Omzetbelasting, vrijstelling; artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is aangepast naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 2015 en de uitspraak van het Gerechtshof ’s Hertogenbosch van 11 september 2015. Er zijn ook enkele tekstuele wijzigingen aangebracht.

1. Inleiding

Over de reikwijdte van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is in de afgelopen periode door verschillende rechterlijke instanties uitspraak gedaan. Dit geeft mij aanleiding om over de toepassing van deze vrijstellingsbepaling nadere aanwijzingen te geven. Die aanwijzingen zijn in de hiernavolgende onderdelen van het besluit opgenomen.

In de onderdelen 5 en 7 zijn geen wijzigingen aangebracht. De onderdelen 8 en 9 betreffen het bij dit besluit ingetrokken beleidsbesluit respectievelijk de inwerkingtreding van dit besluit.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

De vrijstelling van btw voor (para)medische diensten is opgenomen in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de wet. Dit artikel is gebaseerd op artikel 132, lid 1, punten c, e en p, van de btw-richtlijn.

3. De gezondheidskundige verzorging van de mens door beroepsbeoefenaren die onder de Wet BIG vallen

Op grond van de tekst van de wet en, in het verlengde daarvan, de Wet BIG is de vrijstelling van toepassing als aan de volgende criteria is voldaan:

3.1. Gezondheidskundige verzorging van de mens

De reikwijdte van de vrijstellingsbepaling is beperkt tot diensten die bestaan in de gezondheidskundige verzorging van de mens. Van gezondheidskundige verzorging van de mens is sprake als het voornaamste doel van de (para)medische handeling is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de mens. Dat betekent dat in het algemeen voor de vrijstelling in aanmerking komen therapeutische handelingen die ten doel hebben een diagnose te stellen (bijvoorbeeld via het verrichten van psychologisch onderzoek door middel van een test door een GZ-psycholoog), te behandelen en, voor zoveel mogelijk, te genezen van ziekten.

De reikwijdte van de vrijstellingsbepaling is beperkt tot diensten die bestaan in de gezondheidskundige verzorging van de mens. Van gezondheidskundige verzorging van de mens is sprake als het voornaamste doel van de (para)medische handeling is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de mens. Dat betekent dat in het algemeen voor de vrijstelling in aanmerking komen therapeutische handelingen die ten doel hebben een diagnose te stellen (bijvoorbeeld via het verrichten van psychologisch onderzoek door middel van een test door een GZ-psycholoog), te behandelen en, voor zoveel mogelijk, te genezen van ziekten.

Het HvJ heeft de hiervoor opgesomde criteria die inhouden dat de gezondheidskundige verzorging van de mens een therapeutisch doel moet hebben in bepaalde opzichten genuanceerd. Zo is de vrijstelling ook van toepassing op therapeutische handelingen die worden verricht voor doeleinden van preventie ofwel in de gevallen waarin de patiënt nog geen ziekte blijkt te hebben.1HvJ, 20 november 2003, nr. C-307/01 (Peter d'Ambrumenil).

De dienst door een derde (géén medische beroepsbeoefenaar) kan ook gezondheidskundige verzorging van de mens zijn als deze dienst onderdeel is van een medische behandeling die in zijn geheel gezien een therapeutisch doel heeft en deze dienst naar zijn aard een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel uitmaakt van de medische behandeling waarvan de ene fase niet kan slagen zonder de andere.2HvJ 18 november 2010, C-156/09 (Verigen).

Cosmetische geneeskunde/beoordeling therapeutisch doel

Cosmetische geneeskunde (cosmetische chirurgie en andere cosmetische medische behandelingen) behoort tot de gezondheidskundige verzorging van de mens als het voornaamste doel van de behandeling is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de mens. Dat is het geval als de cosmetische geneeskundige behandeling een therapeutisch doel dient. Dat betekent dat cosmetische ingrepen die uitsluitend tot doel hebben de verfraaiing van het uiterlijk niet onder het begrip gezondheidskundige verzorging kunnen worden gebracht. Alleen in deze evidente gevallen is btw verschuldigd.4HvJ 21 maart 2013, C-91/12 (PFC CLINIC AB).

Cosmetische geneeskunde (cosmetische chirurgie en andere cosmetische medische behandelingen) behoort tot de gezondheidskundige verzorging van de mens als het voornaamste doel van de behandeling is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de mens. Dat is het geval als de cosmetische geneeskundige behandeling een therapeutisch doel dient. Dat betekent dat cosmetische ingrepen die uitsluitend tot doel hebben de verfraaiing van het uiterlijk niet onder het begrip gezondheidskundige verzorging kunnen worden gebracht. Alleen in deze evidente gevallen is btw verschuldigd.4HvJ 21 maart 2013, C-91/12 (PFC CLINIC AB).

