Schenk- en erfbelasting, toepassing van artikel 9, 10 en 15 van de Successiewet 1956

1. Inleiding

1. Inleiding

Dit besluit bevat het beleid over de toepassing van artikel 9 (onderdeel 2), 10 (onderdelen 3.1 tot en met 3.9) en 15 (onderdeel 4) van de Successiewet. De onderdelen 2 tot en met 6 van het besluit van 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M, zijn vernummerd tot 3.1 tot en met 3.4 en 3.6.

In onderdeel 3.1 over het opgeofferd bedrag is een omissie hersteld. In het gegeven voorbeeld komt nu tot uitdrukking dat de betaalde overdrachtsbelasting niet in mindering kan worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting.

In de nieuwe onderdelen 2, 3.7, 3.8 en 3.9 is een aantal toezeggingen in de vorm van goedkeuringen opgenomen die zijn gedaan tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale Maatregelen 2012 en in het kader van het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten. Het is mij gebleken dat deze niet algemeen bekend zijn.

Onderdeel 3.3.1. is nieuw en bevat een regeling voor niet of niet tijdig betaalde huurtermijnen bij de toepassing van artikel 10 van de Successiewet. Ook onderdeel 3.5 is nieuw en behandelt de ongedaanmaking van een afstand van vruchtgebruik in de gevallen waarin ouders afstand hebben gedaan van het recht van vruchtgebruik van de woning in de veronderstelling dat er geen overgangsregeling zou worden getroffen voor woningen die zijn overgedragen vóór 1 januari 2010. In bepaalde gevallen ben ik bereid een tegemoetkoming te geven voor de overdrachtsbelasting en de schenkbelasting.

3. Artikel 10 van de Successiewet

3.1. Gesplitste aankoop

3.2. Schuldigerkenningen uit vrijgevigheid

1.1. Gebruikte afkortingen

3.4. Overgangsregeling voor overdrachten van woningen vóór 1 januari 2010

3.5. Herstel afstand van vruchtgebruik

Naar aanleiding van de intrekking van de besluiten van 30 november 1964, nr. D4/8981 en 25 augustus 1980, nr. 280-11466, hebben ouders er in een aantal gevallen voor gekozen om afstand te doen van het vruchtgebruik van de woning en deze woning vervolgens te huren van hun kind(eren). De gedachte daarbij was dat dan geen erfbelasting over de woning zou zijn verschuldigd bij het overlijden van de ouders. Door de keuze om afstand te doen van het vruchtgebruik zijn de kinderen overdrachtsbelasting verschuldigd, en bij schenking eventueel schenkbelasting. Ook kunnen er andere (fiscale) gevolgen zijn, bijvoorbeeld voor de berekening van rendementsgrondslag in box 3. In de antwoorden van 18 oktober 2011, nr. DGB/2011/5072U, op de Kamervragen van de leden Omtzigt en Ormel is het standpunt van de Belastingdienst bevestigd dat bij omzetting van het vruchtgebruik in een huurrecht artikel 10 van de Successiewet onverkort van toepassing blijft. Zoals in de antwoorden op de Kamervragen is benadrukt, geldt de daarin toegezegde (in onderdeel 3.4 opgenomen) overgangsregeling ook voor situaties waarin het vruchtgebruik inmiddels is omgezet in huur. Door het standpunt dat bij de omzetting van vruchtgebruik in huur artikel 10 van de Successiewet blijft gelden en er daarnaast alsnog een overgangsregeling is getroffen, willen partijen in sommige gevallen de vruchtgebruiksituatie herstellen omdat de eerdere afstand van het vruchtgebruik achteraf volgens hen niet zinvol was.

