Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, dividendbelasting, Algemene wet inzake rijksbelastingen, commanditaire vennootschap; het toestemmingsvereiste

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 11 januari 2007, nr. CPP2006/1869M. Het besluit is aangepast in verband met een goedkeuring bij het toestemmingsvereiste (onderdeel 2.2) en bij het stapelen van personenvennootschappen (onderdeel 5.2). Daarnaast is er een nieuw standpunt opgenomen over de juridische (af)splitsing (onderdeel 2.3). Ook zijn er tekstuele wijzigingen aangebracht om de inhoud te verduidelijken of beter leesbaar te maken, zonder dat een inhoudelijke wijziging is beoogd. Het besluit van 11 januari 2007, nr. CPP2006/1869M wordt ingetrokken.

1. Inleiding

Dit besluit geeft een nadere invulling aan het toestemmingsvereiste bij commanditaire vennootschappen als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Onderdeel 2 gaat in op dit toestemmingsvereiste. Op grond hiervan kan onderscheid worden gemaakt tussen de fiscaal transparante (besloten) commanditaire vennootschap en de fiscaal niet-transparante (open) commanditaire vennootschap. Onderdelen 3 en 4 behandelen vervolgens het besloten of open zijn van andere personenvennootschappen en buitenlandse rechtsvormen. Onderdeel 5 gaat in op het zogenoemde stapelen van personenvennootschappen. Hierin wordt de situatie behandeld waarin een besloten samenwerkingsverband deelneemt in een ander besloten samenwerkingsverband. Ten slotte regelen onderdelen 6 en 7 het intrekken van het voorgaande besluit respectievelijk de inwerkingtreding van het onderhavige besluit. Dit besluit is – behalve de onderdelen 5 en 7 – niet van toepassing op fondsen voor gemene rekening.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. De commanditaire vennootschap en het toestemmingsvereiste

In artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR wordt het begrip ‘open cv’ gedefinieerd. Er is sprake van een open cv als de toetreding of vervanging van commanditaire vennoten – buiten het geval van legaat of vererving – plaats kan vinden zonder toestemming van alle – zowel beherende, als commanditaire – vennoten.

In artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR wordt het begrip ‘open cv’ gedefinieerd. Er is sprake van een open cv als de toetreding of vervanging van commanditaire vennoten – buiten het geval van legaat of vererving – plaats kan vinden zonder toestemming van alle – zowel beherende, als commanditaire – vennoten.

Om het besloten karakter van een cv – of een buitenlandse cv-achtige – te waarborgen, moeten dus alle vennoten – zowel de beherende als de commanditaire – afzonderlijk toestemming verlenen. Dit geldt voor iedere wijziging in de onderlinge verhouding tussen de vennoten en voor de toetreding of vervanging door derden. Het verlenen van een volmacht aan de beherend vennoot is onvoldoende. De toestemming hoeft daarentegen niet per se actief te worden verleend. Als voor een toetreding of een vervanging aan alle vennoten schriftelijk toestemming is gevraagd en deze toestemming niet binnen vier weken wordt geweigerd, mag er van worden uitgegaan dat deze unaniem is verleend. De genoemde termijn gaat lopen op de dag na die waarop aan alle participanten schriftelijk toestemming is gevraagd. Deze toestemmingsprocedure mag overigens ook langs elektronische weg plaatsvinden. Als in dit besluit het begrip ‘toestemmingsvereiste’ wordt gehanteerd, wordt bovenstaande uitleg aan het begrip gegeven.

2.2. Vergeten toestemming te vragen

In de afgelopen periode is mij een aantal gevallen voorgelegd waarbij op het moment van toetreding of vervanging door een participant in een cv abusievelijk geen toestemming is gevraagd. Het betrof gevallen van een juridische fusie, een juridische splitsing en een overdracht als gevolg van een liquidatie-uitkering. Het ging daarbij om participaties die materieel in dezelfde hand bleven, in die zin dat het uiteindelijk belang bij de participatie bij dezelfde natuurlijke persoon bleef. Door het incidentele karakter en de verstrekkende gevolgen voor zowel de cv en de participanten, als de uitvoering voor de Belastingdienst, heb ik het goedgevonden dat de toestemming in plaats van vooraf alsnog achteraf kan worden verleend.