3.2. Deskundigheidsgebied en opleiding

Een Wet BIG-beroepsbeoefenaar kan de btw-vrijstelling toepassen op alle gezondheidskundige handelingen die behoren tot zijn deskundigheidsgebied zoals omschreven in de Wet BIG.

Een Wet BIG-beroepsbeoefenaar kan de btw-vrijstelling toepassen op alle gezondheidskundige handelingen die behoren tot zijn deskundigheidsgebied zoals omschreven in de Wet BIG.

De Wet BIG geeft een omschrijving van het deskundigheidsgebied van alle beroepen waarvoor in artikel 3 van de Wet BIG regels zijn gesteld. Voor beroepen die krachtens artikel 34 van de Wet BIG bij AMvB zijn geregeld, wordt in de AMvB het deskundigheidsgebied omschreven. Als het deskundigheidsgebied in de Wet BIG of in de AMvB krachtens de Wet BIG nauwkeurig is omschreven, vallen alleen de omschreven handelingen onder de vrijstelling (zie ook § 4). Dit is bijvoorbeeld het geval bij verloskundigen en bij medische beroepsbeoefenaren die krachtens artikel 36a van de Wet BIG bij AMvB zijn aangewezen.

Tot het deskundigheidsgebied van een arts wordt op grond van de Wet BIG gerekend het verrichten van handelingen op het terrein van de geneeskunst. Hieronder vallen alle gezondheidskundige handelingen die zijn gericht op het behoeden voor en het genezen van ziekten en het beoordelen van de gezondheidstoestand van de mens. Voor de toepassing van de vrijstelling worden daaronder ook verstaan de niet-reguliere c.q. alternatieve handelingen.5Gerechtshof Den Bosch 11 september 2015, nr. 14/00971, ECLI:NL:GHSHE:2015:3527.

4. De gezondheidskundige verzorging van de mens door een medische beroepsbeoefenaar die niet onder de Wet BIG valt en door een Wet BIG-beroepsbeoefenaar die buiten zijn deskundigheidsgebied handelt

De gezondheidskundige verzorging van de mens door medische beroepsbeoefenaren die niet onder de Wet BIG vallen en door Wet BIG-beroepsbeoefenaren die buiten hun deskundigheidsgebied handelen, valt onder de volgende voorwaarden onder de vrijstelling:

4.1. Gelijkwaardig kwaliteitsniveau

Medische beroepsbeoefenaren die niet onder het bereik van de Wet BIG vallen en Wet BIG-beroepsbeoefenaren die zich buiten hun deskundigheidsgebied bezig houden met gezondheidskundige verzorging van de mens, kunnen soms toch de vrijstelling toepassen op die diensten.

Medische beroepsbeoefenaren die niet onder het bereik van de Wet BIG vallen en Wet BIG-beroepsbeoefenaren die zich buiten hun deskundigheidsgebied bezighouden met gezondheidskundige verzorging van de mens, kunnen soms toch de vrijstelling toepassen op die diensten.

Uit Europese en nationale jurisprudentie1HvJ 27 april 2006, nr. C-443/04 (Solleveld), ECLI:EU:C:2006:257, Hoge Raad 27 maart 2015, nr. 13/02667, ECLI:NL:HR:2015:744 en Gerechtshof Den Bosch 11 september 2015, nr. 14/00971, ECLI:NL:GHSHE:2015:3527. volgt dat de desbetreffende medische beroepsbeoefenaren de vrijstelling kunnen toepassen voor gezondheidskundige diensten als is voldaan aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Hiervan is sprake als de desbetreffende medische beroepsbeoefenaren zich bezighouden met gezondheidskundige verzorging van de mens en aantonen dat ze daarvoor over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die diensten een kwaliteitsniveau hebben dat gelijkwaardig is aan het kwaliteitsniveau van de diensten verricht door een Wet BIG-beroepsbeoefenaar.

Er is sprake van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau als de medische beroepsbeoefenaar aantoont dat hij (minimaal) beschikt over:

De medische beroepsbeoefenaar dient te beschikken over voldoende medische of psychosociale basiskennis. Medische of psychosociale basiskennis kan onderdeel uitmaken van de gezondheidskundige beroepsopleiding, of de medische beroepsbeoefenaar beschikt over een aanvullende opleiding medische basiskennis (MBK) of psychosociale basiskennis (PSBK), of de medisch beroepsbeoefenaar beschikt op basis van kennis en ervaring over voldoende medische of psychosociale basiskennis om zijn gezondheidskundige diensten te verrichten.

