Vennootschapsbelasting; art. 14c; geruisloze terugkeer

Type Beleidsregel

Publication 2023-07-18

State In force

Source BWB

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat beleid met betrekking tot artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het bevat zowel de standaardvoorwaarden, de toelichting daarop als (overig) beleid. Het besluit is een geactualiseerde samenvoeging van twee eerdere besluiten, te weten het besluit van 20 februari 2003, nr. CPP2002/3267M en het besluit van 27 december 2005, nr. CPP2005/2573M. De wijzigingen zijn hoofdzakelijk redactionele aanpassing aan gewijzigde wetgeving.

Daar waar het besluit inhoudelijke is gewijzigd worden dat steeds uitdrukkelijk vermeld. De inhoudelijke wijzigingen zijn de volgende:

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.2. Inhoudsopgave

In artikel 14c Wet Vpb is de basis van de geruisloze terugkeer opgenomen. Deze regeling maakt het onder daartoe te stellen voorwaarden mogelijk een door middel van een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, of in een hiermee op grond van het achtste lid van dit artikel gelijkgestelde, buitenlandse rechtsvorm gedreven onderneming, geruisloos om te zetten in een onderneming die rechtstreeks voor rekening en risico wordt gedreven van de voortzettende aandeelhouders.

De regeling brengt mee dat de bestaande, gecombineerde vennootschapsbelastingclaim en aanmerkelijkbelangclaim, worden omgezet in een enkelvoudige inkomstenbelastingclaim in box 1. De enkelvoudige inkomstenbelastingclaim na de geruisloze terugkeer bestaat uit het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de fiscale boekwaarde van de vermogensbestanddelen die bij de geruisloze terugkeer tot het ondernemingsvermogen gaan behoren van de onderneming van de voortzettende aandeelhouders. De inkomstenbelastingclaim na geruisloze terugkeer kan tevens (mede) tot uitdrukking komen in een zogenoemde terugkeerreserve welke wordt gevormd met toepassing van artikel 3.54a Wet IB 2001.

3. Uitleg wettelijke regeling

Deze paragraaf schetst het beleid dat ik hanteer bij de uitleg van de wettelijke regeling.

3.1. Overgangstijdstip; terugwerkende kracht

Het tijdstip van overgang van de heffing van vennootschapsbelasting naar de heffing van inkomstenbelasting – het overgangstijdstip – wordt in beginsel overeenkomstig wet en jurisprudentie bepaald. Om de overgang te vereenvoudigen keur ik goed dat de omzetting met terugwerkende kracht mag plaatsvinden naar de eerste dag van het boekjaar waarin de overgang naar de inkomstenbelasting plaatsvindt.

Verzoeken om terugwerkende kracht naar een ander tijdstip worden niet ingewilligd.

In het geval van terugwerkende kracht dient de ontbinding van de vennootschap te geschieden binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip. Als de ontbinding van de vennootschap niet binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip waarover terugwerkende kracht is verzocht, bestaat er geen bezwaar tegen dat een ander tijdstip wordt gekozen. Uiteraard geldt ook in dat geval de termijn van vijftien maanden voor het nieuw gekozen overgangstijdstip.

De terugwerkende kracht geldt uitsluitend voor de heffing van vennootschaps- en inkomstenbelasting. De inspecteur zal in zijn beschikking als bedoeld in artikel 14c, zevende lid, Wet Vpb het overgangstijdstip vaststellen.

Terugwerkende kracht wordt niet verleend als dat tot gevolg heeft dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald.

De terugwerkende kracht geschiedt onder de voorwaarde dat de vennootschap en de aandeelhouders schriftelijk verklaren dat zij deze terugwerkende kracht wensen. Dit verzoek om terugwerkende kracht dient binnen negen maanden na het laatste volledige boekjaar van de vennootschap aangetekend worden verzonden naar Belastingdienst, Postbus 13, 6400 AA Heerlen.1Bij deze verzending moet gebruik worden gemaakt van het op www.belastingdienst.nl te verkrijgen geleideformulier “Voorovereenkomst of intentieverklaring”. Aangetekend verzenden is verzending van een poststuk waarbij de verzender de zekerheid heeft van verzending (verzendbewijs van het postbedrijf) en van ontvangst. Als het verzoek om toepassing van artikel 14c Wet Vpb is ingediend binnen negen maanden na de aanvang van het boekjaar waarin de overgang plaatsvindt, is het verzoek om artikel 14c Wet Vpb met terugwerkende kracht toe te passen niet nodig. Voldoende is dan dat het verzoek om toepassing van artikel 14c de aanvang van het boekjaar meldt als het gewenste overgangstijdstip.

3.2. Holdingstructuren

Indien op het overgangstijdtip sprake is van een holdingstructuur kan dat een belemmering zijn om de faciliteit van de geruisloze terugkeer te kunnen toepassen. Zo zal de holding mogelijk geen materiële onderneming drijven en worden de door de holding gehouden aandelen niet gehouden door een natuurlijk persoon.