In de afgelopen periode is mij een aantal gevallen voorgelegd waarbij op het moment van toetreding of vervanging door een participant in een cv abusievelijk geen toestemming is gevraagd. Het betrof gevallen van een juridische fusie, een juridische splitsing en een overdracht als gevolg van een liquidatie-uitkering. Het ging daarbij om participaties die materieel in dezelfde hand bleven, in die zin dat het uiteindelijk belang bij de participatie bij dezelfde natuurlijke persoon bleef. Door het incidentele karakter en de verstrekkende gevolgen voor zowel de cv en de participanten, als de uitvoering voor de Belastingdienst, heb ik het goedgevonden dat de toestemming in plaats van vooraf alsnog achteraf kan worden verleend.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de toestemming bij een cv achteraf alsnog kan worden verleend.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf cumulatieve voorwaarden:

2.3. Situaties waarin in ieder geval toestemming is vereist

Of er al dan niet sprake is van een situatie waarin moet worden voldaan aan het toestemmingsvereiste, is van feitelijke aard. In de hierna opgenomen voorbeelden moet in ieder geval worden voldaan aan het toestemmingsvereiste. Benadrukt wordt dat het geen limitatieve opsomming betreft.

2.4. Situaties waarin geen toestemming is vereist

In de volgende situaties is geen toestemming van alle vennoten vereist om het besloten karakter van de vennootschap te waarborgen.

3. Overige personenvennootschappen en het toestemmingsvereiste

Het toestemmingsvereiste als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR ziet alleen op de Nederlandse cv en buitenlandse cv-achtigen. Voor andere personenvennootschappen geldt deze wettelijke bepaling niet. Deze worden in beginsel als fiscaal transparant aangemerkt. Slechts in bijzondere gevallen zijn deze personenvennootschappen open. Dit is het geval als de personenvennootschap economisch en maatschappelijk moet worden gelijkgesteld aan een ‘andere vennootschap met een geheel of gedeeltelijk in aandelen verdeeld kapitaal’ zoals is bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb. Gedacht kan worden aan de zogenoemde maatschap of vof ‘op aandelen’. Het arrest van de Hoge Raad van 24 november 1976, nr. 17 998, moet daarvoor als leidraad worden genomen.

4. Buitenlandse samenwerkingsverbanden en het toestemmingsvereiste

Aan de hand van het zogenoemde kwalificatiebesluit (besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, Stcrt. 2009, 1949) worden buitenlandse samenwerkingsverbanden als open of besloten gekwalificeerd. Het kwalificatiebesluit ziet op meer samenwerkingsverbanden dan alleen buitenlandse cv-achtigen. Binnen het kwalificatiekader is het toestemmingsvereiste één van de vier toetsingscriteria. Voor het toestemmingsvereiste geldt de buitenlandse civiele wetgeving als uitgangspunt. Door verschillen tussen het Nederlandse civiele recht en het buitenlandse civiele recht bestaat soms onduidelijkheid of aan het toestemmingsvereiste wordt voldaan. In de hierna opgenomen situaties wordt deze onduidelijkheid weggenomen.

Aan de hand van het zogenoemde kwalificatiebesluit (besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, Stcrt. 2009, 1949) worden buitenlandse samenwerkingsverbanden als open of besloten gekwalificeerd. Het kwalificatiebesluit ziet op meer samenwerkingsverbanden dan alleen buitenlandse cv-achtigen. Binnen het kwalificatiekader is het toestemmingsvereiste één van de vier toetsingscriteria. Voor het toestemmingsvereiste geldt de buitenlandse civiele wetgeving als uitgangspunt. Door verschillen tussen het Nederlandse civiele recht en het buitenlandse civiele recht bestaat soms onduidelijkheid of aan het toestemmingsvereiste wordt voldaan. In de hierna opgenomen situaties wordt deze onduidelijkheid weggenomen.

In de Franse Code Civil is de verhandelbaarheid van de participaties in de Franse rechtsvormen société civile (sc), société civile d’immobilière (sci) en société civile d’exploitation agricole (scea) geregeld. De wettelijke hoofdregel is – vrij vertaald – dat er unaniem toestemming moet worden verleend door alle participanten als een participant wil toe- of uittreden of wordt vervangen. Als van deze wettelijke hoofdregel gebruik wordt gemaakt, wordt aan het toestemmingsvereiste voldaan.

Van deze wettelijke hoofdregel kan echter statutair of bij overeenkomst worden afgeweken. In dat geval hoeven niet langer alle participanten toestemming te verlenen, maar slechts een meerderheid van de participanten. Als op deze wijze van de wettelijke hoofdregel wordt afgeweken, is er echter geen sprake van unanieme toestemming en wordt dus niet aan het toestemmingsvereiste voldaan.

Overigens mag een participant – als niet statutair, of bij overeenkomst, wordt afgeweken van de wettelijke hoofdregel – op grond van de Code Civil zijn participaties verhandelen wanneer er na een periode van zes maanden door de andere participanten nog niet op zijn aanbieding is gereageerd. De Code Civil beoogt hiermee namelijk te bewerkstelligen dat een participant kan uittreden, zonder dat deze oneindig kan worden tegengehouden doordat andere participanten niet reageren. De termijn van zes maanden kan daarbij statutair aangepast worden tot een periode van één maand tot één jaar. Deze wettelijke regeling staat er dus niet aan in de weg dat aan het toestemmingsvereiste wordt voldaan.