Het opleidingsniveau van gezondheidskundige beroepsopleidingen en/of het niveau van de kennis en ervaring van de medisch beroepsbeoefenaar kan bijvoorbeeld worden aangetoond door:

Als de medische beroepsbeoefenaar in het buitenland een opleiding heeft genoten, is een verklaring noodzakelijk van een onafhankelijke en algemeen geaccepteerde Nederlandse instelling (bijvoorbeeld CIBG5Centraal Informatiepunt Beroepen Gezondheidszorg (uitvoeringsorganisatie van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport). of EP-NUFFIC6De organisatie voor internationalisering in onderwijs.) waaruit blijkt dat de buitenlandse opleiding gelijkwaardig is aan een relevante Nederlandse HBO-opleiding als hiervoor bedoeld. Ook dient de medische beroepsbeoefenaar aan te tonen dat hij beschikt over voldoende medische of psychosociale basiskennis als hiervóór bedoeld.

Alleen als de medische beroepsbeoefenaar gezondheidskundige diensten verricht die soortgelijk zijn aan de gezondheidskundige diensten verricht door een beroepsbeoefenaar waarvoor de Wet BIG een afgeronde MBO-opleiding eist, geldt voor bovenstaande kwaliteitseisen dat ‘HBO-Bachelor opleiding (240 ECTS)’ wordt vervangen door ‘MBO-opleiding’.

5. Overige

5.1. Diensten verricht aan de individuele patiënt

De vrijstelling is alleen van toepassing als de gezondheidskundige dienst persoonlijk en rechtstreeks wordt verricht aan de individuele patiënt. Daarvan is sprake als er contact is tussen de medische beroepsbeoefenaar en de patiënt. Dat contact kan plaatsvinden in de spreekkamer, telefonisch maar ook langs elektronische weg. Ook het contact tussen medische beroepsbeoefenaren onderling, waarbij het contact een individuele patiënt betreft, valt onder de vrijstelling.

De vrijstelling is niet van toepassing als de medische beroepsbeoefenaar:

De vrijstelling is alleen van toepassing als de gezondheidskundige dienst persoonlijk en rechtstreeks wordt verricht aan de individuele patiënt. Daarvan is sprake als er contact is tussen de medische beroepsbeoefenaar en de patiënt. Dat contact kan plaatsvinden in de spreekkamer, telefonisch maar ook langs elektronische weg. Ook het contact tussen medische beroepsbeoefenaren onderling, waarbij het contact een individuele patiënt betreft, valt onder de vrijstelling.

De vrijstelling is niet van toepassing als de medische beroepsbeoefenaar:

5.2. Aantonen aanspraak op vrijstelling

In beide hiervoor bedoelde situaties is geen sprake van gezondheidskundige verzorging van de mens, omdat er geen rechtstreeks contact bestaat tussen de medische beroepsbeoefenaar en de patiënt of van een op een specifieke patiëntgerichte gezondheidskundige dienst.

5.2. Aantonen aanspraak op vrijstelling

De (para)medicus die aanspraak maakt op toepassing van de medische vrijstelling moet een administratie voeren waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze de gegevens voor de toepassing van de vrijstelling zijn vastgelegd (zie artikel 6 van het besluit). De belaste en vrijgestelde prestaties moeten daarom apart worden vastgelegd in de administratie.

Bijlage

In bijlage I bij dit besluit is een lijst opgenomen met voorbeelden van belaste medische prestaties.

De vrijstellingsbepaling stelt alleen vrij de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici. Hierna ga ik in op:

6.1. Tandtechnicus

De vrijstellingsbepaling stelt alleen vrij de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici. Hierna ga ik in op:

6.1. Tandtechnicus

Een tandtechnicus is degene die met goed gevolg een opleiding tot tandtechnicus heeft afgerond aan het Instituut Vakopleiding Tandtechniek of die met goed gevolg een (interne) opleiding heeft afgerond die van vergelijkbare kwaliteit is als de hiervoor genoemde opleiding én die zich bezighoudt met handelingen die kenmerkend en essentieel zijn voor het beroep van tandtechnicus. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om de volgende handelingen: het vervaardigen, bewerken of beoordelen van tandtechnische werken of een deel daarvan. Deze handelingen kunnen worden verricht met behulp van machines en instrumenten maar ook met behulp van computertechnieken. Het gevolgd hebben van een enkele opleiding op het gebied van de computer/softwaretechniek zoals cadcamtechniek is onvoldoende om als tandtechnicus te worden aangemerkt.

