Overdrachtsbelasting en omzetbelasting, samenloop

Dit besluit bevat het beleid over de samenloop tussen overdrachtsbelasting en omzetbelasting.

De onderdelen 2.1.1 en 2.1.2 zijn aangepast met een verwijzing naar het Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M. Onderdeel 2.1.3 is aangepast aan het btw-regime voor vermogensetikettering en het nieuwe onderdeel 2.1.4 beschrijft de invloed van het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 12/02180 op de samenloopvrijstelling. In de onderdelen 2.2.1 en 2.2.2 zijn de voorwaarden voor de toepassing van de goedkeuring aangepast. Verder is in onderdeel 2.2.4 niet langer een overgangsregeling opgenomen en is aan de goedkeuring een voorwaarde toegevoegd. Onderdeel 2.2.5 is aangepast, waardoor meer rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid bij de verkrijging van onroerend goed gebruik kunnen maken van de goedkeuring. Ook is de regeling uitgebreid tot de vervreemding van een onroerende zaak. Onderdeel 2.2.7 is nieuw en gaat in op de verkrijging van aandelen in een onroerendzaakrechtspersoon als bedoeld in artikel 4 van de WBR. In onderdeel 2.2.8. is een nieuwe goedkeuring bij de toe- en uittreding in een samenwerkingsverband opgenomen. In het nieuwe onderdeel 2.2.9 is de goedkeuring opgenomen voor de verkrijging van de juridische eigendom na de eerdere btw-levering. In het nieuwe onderdeel 2.2.10 is de goedkeuring bij A-B-C-contracten opgenomen. Het oude onderdeel 6 is vervallen.

1. Inleiding

In onderdeel 2.1 is, met verwijzing naar onderdeel 2.2.7 van dit besluit, aangegeven dat de samenloopvrijstelling onder omstandigheden ook van toepassing kan zijn bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR.

Onderdeel 2.1.1 gaat in op het begrip ‘zelfstandigheid’. Voor de uitleg wordt verwezen naar het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting)1Stcrt. 2023, 31602..

Onderdeel 2.1.2 gaat in op het begrip ‘gebruik als bedrijfsmiddel’, waarvoor wordt aangesloten bij de ’eerste ingebruikneming’. Voor de uitleg van dat laatste begrip wordt verwezen naar het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting).

Onderdeel 2.1.3 behandelt het begrip ‘Aftrek van btw’. Dit onderdeel is aangepast aan het btw-regime voor onroerende zaken die een ondernemer zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden (vermogensetikettering). In de onderdelen a en b zijn redactionele wijzingen aangebracht zonder inhoudelijke gevolgen. Onderdeel c is aangepast. Als een onroerende zaak bestaat uit verschillende zelfstandige zaken voor de btw, kan de samenloopvrijstelling worden toegepast per zelfstandige btw-zaak. Als één zelfstandige onroerende zaak voor de btw gedeeltelijk tot het bedrijfsvermogen en gedeeltelijk tot het privévermogen wordt gerekend en er voor deze onroerende zaak (enig) recht op vooraftrek bestaat, is de samenloopvrijstelling niet van toepassing.

Onderdeel 2.1.4 is nieuw. Dit onderdeel behandelt de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 12/02180, voor de toepassing van de samenloopvrijstelling bij koop-/aannemingsovereenkomsten.

In de onderdelen 2.2.1 en 2.2.2 zijn de voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring aangepast. Als sprake is van een dienst in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van de Wet OB moet de verkrijger aannemelijk maken dat sprake zou zijn van belaste verhuur. Verder is opgenomen dat de vrijstelling ook geldt als artikel 15, zesde of zevende lid, van de WBR van toepassing zou zijn.

In onderdeel 2.2.4 is de overgangsregeling niet meer opgenomen, omdat deze gold voor juridische vestigingen van erfpacht vóór 1 januari 2013. Verder is aan de goedkeuring de voorwaarde toegevoegd dat partijen voor de btw-heffing handelen alsof bij de feitelijke terbeschikkingstelling sprake was van een btw-levering. Voorts is opgenomen dat de goedkeuring ook geldt bij de vestiging van een opstalrecht.