In een aantal testamenten is de op een geldvordering wegens onderbedeling bij te schrijven rente vastgesteld op een enkelvoudige rente gelijk aan 6% samengestelde rente, uitgaande van de statistische levensverwachting van de langstlevende echtgenoot op het moment van het overlijden van de eerststervende echtgenoot. Deze renteclausule werd in het verleden onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 veelal in het testament opgenomen met de gedachte dat de kinderen bij een samengestelde rente jaarlijks inkomstenbelasting over die rente zouden moeten betalen. De rentedragendheid leidde echter in een dergelijk geval niet tot het genieten van rente onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit standpunt is destijds opgenomen in de Mededeling Directie Particulieren, V-N 1992/1161, pt. 13 en Infobulletin 92/205. Als de bedoelde renteclausule in het testament is opgenomen vanwege de vermeende gevolgen voor de inkomstenbelasting, kan worden geconcludeerd dat de erflater feitelijk 6% samengestelde rente heeft willen bepalen. Voor die gevallen is in de brief aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 2 november 2009 toegezegd een overgangsregeling te treffen voor nalatenschappen die zijn opengevallen vóór 1 januari 1993.1Kamerstukken II 2009–2010, 31 930, nr. 81, p. 6. Gelet op deze toezegging keur ik het volgende goed.

Ik keur onder een voorwaarde het volgende goed voor de toepassing van artikel 9 van de Successiewet. Als een erflater in het testament ten aanzien van een geldvordering wegens onderbedeling een renteclausule heeft opgenomen inhoudende een enkelvoudige rente gelijk aan 6% samengestelde rente, kan deze rente worden beschouwd als 6% samengesteld.

3.6. De invloed van verbeteringen

3.7. Vererving bij samenwoners met kinderen

Samenwoners met kinderen kunnen de vererving laten verlopen zoals bij de wettelijke vererving die geldt voor gehuwden met kinderen. Zij laten in dat geval een testament opmaken waarin de langstlevende partner als enig erfgenaam wordt benoemd. De kinderen krijgen hun erfdeel door een nog niet opeisbaar legaat. Deze situatie valt onder de uitzondering van artikel 10, vijfde lid, van de Successiewet 1956, zodat de fictie niet van toepassing is. Als door de oprenting de schuld van de langstlevende op grond van het legaat boven nominaal komt, is echter voor het meerdere de fictie wel van toepassing op grond van artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956. Deze testamentvorm wordt bij samenwoners met kinderen in het algemeen gebruikt om een gelijkschakeling te krijgen met het wettelijk erfrecht bij gehuwden. Ik heb begrip voor bonafide situaties waarin de samenwoners met kinderen hun nalatenschap op die wijze wensen af te wikkelen. In de nota naar aanleiding van het verslag van het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2012 is aangegeven dat hiervoor een regeling zal worden getroffen.6Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 5, p. 4. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 10, negende lid, van de Successiewet, niet van toepassing is voor zover ongehuwde partners voor de verdeling van hun nalatenschap aansluiten bij de wettelijke verdeling als bedoeld in artikel 4:13 van het Burgerlijk Wetboek.

Tot en met 2009 gold artikel 10 van de Successiewet voor de situatie waarin de erflater zelf de eigendom overdroeg onder voorbehoud van een genotsrecht (vruchtgebruik of periodieke uitkering). Voor overlijdens vanaf 1 januari 2010 is artikel 10 van de Successiewet ook van toepassing bij de zogenoemde gesplitste aankoop en de splitsing na aankoop van de volle eigendom.

Een voorbeeld van een gesplitste aankoop is dat tegelijkertijd de ouder(s) het vruchtgebruik en het kind de bloot eigendom van een goed kopen van een derde. Een voorbeeld van de splitsing na de aankoop is dat het kind van een derde de volle eigendom koopt en vervolgens het vruchtgebruik overdraagt aan zijn ouder(s).

3.8. De langstlevende maakt de wettelijke verdeling/ouderlijke boedelverdeling ongedaan voor een vruchtgebruik

Het opgeofferd bedrag wordt vermeerderd met 6% enkelvoudige rente (artikel 7, derde lid, van de Successiewet) van de dag van de betaling tot en met de dag van het overlijden. De fictieve verkrijging kan hiermee echter niet negatief worden (artikel 7, eerste lid, slot, van de Successiewet).