6.2. Tandprothetici

Om ieder misverstand te voorkomen, merk ik op dat de opleiding tot tandprotheticus een Wet BIG-gereguleerde opleiding is. Alleen gediplomeerde tandtechnici kunnen de opleiding tot tandprotheticus volgen (artikel 5, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied tandprotheticus). Hieruit volgt dat ook de leveringen van tandprothesen door tandprothetici zijn vrijgesteld van de heffing van btw.

6.3. Tandprothesen

Tandprothesen zijn tandtechnische werken die specifiek voor een individuele patiënt zijn vervaardigd aan de hand van gipsmodellen, wasafdrukken en dergelijke. Voorbeelden van tandprothesen zijn: (gedeeltelijke) prothesen, stifttanden, kronen en bruggen, beugels, MRA (Mandibulair Repositie Apparaten). Artikelen die worden gebruikt bij de vervaardiging van technische werken zijn geen tandprothesen. Het gaat hier bijvoorbeeld om: volle tanden, gegoten tinnen staafjes voor het verzwaren en stabiliseren van gebitten, staafjes van roestvrijstaal ter versterking van gebitten met een plaat van gevulkaniseerd rubber en allerlei andere artikelen (huizen, ringen, stiften, haken, oogjes, enz.) (zie ook het besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M, Stcrt. nr. 227).

7. Arbo-diensten

Op grond van de Arbeidsomstandighedenwet zijn werkgevers en werknemers samen verantwoordelijk voor een zo goed mogelijk arbeidsomstandighedenbeleid. Werkgevers kunnen zich laten bijstaan door een arbodienst. De werkzaamheden van een arbodienst vallen niet onder een algemene vrijstelling. Een deel van de werkzaamheden van de arbodienst, bijvoorbeeld de werkzaamheden van een bedrijfsarts, kan in de vrijstelling delen. Na overleg met de brancheorganisatie van arbodiensten is een overzicht gemaakt van de werkzaamheden en de met die werkzaamheden nauw samenhangende activiteiten van een arbodienst en de daaraan te verbinden gevolgen voor de btw-heffing. Dat overzicht is gepubliceerd op de website van de Belastingdienst.

7.1. Praktische regeling

Het is niet altijd eenvoudig voor een individuele arbodienst de aan de werkgevers in rekening gebrachte bedragen toe te rekenen aan de te onderscheiden vrijgestelde en belaste handelingen. Dit zal vooral het geval zijn als wordt gewerkt met abonnementsprijzen. De mogelijkheid bestaat om over de toerekening van de in rekening gebrachte bedragen afspraken te maken met de bevoegde inspecteur. Bij de toerekening moet, naast het aantal te onderscheiden uren, ook rekening worden gehouden met het op die uren van toepassing zijnde tarief. Ook moet dan worden afgesproken welk deel van de voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt. De in aftrek te brengen voorbelasting over goederen en diensten die gemengd worden gebruikt, moet in beginsel worden vastgesteld op basis van de verhouding tussen de belaste omzet en de totale omzet. De te maken afspraken hebben tot doel de desbetreffende arbodiensten de gewenste zekerheid te verschaffen. Ik kan ermee instemmen dat een forfaitaire verdeelsleutel of forfaitaire verdeelsleutels worden vastgesteld en dat praktische aanwijzingen in de sfeer van de facturering worden gegeven. Overigens is het niet toegestaan dat de afspraken erin voorzien dat wordt gewerkt met, en in het verlengde daarvan wordt geadverteerd met, een gewogen gemiddelde btw-percentage. Dit in verband met het feit dat de dienstverlening per afnemer kan variëren.

7.2. Aftrek van voorbelasting afnemer

Vanwege het bedrijfsbelang dat met de werkzaamheden van een arbodienst wordt gediend, mag ervan worden uitgegaan dat de op die werkzaamheden betrekking hebbende voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt voor zover de werkzaamheden bij de afnemer toerekenbaar zijn aan belaste prestaties. Van een personeelsvoorziening als bedoeld in het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 is geen sprake. Er is in dit verband geen verschil tussen de gevallen waarin een ondernemer de werkzaamheden bij een arbodienst 'inkoopt' en de gevallen waarin een ondernemer ten behoeve van zijn eigen personeel zelf een arbodienst opricht.

8. Ingetrokken regelingen