In het Verenigd Koninkrijk wordt in (limited) partnership overeenkomsten bij bepalingen rond de overdracht van partnership interests vaak gebruik gemaakt van een bepaalde tekstpassage. Na de hoofdzin ‘Transfer of any Limited Partner’s Interest ... shall be valid and effective only with the prior (written) consent of the other partners’, wordt de volgende bijzin opgenomen: ‘such consent not to be unreasonably withheld or delayed’. Deze bijzin is noodzakelijk, omdat het recht van het Verenigd Koninkrijk geen wettelijke regeling voor de redelijkheid en billijkheid kent. In het Nederlandse verbintenissenrecht is dit wel wettelijk vastgelegd in artikel 6:2, tweede lid, BW. Of een partner zich onredelijk opstelt in de zin van de overeenkomst – en meer in het bijzonder in de zin van deze bijzin – wordt door een onafhankelijke instantie beoordeeld. Deze bijzin staat het voldoen aan het toestemmingsvereiste niet in de weg. Met deze bijzin wordt namelijk een situatie bereikt die vergelijkbaar is met de Nederlandse wettelijke regeling in het BW.

5. Het stapelen van personenvennootschappen

Met het stapelen van personenvennootschappen wordt de situatie bedoeld waarin een fiscaal transparant samenwerkingsverband (het deelnemende samenwerkingsverband) deelneemt in een ander fiscaal transparant samenwerkingsverband (het onderliggende samenwerkingsverband).

Met het stapelen van personenvennootschappen wordt de situatie bedoeld waarin een fiscaal transparant samenwerkingsverband (het deelnemende samenwerkingsverband) deelneemt in een ander fiscaal transparant samenwerkingsverband (het onderliggende samenwerkingsverband).

5.1. Het wederkerige toestemmingsvereiste

Voor het stapelen van personenvennootschappen, geldt in beginsel een wederkerig toestemmingsvereiste om het fiscaal transparante karakter van de samenwerkingsverbanden te waarborgen. Het wederkerige toestemmingsvereiste is een gevolg van het feit dat de participanten van het deelnemende samenwerkingsverband fiscaal geacht worden ook ieder individueel deel te nemen in het onderliggende samenwerkingsverband. Een belangrijk onderscheid tussen een fiscaal transparant en een fiscaal niet-transparant samenwerkingsverband is de persoonlijke band tussen de verschillende participanten. Het wederkerige toestemmingsvereiste is een invulling van deze persoonlijke band die een besloten samenwerkingsverband kenmerkt.

Voor het stapelen van personenvennootschappen, geldt in beginsel een wederkerig toestemmingsvereiste om het fiscaal transparante karakter van de samenwerkingsverbanden te waarborgen. Het wederkerige toestemmingsvereiste is een gevolg van het feit dat de participanten van het deelnemende samenwerkingsverband fiscaal geacht worden ook ieder individueel deel te nemen in het onderliggende samenwerkingsverband. Een belangrijk onderscheid tussen een fiscaal transparant en een fiscaal niet-transparant samenwerkingsverband is de persoonlijke band tussen de verschillende participanten. Het wederkerige toestemmingsvereiste is een invulling van deze persoonlijke band die een besloten samenwerkingsverband kenmerkt.

Het wederkerige toestemmingsvereiste leidt bij gestapelde cv’s tot de volgende invulling.

Een besloten cv (CV I) is commanditair vennoot in een andere besloten cv (CV II). Om het besloten karakter van CV II te waarborgen, is voor de toetreding en vervanging van de commanditaire vennoten in CV II de toestemming van alle vennoten van CV II vereist. Dit betekent dat alle vennoten – zowel de beherende, als de commanditaire vennoten van CV II en CV I – toestemming moeten verlenen.

Als bijvoorbeeld tot CV I een beherend of commanditair vennoot toetreedt, wordt deze vennoot ook geacht als commanditair vennoot van CV II toe te treden. Om het besloten karakter van CV II te waarborgen, is voor deze toetreding, naast de toestemming van alle vennoten van CV II, dus ook de toestemming van alle vennoten van CV I vereist.

Een besloten cv (CV I) neemt als beherend vennoot deel in CV II. Voor het besloten karakter van een cv is het niet van belang dat voor de toetreding of vervanging van een beherend vennoot de toestemming van alle overige vennoten wordt verkregen (artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR). Voor de toetreding of vervanging van een beherend of commanditair vennoot van CV I betekent dit dat geen toestemming van de vennoten van CV II is vereist. Daarentegen is voor de toetreding of vervanging van een commanditair vennoot van CV II wel de toestemming van alle vennoten van CV I vereist.