Onderdeel 2.2.5 is aangepast. De goedkeuring was beperkt tot beleggingsfondsen waarbij de scheiding van de juridische en economische eigendom voortvloeit uit de Wet op het financieel toezicht. De eis van een verplichte scheiding wordt voor de goedkeuring niet meer gesteld en ook andere rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid kunnen bij de verkrijging van de onroerende zaak voortaan gebruik maken van de goedkeuring. In dit onderdeel wordt ook ingegaan op de situatie dat de beherend vennoot of beheerder/bewaarder het onroerend goed voor rekening van de deelnemers overdraagt aan de koper. De verkrijging van de volle eigendom van de onroerende zaak vormt één belastbaar feit bij de koper.

In onderdeel 2.2.7 is het beleid opgenomen over de toepassing van de samenloopvrijstelling bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR. Dit onderdeel is aangepast en aangevuld naar aanleiding van de wijziging van de WBR (artikel 15, elfde lid, WBR) per 1 januari 2025 en het overgangsrecht dat daarbij is geregeld.

Onderdeel 2.2.8 bevat een goedkeuring bij de overdracht van een deelgerechtigdheid in een samenwerkingsverband. Deze overdracht vormt voor de heffing van btw geen belastbaar feit. Dit onderdeel is aangepast en in lijn gebracht met de aanpassingen in de WBR per 1 januari 2025 met betrekking tot aandelentransacties, zodat transacties tussen deelgerechtigden in een samenwerkingsverband voor de toepassing van de samenloopvrijstelling op dezelfde wijze worden behandeld als aandelentransacties (zoals aangekondigd bij het wetsvoorstel: Kamerstukken II, 2023-2024, 36 418, nr. 3, blz. 35).

Onderdeel 2.2.9 bevat de goedkeuring bij de verkrijging van de juridische eigendom na een eerdere btw-levering, door dezelfde verkrijger van dezelfde vervreemder, en onderdeel 2.2.10 bevat de goedkeuring bij A-B-C-leveringen, waarbij de btw-levering in een andere schakel plaatsvindt dan de juridische verkrijging. Deze goedkeuringen waren opgenomen in het bij dit besluit ingetrokken besluit van 17 januari 2012, nr. BLKB2011/1338M.

In onderdeel 5 zijn de gevallen waarin heffing van overdrachtsbelasting door toepassing van artikel 15, vierde lid, WBR (de zogenoemde strafheffing) achterwege kan blijven uitgebreid met de situatie dat een uitkering in de zin van de Regeling specifieke uitkering startbouwimpuls of het Besluit Woningbouwimpuls 2020 wordt verkregen.

Onderdeel 6 over een voorbehoud voor de toepassing van goedkeuringen is vervallen. Dit voorbehoud is nu hierna opgenomen in de inleiding van dit besluit.

Ter verduidelijking zijn redactionele wijzigingen aangebracht zonder inhoudelijke gevolgen.

De goedkeuringen in dit besluit zijn verleend met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule).

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Artikel 15, eerste lid, onderdeel a, zesde en zevende lid, van de WBR

Van ovb is vrijgesteld de verkrijging van onroerende zaken krachtens:

Van ovb is vrijgesteld de verkrijging van onroerende zaken krachtens:

ter zake waarvan btw is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de btw op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen (artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR).

De samenloopvrijstelling kan onder voorwaarden ook worden toegepast als sprake is van een gebruikt bedrijfsmiddel en de verkrijger de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen (artikel 15, zesde of zevende lid, van de WBR. Daarnaast kan de samenloopvrijstelling onder omstandigheden van toepassing zijn bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon. In artikel 15, elfde lid, WBR is een nadere beperking aangebracht op de toepassing van de samenloopvrijstelling bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (zie onderdeel 2.2.7).

