worden omgerekend naar Nederlands loon. Deze aanvullende toelichting kan via www.belastingdienst.nl worden gedownload. In bepaalde gevallen houden ook Nederlandse werkgevers RSZ-premie in en dragen deze af aan de Belgische instanties voor sociale zekerheid. Deze premie wordt fiscaal op dezelfde wijze behandeld als premie die Belgische werkgevers inhouden.

Op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage

Bestuurders van een Belgische onderneming vallen onder het sociaal statuut der zelfstandigen. Zij moeten zich aansluiten bij een socialeverzekeringsfonds. Bij hen wordt geen RSZ-premie ingehouden, maar een bijdrage op aanslag geheven. Deze op aanslag betaalde bijdrage is naar aard en strekking vergelijkbaar met de bij werknemers ingehouden RSZ-premie. Hiervoor (onderdeel d) heb ik het standpunt ingenomen dat de met het rust- en overlevingspensioen verband houdende aanspraken en inhoudingen niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB bedoelde loon behoren. Over de jaren tot en met 2000 konden deze bestuurders het deel van de RSVZ-bijdrage dat betrekking had op het rust- en overlevingspensioen als beroepskosten in aanmerking nemen. Vanaf 1 januari 2001 is een einde gekomen aan de beroepskostenaftrek. Met de belastingherziening 2001 is echter niet beoogd een wijziging aan te brengen in de behandeling van de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage. Ik heb daarom het volgende goedgekeurd.

Goedkeuring

Ik keur goed dat belanghebbenden het deel van de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op het rust- en overlevingspensioen als negatief loon in aanmerking kunnen nemen.