3.2.1. Voorafgaande juridische fusie

Bij een juridische fusie kan voor de commerciële verslaggeving met terugwerkende kracht van een ander tijdstip worden uitgegaan dan van het daadwerkelijke fusietijdstip. Ik keur goed dat deze terugwerkende kracht ook doorwerkt naar de fiscale beoordeling van de situatie op het gewenste overgangstijdstip.

3.3. Aandeelhouder

Voor de toepassing van artikel 14c Wet Vpb dienen alle aandelen in het bezit te zijn van natuurlijke personen. Onder bezit wordt in dit verband verstaan: juridische en economische eigendom, waarbij met juridische eigendom wordt gelijkgesteld een ander recht dat volledige zeggenschap geeft over de uitoefening van het aan de aandelen verbonden stemrecht. Bij certificaten van aandelen ontbreekt het vereiste zeggenschapsrecht. Certificaten van aandelen zijn voor de toepassing van artikel 14c Wet Vpb daarom niet met aandelen gelijk te stellen. Artikel 14c Wet Vpb kan wel worden toegepast in geval de aandelen worden gedecertificeerd.

3.3.2. Tijdstip verkrijging aandelen

Het tijdstip waarop aandeelhouderschap ontstaat in de zin van artikel 14c Wet Vpb moet worden bepaald op gelijke wijze als voor het aanmerkelijkbelangregime, gezien het directe verband van artikel 14c Wet Vpb met dit regime. Ook voor artikel 14c Wet Vpb moet daarom, net als voor het aanmerkelijkbelangregime, rekening worden gehouden met obligatoire overeenkomsten inzake de overdracht van aandelen die voorafgaande aan het overgangstijdstip in juridische zin perfect zijn geworden. Het is hierbij niet relevant of voorafgaande aan het overgangstijdstip de uit de overeenkomst voortvloeiende prestaties zijn voldaan. Indien de overeenkomst voorafgaande aan het overgangstijdstip in juridische zin perfect is, wordt de verkrijger – onder voorwaarde – aangemerkt als aandeelhouder, ook als de daadwerkelijke levering van de juridische eigendom later plaatsvindt. Vereist is dan echter wel dat de obligatoire overeenkomst de verkrijger volledige zeggenschapsrecht geeft met betrekking tot de uitoefening van het aan de aandelen verbonden stemrecht (overeenkomstig het in onderdeel 3.3.1 opgemerkte over aandeelhouderschap en afwezigheid van juridische eigendom).

3.4. Voortzetting onderneming

Als de faciliteit van de geruisloze terugkeer wordt toegepast door een BV die meerdere aandeelhouders heeft, dienen alle aandeelhouders de onderneming voort te zetten.

Uitgangspunt is dat de gerechtigdheid van de voortzettende aandeelhouders in het samenwerkingsverband gelijk moet zijn aan hun belang als aandeelhouder in de vennootschap (Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 6, p. 30). Als blijkt dat er verschuivingen in de gerechtigdheid zijn opgetreden, vormt dit een afwijzingsgrond voor het verzoek om toepassing van de faciliteit van de geruisloze terugkeer omdat dan strijd met de ratio van artikel 14c Wet Vpb ontstaat.

De waarde van ieders gerechtigdheid via het aandelenbezit moet daarom overeenkomen met de aan een ieder toe te rekenen inbrengwaarde van de vermogensbestanddelen die worden ingebracht in het samenwerkingsverband. In het geval er sprake is van buitenvennootschappelijk vermogen, verhoogt dit de inbrengwaarde met de waarde van het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen dat aan een ieder wordt toegewezen. Bij de bepaling van de gerechtigdheid in het vermogen via het aandelenbezit dient rekening te worden gehouden met de rechten die aan de desbetreffende aandelen kunnen worden toegekend.

De verhouding in de winstverdeling of in de gerechtigdheid tot het vermogen van een na terugkeer aangegaan samenwerkingsverband behoeft om redenen vermeld in de vorige alinea direct na de geruisloze terugkeer niet gelijk te zijn aan de aandelenverhouding van de aandeelhouders in de BV.

3.4.2. Gedeeltelijke staking na geruisloze terugkeer

Een gedeeltelijke staking na toepassing van de faciliteit van de geruisloze terugkeer, belemmert niet de toepassing van deze faciliteit. Voor de toepassing van de regeling van de geruisloze omzetting – de tegenhanger van de geruisloze terugkeer – heeft de Hoge Raad op 12 december 2003 twee arresten gewezen (ECLI:NL:HR:2003:BI8115 en ECLI:NL:HR:2003:AF8535). Hierin is beslist dat geruisloze omzetting is toegestaan ook al worden in samenhang met de inbreng wijzigingen in de aard of de omvang van de ondernemingsactiviteiten aangebracht. Wel dient na die wijzigingen ook ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake te zijn van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming.