In de samenloopvrijstelling wordt een aantal begrippen aangehaald uit de artikelen 11 en 15 van de Wet OB. Voor de uitleg van deze begrippen zijn de uitgangspunten beslissend die gelden voor de heffing van de btw. In de onderdelen 2.1.1 t/m 2.1.4 worden enkele begrippen nader toegelicht.

2.1.1. Zelfstandigheid

Voor de beoordeling of voor de toepassing van de samenloopvrijstelling sprake is van een zelfstandige onroerende zaak, wordt aangesloten bij de Wet OB (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 8, blz. 9). Als een onroerende zaak voor de btw bestaat uit twee of meer zelfstandige onroerende zaken, wordt de samenloopvrijstelling toegepast per zelfstandige onroerende zaak in de zin van de Wet OB.

Voor de beoordeling of voor de toepassing van de samenloopvrijstelling sprake is van een zelfstandige onroerende zaak, wordt aangesloten bij de Wet OB (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 8, blz. 9). Als een onroerende zaak voor de btw bestaat uit twee of meer zelfstandige onroerende zaken, wordt de samenloopvrijstelling toegepast per zelfstandige onroerende zaak in de zin van de Wet OB.

2.1.2. Gebruik als bedrijfsmiddel

In de samenloopvrijstelling staat de zinsnede ‘als bedrijfsmiddel is gebruikt’. Voor de uitleg hiervan wordt aangesloten bij de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB al dan niet in samenhang met art. 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB. In onderdeel 3.3 van het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M (Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken) is het begrip ‘eerste ingebruikneming’ uiteengezet.

In de samenloopvrijstelling staat de zinsnede ‘als bedrijfsmiddel is gebruikt’. Voor de uitleg hiervan wordt aangesloten bij de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB al dan niet in samenhang met artikel 11, vijfde lid, onderdeel b, Wet OB. In onderdeel 3.5 van het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting) is het begrip ‘eerste ingebruikneming’ uiteengezet.

2.1.3. Aftrek van btw op grond van artikel 15 van de Wet OB; vermogensetikettering

De samenloopvrijstelling kan aan de orde komen als de verkrijger de btw die betrekking heeft op de aanschaf van een gebruikte onroerende zaak4Het gaat om een onroerende zaak die voor de OB niet in zelfstandige delen is op te splitsen. in het geheel niet in aftrek kan brengen. Voor de beoordeling hiervan wordt aangesloten bij de uitgangspunten die gelden bij de toepassing van artikel 15 van de Wet OB.

De samenloopvrijstelling kan aan de orde komen als de verkrijger de btw die betrekking heeft op de aanschaf van een gebruikte onroerende zaak4Het gaat om een onroerende zaak die voor de OB niet in zelfstandige delen is op te splitsen. in het geheel niet in aftrek kan brengen. Voor de beoordeling hiervan wordt aangesloten bij de uitgangspunten die gelden bij de toepassing van artikel 15 van de Wet OB.

Een ondernemer heeft bij de aanschaf van een onroerende zaak die hij gaat gebruiken voor zowel prestaties waarvoor hij (gedeeltelijk) recht heeft op aftrek van btw als voor privé-doeleinden, voor de btw een keuze het goed al dan niet tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen (vermogensetikettering).5Onderdeel 4.2 e.v. van het Besluit van 24 november 2020, nr. 2020-167584, Stcrt. 2020, 63000 (Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting). Deze keuze vindt plaats per zelfstandige onroerende zaak in de zin van de Wet OB (zie onderdeel 2.1.1 van dit besluit) en is in de administratie van de ondernemer vastgelegd. De ondernemer heeft drie mogelijkheden:

Als een onroerende zaak voor de Wet OB bestaat uit twee of meer zelfstandige zaken vindt de vermogensetikettering voor de btw plaats per die zelfstandige onroerende zaak en wordt ook de samenloopvrijstelling per die zelfstandige onroerende zaak toegepast.