Het kind verkreeg op 2 februari 2002 de bloot eigendom van een woning van een derde voor € 100.000. Het kind betaalde hierover € 6.000 overdrachtsbelasting. Zijn ouder verkreeg van die derde het vruchtgebruik van die woning. De ouder overleed op 1 februari 2012. Artikel 10 van de Successiewet is van toepassing. Het door het kind opgeofferde bedrag is:

De overdrachtsbelasting die de ouder heeft betaald voor de verkrijging van het vruchtgebruik komt niet in mindering op de door het kind verschuldigde belasting (artikel 7, tweede lid, van de Successiewet). Het kind heeft die overdrachtsbelasting immers niet (zelf) betaald. De overdrachtsbelasting die het kind heeft betaald voor de verkrijging van de bloot eigendom komt ook niet in mindering omdat de betaling van de koopsom voor de bloot eigendom geheel als opgeofferd bedrag in aftrek wordt gebracht en daardoor niet in de heffing van de erfbelasting wordt betrokken.

De bovenstaande goedkeuring geldt onder dezelfde voorwaarden ook bij het ongedaan maken van een ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 4:1167 (oud) van het Burgerlijk Wetboek.

3.9. Rente die wordt bijgeschreven over een vordering als bedoeld in artikel 10, zesde lid

De daadwerkelijke jaarlijkse vergoeding van ten minste 6% van het schuldig erkende bedrag volstaat, ook als de zakelijke rente op zich hoger zou zijn dan 6%. Door het opnemen van deze 6%-normrente wordt enerzijds bereikt dat hetgeen de overledene geacht kan worden te genieten aan een maximum wordt gebonden en anderzijds dat er ook genot is als de vergoeding daar beneden ligt. Dus ook bij bijvoorbeeld een rente van 5,8% is er sprake van genot; een beetje genot is immers ook genot. Het genot is ook behouden indien 10% is overeengekomen en de ouder 6% betaalt. In dit geval heeft de ouder het genot over de rente behouden.2Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 40.

Zoals aangegeven in de memorie van antwoord van het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten9Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, D, p. 56. zou dat ook moeten gelden voor de rente die op deze vordering wordt bijgeschreven, voor zover die rente op basis van een rentevaststelling als bedoeld in artikel 1, derde lid van de Successiewet, is vastgesteld.

Artikel XII, vijfde lid, van de Wet van 17 december 2009 (Stb. 2009, 564) voorziet in overgangsrecht met betrekking tot schuldigerkenningen uit vrijgevigheid die zijn overeengekomen voor 1 januari 2010. In een dergelijk geval blijft toepassing van artikel 10 van de Successiewet bij het overlijden van de schuldenaar achterwege, als de betrokkenen in redelijkheid mochten aannemen dat de afgesproken rente zakelijk was. Uiteraard dient deze rente dan conform het derde lid van artikel 10 van de Successiewet daadwerkelijk en jaarlijks tot het overlijden van de schuldigerkenner te zijn betaald. Zie hiervoor ook onderdeel 3.2.2 hierna.

3.2.2. De rente moet op tijd zijn betaald

5. Ingetrokken regeling

6. Inwerkingtreding

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit vervangt het besluit van 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M en bevat het beleid over de toepassing van artikel 9, 10 en 15 van de Successiewet 1956. Een aantal onderdelen van het besluit van 4 april 2012 is vernummerd. In een nieuw onderdeel wordt de ongedaanmaking van een afstand van vruchtgebruik behandeld. Verder wordt in dit besluit een aantal toezeggingen in de vorm van goedkeuringen opgenomen.

Onderdeel 4 betreft de toepassing van artikel 15 van de Successiewet bij een niet uitgevoerd periodiek Amsterdams verrekenbeding. De vordering die daardoor ontstaat, wordt niet als geldlening aangemerkt.

Daarnaast zijn er nog enkele redactionele aanpassingen opgenomen die geen beleidswijziging beogen.

De goedkeuringen in dit besluit zijn verleend met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).

Successiewet: Successiewet 1956

vruchtgebruik: beperkt recht van vruchtgebruik of van gebruik en bewoning

2. Artikel 9 van de Successiewet. Bijschrijving van rente op grond van een renteclausule.

De goedkeuring geldt alleen als het overlijden heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 1993.