De regeling van de geruisloze terugkeer is blijkens de parlementaire behandeling de tegenhanger van de regeling van de geruisloze omzetting (artikel 3.65 Wet IB 2001). Beide faciliteiten beogen de rechtsvormwijziging van een onderneming, met de intentie van een voortzetting in de gewijzigde rechtsvorm, zo min mogelijk fiscaal te belemmeren. Op basis van een analoge toepassing van genoemde arresten is een gedeeltelijke staking na toepassing van de regeling van de geruisloze terugkeer – bijvoorbeeld als gevolg van de toetreding van een derde – toegestaan, mits hetgeen de aandeelhouder na de wijziging van de omvang van de onderneming voortzet, een onderneming is in de zin van de Wet IB 2001. Evenals bij de geruisloze omzetting geldt ook voor deze regeling dat de overdracht van de onderneming van de vennootschap in de zin van artikel 14c Wet Vpb geen onderdeel mag uitmaken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van die onderneming.

3.5. Verliesverrekening

De hierna beschreven situatie heeft mij aanleiding gegeven goed te keuren dat artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb in die situatie en onder vermelde omstandigheden, buiten toepassing blijft.

Een natuurlijke persoon verkrijgt aandelen in een vennootschap met te verrekenen verliezen. Het uiteindelijke belang in de vennootschap is hierdoor in belangrijke mate gewijzigd. Ten tijde van de wijziging van het belang in de vennootschap bestaat het voornemen binnen drie jaar met toepassing van artikel 14c Wet Vpb de rechtsvorm van de onderneming te wijzigen.

Kort gezegd vervalt door artikel 20a, Wet Vpb, het recht op voorwaartse verliesverrekening als het uiteindelijke belang in de vennootschap in belangrijke mate wijzigt en (o.a.) het voornemen bestaat de werkzaamheden binnen drie jaren te laten afnemen tot minder dan 30% ten opzicht van de werkzaamheden bij het begin van het oudste verliesjaar. In het specifieke geval dat het voornemen tot de afname van de omvang van de werkzaamheden van de vennootschap uitsluitend verband houdt met de toepassing van de terugkeerfaciliteit van artikel 14c Wet Vpb, acht ik zo’n uitkomst niet in overeenstemming met de ratio van artikel 14c, derde lid, Wet Vpb. Die bepaling biedt de mogelijkheid, rekening houdend met de goedkeuring vermeldt in onderdeel 3.5.5, de verliezen van de vennootschap voor 19/44 deel (voor boekjaren aanvangend in het kalenderjaar 2023), onderscheidenlijk voor het deel dat voortvloeit uit die bepaling (voor boekjaren aanvangend op of na 1 januari 2024), deel bij de voortzettende aandeelhouder in aanmerking te nemen.

3.5.2. Welke verliezen gaan mee naar de inkomstenbelasting

De wetgever wil voorkomen dat door de ontbinding van de vennootschap onverrekend gebleven verliezen verloren gaan.2Tweede Kamer, vergaderjaar 1999–2000, 27 209, nr. 3 blz. 51 De onverrekend gebleven verliezen van de ontbonden vennootschap worden daarom aangemerkt als ondernemingsverliezen van de voortzettende aandeelhouders, voor zover geleden binnen de voortgezette onderneming en voor een bepaald wettelijk percentage.

Eerder beleid3Het besluit van 27 december 2005, nr. CCP2005/2573M nam als uitgangspunt dat deze overgang van verliezen naar de inkomstenbelasting alleen zou gelden voor de verliezen die voorwaarts te verrekenen zijn voorafgaand aan het overgangstijdstip. Dit hield in dat bij een geruisloze terugkeer met ingang van bijvoorbeeld 1 juni 2018 alleen de per ultimo 2017 voorwaarts te verrekenen verliezen in aanmerking kwamen voor de overgang naar de inkomstenbelasting. Verliezen geleden in het boekjaar dat op het overgangstijdstip nog niet was geëindigd waren niet aan te merken als voorwaarts verrekenbare verliezen in de zin van artikel 14c Wet Vpb. In voorkomende gevallen werd beoordeeld in hoeverre zich hierdoor onbillijkheden van overwegende aard voordeden die aanleiding zouden geven tot toepassing van de hardheidsclausule. Het eventueel in het slotjaar 2018 geleden verlies kwam dan niet in aanmerking voor overgang naar de inkomstenbelasting, ook niet voor zover dat is ontstaan binnen de door de aandeelhouders voortgezette onderneming.

Zowel tekst van de wet als de bedoeling – het tegengaan van verliesverdamping – staan toe dat alle verliezen die door ontbinding van de vennootschap onverrekend blijven, worden aangemerkt als ondernemingsverliezen van de voortzettende aandeelhouders, voor zover de verliezen zijn geleden binnen de voortgezette onderneming en voor het wettelijk bepaalde percentage van art 14c, derde lid, Wet Vpb. In het voorbeeld van de vorige alinea komt dus ook het vennootschapsverlies 2018 dat is geleden na het overgangstijdstip in aanmerking voor overgang naar de inkomstenbelasting (voor zover geleden in de voortgezette onderneming en voor het wettelijke percentage).

3.5.3. Volgorde verrekening ondernemingsverliezen en overige verliezen

De raadpleging van dit document komt niet in de plaats van het lezen van het oorspronkelijke Staatsblad of de Staatscourant. Wij aanvaarden geen aansprakelijkheid voor eventuele onnauwkeurigheden die voortvloeien uit de omzetting van het origineel naar dit formaat.