5.2. Het enkelvoudige toestemmingsvereiste

Vanuit de praktijk hebben mij signalen bereikt dat het uitgangspunt van het wederkerige toestemmingsvereiste een belemmering kan zijn om te participeren in Nederlandse samenwerkingsverbanden. In het verlengde hiervan is mij de afgelopen periode gevraagd hoe bij het stapelen moet worden aangekeken tegen fondsen voor gemene rekening waarbij de vervreemding van de bewijzen van deelgerechtigheid uitsluitend kan geschieden aan het fonds zelf of aan bloed- en aanverwanten in de rechte linie van de participant (de zogenoemde inkoopvariant).

Vanuit de praktijk hebben mij signalen bereikt dat het uitgangspunt van het wederkerige toestemmingsvereiste een belemmering kan zijn om te participeren in Nederlandse samenwerkingsverbanden. In het verlengde hiervan is mij de afgelopen periode gevraagd hoe bij het stapelen moet worden aangekeken tegen fondsen voor gemene rekening waarbij de vervreemding van de bewijzen van deelgerechtigheid uitsluitend kan geschieden aan het fonds zelf of aan bloed- en aanverwanten in de rechte linie van de participant (de zogenoemde inkoopvariant).

Door deze signalen ben ik tot de conclusie gekomen dat de praktijk gebaat is bij het aanpassen van het toestemmingsvereiste als samenwerkingsverbanden in elkaar deelnemen. Om redenen van eenvoud en doelmatigheid wordt daarom goedgekeurd dat als daar behoefte aan is het wederkerige toestemmingsvereiste desgewenst achterwege kan blijven.

Om het besloten karakter van een samenwerkingsverband dat is opgenomen in een stapel te waarborgen, keur ik goed dat het toestemmingsvereiste bij toetreding en vervanging van een commanditair vennoot kan worden beperkt tot enkel de toestemming van alle directe vennoten (zowel beherende als commanditaire) in dat desbetreffende samenwerkingsverband (het zogenoemde enkelvoudige toestemmingsvereiste).

Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat het enkelvoudige toestemmingsvereiste in de overeenkomst of statuten van dat desbetreffende samenwerkingsverband is opgenomen.

Deze goedkeuring verbetert de flexibiliteit. Het enkelvoudige toestemmingvereiste leidt bij veranderingen in de samenstelling van de participanten in het onderliggende of deelnemende samenwerkingsverband namelijk tot een minder complex operationeel proces. Hierdoor wordt een administratieve lastenverlichting voor zowel het samenwerkingsverband, als de participanten bereikt. Maar ook voor het toezicht door de Belastingdienst betekent deze goedkeuring een vereenvoudiging. Daarnaast zorgt de goedkeuring ervoor dat Nederland aansluit bij wat internationaal gebruikelijk is. Hierdoor wordt een meer gelijk speelveld bereikt.

Om de administratieve lasten die met het wijzigen van de overeenkomst of statuten gemoeid zijn voor bestaande samenwerkingsverbanden te beperken, keur ik goed dat deze bestaande samenwerkingsverbanden de inspecteur schriftelijk mededelen dat zij gebruik willen maken van de goedkeuring. Hieraan verbind ik de voorwaarde dat het desbetreffende samenwerkingsverband zich verplicht het enkelvoudige toestemmingsvereiste bij de eerst komende wijziging van de overeenkomst of statuten in deze overeenkomst of statuten op te nemen.

Het enkelvoudige toestemmingsvereiste leidt bij gestapelde cv’s tot de volgende invulling.

Een besloten cv (CV I) is commanditair vennoot in een andere besloten cv (CV II). Om het besloten karakter van CV II te waarborgen, is voor de toetreding en vervanging van de commanditaire vennoten in CV II de toestemming van alle vennoten van CV II vereist. In principe betekent dit dat alle vennoten – zowel de beherende, als de commanditaire vennoten van CV II en CV I – toestemming moeten verlenen (zie onderdeel 5.1). Door de goedkeuring is het echter niet langer vereist dat iedere afzonderlijke beherend en commanditair vennoot van CV I toestemming geeft. Voldoende is dat de beherend vennoot van CV I deze toestemming namens CV I geeft.

Daarnaast wordt als tot CV I een vennoot toetreedt, deze vennoot tevens geacht als commanditair vennoot van CV II toe te treden. Door de goedkeuring is echter niet langer de toestemming van alle vennoten van CV II vereist om het besloten karakter van CV II te waarborgen. Deze toetreding wordt beschouwd als een interne aangelegenheid van CV I en heeft geen invloed op het besloten karakter van CV II.