De door de goedkeuring geldende duiding van de feiten leidt ertoe dat ervan mag worden uitgegaan dat de erflater civielrechtelijk 6% samengestelde rente heeft willen bepalen en niet meer in de gelegenheid is geweest om zijn testament te wijzigen overeenkomstig het in 1992 voor de inkomstenbelasting ingenomen beleidsstandpunt. Als de langstlevende echtgenoot (de schuldenaar) overlijdt voordat de statistische levensverwachting is verstreken, wordt voor de toepassing van artikel 9 gedaan alsof een samengestelde rente van 6% is overeengekomen zodat geen aanvullende heffing plaatsvindt bij de schuldeiser. Bij een overlijden na het verstrijken van de statistische levensverwachting, geldt het volgende. Als de betrokkenen in hun onderlinge civiele verhouding zijn uitgegaan van 6% samengestelde rente in plaats van de enkelvoudige rente, dan wordt ook voor de erfbelasting uitgegaan van 6% samengestelde rente. Voor zover de samengestelde rente hoger is dan 6% blijft dat meerdere wel een fictieve verkrijging op grond van artikel 9 van de Successiewet.

3. Artikel 10 van de Successiewet

3.1. Gesplitste aankoop

Bij de toepassing van artikel 10 van de Successiewet komt in mindering hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd voor zijn fictieve verkrijging (artikel 7, eerste lid van de Successiewet). Voor de gesplitste aankoop en de splitsing na aankoop werkt dit als volgt uit. Bij de gesplitste aankoop is hetgeen het kind heeft opgeofferd de koopsom voor de bloot eigendom van de derde. Bij de splitsing na aankoop is hetgeen het kind heeft opgeofferd de waarde van de bloot eigendom ten tijde van de splitsing.

3.2. Schuldigerkenningen uit vrijgevigheid

Bij schuldigerkenningen uit vrijgevigheid kan bij overlijden van de schuldigerkenner sprake zijn van een fictieve verkrijging. Bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid blijft toepassing van artikel 10 van de Successiewet achterwege als is voldaan aan de volgende twee voorwaarden:

3.2.1. Overgangsrecht

Als op het moment van overlijden niet alle verschuldigd geworden rente daadwerkelijk is betaald, is artikel 10 van de Successiewet van toepassing.

Voor de nog niet verschuldigde rente over de op het moment van overlijden nog lopende termijn geldt het volgende. Als deze rente na overlijden wordt betaald of verrekend, kan voor de toepassing van artikel 10 van de Successiewet worden aangenomen dat deze rente is betaald. Dit geldt echter alleen als de rentetermijn maximaal een jaar is.

Alle al verstreken rentetermijnen moeten op het moment van overlijden zijn betaald. Bij een te late betaling vóór het overlijden wordt toepassing van artikel 10 van de Successiewet voorkomen als op het moment van het overlijden:

Als de rente of de samengestelde rentevergoeding dus tijdens het leven van de schuldigerkenner niet daadwerkelijk of niet geheel is betaald, is artikel 10 van de Successiewet van toepassing, over het gehele schuldig erkende bedrag.

3.3. Overdracht onder voorbehoud van huur

Bij de overdracht door een ouder van zijn woning aan een kind onder voorbehoud van een huurrecht, blijft artikel 10 van de Successiewet buiten toepassing als de ouder jaarlijks aan het kind een zakelijke huur heeft betaald die tenminste gelijk is aan 6% van de waarde van de woning in onbezwaarde staat. Als de overdracht al vóór 1 januari 2010 heeft plaatsgevonden, moet de huur al die tijd ten minste 6% van de waarde hebben bedragen. Het in onderdeel 3.1 vermelde wettelijke overgangsrecht is immers beperkt tot schuldigerkenningen. Deze beperking leidt tot een onevenwichtigheid in behandeling met huursituaties. Tijdens de parlementaire behandeling heb ik toegezegd een voorziening te treffen voor op 1 januari 2010 bestaande huursituaties.3Kamerstukken I 2009/10, 31 930, F, p. 15. Ik keur daarom het volgende goed.