Ad a. De ondernemer kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de onroerende zaak slechts in aftrek brengen voor het deel van de onroerende zaak dat hij gebruikt voor belaste handelingen.6Zie onderdeel 4.3 van het besluit van 24 november 2020, nr. 2020-167584, Stcrt. 2020, 63000 (Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting). Ondanks de etikettering van de gehele onroerende zaak als bedrijfsvermogen, heeft de ondernemer geen aftrek voor het gedeelte van de onroerende zaak dat voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Omdat de ondernemer voor deze onroerende zaak toch enig recht op vooraftrek heeft, is de samenloopvrijstelling op deze onroerende zaak niet van toepassing.

Ad b. De ondernemer kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de onroerende zaak in het geheel niet in aftrek brengen, omdat de zaak geheel als privévermogen is geëtiketteerd. De samenloopvrijstelling is van toepassing als de onroerende zaak wordt verkregen bij een van rechtswege btw-belaste levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB.

Het feitelijke gebruik dat de betrokken ondernemer, na het moment van de definitieve etikettering, gaat maken van de onroerende zaak (eventueel gebruik voor belaste of vrijgestelde handelingen) is niet relevant voor de toepassing van de samenloopvrijstelling.

Als de onroerende zaak vanuit ‘privé’ wordt doorgeleverd binnen de tweejaarstermijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB, is de samenloopvrijstelling niet van toepassing. De als privé geëtiketteerde onroerende zaak wordt dan immers niet in de hoedanigheid van ondernemer geleverd.

2.1.4. Verkrijging voorafgaande aan de levering voor de btw

De Hoge Raad heeft op 22 maart 2013, nr. 12/021807ECLI:NL:HR:2013:BY5307, geoordeeld dat in het licht van het arrest van het Hof van Justitie van 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco)8ECLI:EU:C:2009:722 bij een koop-/aannemingsovereenkomst de door één ondernemer verrichte handelingen met betrekking tot de overdracht van de grond en de bouw van een appartement tezamen als één prestatie voor de heffing van btw moeten worden beschouwd. Die prestatie is de belaste levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak op het moment van de oplevering aan de koper.

De Hoge Raad heeft op 22 maart 2013, nr. 12/021807ECLI:NL:HR:2013:BY5307, geoordeeld dat in het licht van het arrest van het Hof van Justitie van 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco)8ECLI:EU:C:2009:722 bij een koop-/aannemingsovereenkomst de door één ondernemer verrichte handelingen met betrekking tot de overdracht van de grond en de bouw van een appartement tezamen als één prestatie voor de heffing van btw moeten worden beschouwd. Die prestatie is de belaste levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak op het moment van de oplevering aan de koper.

Uit het genoemde Don Bosco-arrest volgt dat bij de juridische levering van een terrein waarop een door of in opdracht van de leverancier volledig te slopen oud gebouw staat, het volgende geldt. De juridische levering van het bestaande gebouw vormt niet het object van de btw-levering. Het object van de btw-levering is dan onbebouwde grond. Als dat een bouwterrein is, is sprake van een btw belaste levering. Uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad op 10 juni 2011, nr. 41.510bis9ECLI:NL:HR:2011:BN0646, blijkt dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een levering van een bouwterrein niet van belang is hoe ver de sloop van het oude gebouw op het tijdstip van de verkrijging voor de ovb was gevorderd. Beslissend is de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan de koper is/wordt opgeleverd.

2.2. Goedkeuringen

In een aantal situaties leidt het niet kunnen toepassen van de samenloopvrijstelling tot uitkomsten die niet in overeenstemming zijn met doel en strekking van deze bepaling. Daarom keur ik het volgende goed.

2.2.1. Fiscale eenheid

Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR die tot een fiscale eenheid behoren, worden voor de Wet OB als één ondernemer aangemerkt (artikel 7, vierde lid, van de Wet OB). Leveringen en diensten die plaatsvinden tussen onderdelen van de fiscale eenheid, vormen voor de Wet OB geen belastbaar feit. Als voor de WBR wel sprake is van een belastbare verkrijging, geldt de samenloopvrijstelling in deze situatie niet omdat er geen heffing van btw plaatsvindt.