Verzamelbesluit Lijfrenten

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat goedkeuringen en beleid met betrekking tot lijfrenteverzekeringen, lijfrenterekeningen, lijfrentebeleggingsrechten en andere periodieke uitkeringen. Dit besluit vervangt het besluit van 13 juni 2012, nr. BLKB 2012/283M (Stcrt. 2012, 12493), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 3 september 2015, nr. BLKB 2015/1080M (Stcrt. 2015, 29065).

1. Inleiding

In dit besluit zijn de beleidsstandpunten opgenomen over de lijfrenteverzekering, de lijfrenterekening, het lijfrentebeleggingsrecht, de aftrek van premies voor lijfrenteverzekeringen en de aftrek van de inleg voor lijfrenterekeningen en lijfrentebeleggingsrechten als uitgaven voor inkomensvoorzieningen onder de Wet IB 2001. Ook zijn de beleidsstandpunten opgenomen over vóór 2001 gesloten lijfrenten en andere rechten op periodieke uitkeringen voor de toepassing van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.

Naast de aanpassingen van het besluit aan de gewijzigde wetgeving zijn in dit besluit nieuwe standpunten opgenomen over, dan wel toegevoegd aan de volgende onderwerpen:

Een aantal standpunten zijn vervallen omdat deze door tijdsverloop geen belang meer hebben.

In dit besluit zijn beleidsstandpunten opgenomen met betrekking tot lijfrenten behalve beleidsstandpunten die zien op compensatieregelingen en beleidsstandpunten die specifiek betrekking hebben op lijfrenten en stamrechten in de winstsfeer. Deze standpunten zijn opgenomen in het Besluit compensatieregelingen en in het Verzamelbesluit lijfrente in de winstsfeer.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Voorwaarden voor lijfrenten (artikel 1.7, eerste en derde lid, Wet IB 2001)

2.1. Begrip lijfrente

2.1.1. Begrip levensverzekering

Een lijfrente als bedoeld in artikel 1.7 Wet IB 2001 is een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering zoals gedefinieerd in artikel 1.6a Wet IB 2001. Op grond van artikel 1.6a wordt onder een levensverzekering verstaan: een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft. Hierna geef ik aan welke (fiscale) inhoud het begrip levensverzekering heeft en welke nadere criteria daarvoor zijn opgesteld.

De Nederlandsche Bank is belast met de uitvoering van de Wft en bepaalt de inhoud van het begrip levensverzekering. In het rapport van de werkgroep levensverzekeringen WTV-Wet IB (van 4 juni 1993, gepubliceerd in FED 1993/525) zijn nadere criteria opgenomen over de inhoud van het begrip levensverzekering. Deze houden (samengevat) in dat van een levensverzekering pas sprake kan zijn als de verzekeringnemer/begunstigde een gerede kans heeft dat de overeenkomst hem substantieel meer oplevert dan de waarde van de betaalde premies vermeerderd met het door de verzekeraar behaalde rendement (de zogenoemde bonus). De nadere criteria hebben geleid tot rekenregels die in het rapport zijn opgenomen.

De Nederlandsche Bank hanteert de nadere criteria voor overeenkomsten die zijn gesloten na 30 juni 1993 en voor overeenkomsten die na die datum zijn gewijzigd. Overeenkomsten die zijn afgesloten vóór 1 juli 1993 en die niet voldoen aan de nadere criteria merkt De Nederlandsche Bank ook aan als overeenkomsten van levensverzekering (eerbiedigende werking).

Voor de toepassing Wet IB 2001 sluit ik aan bij de uitleg die De Nederlandsche Bank geeft aan het begrip levensverzekering. Dit standpunt brengt mee dat op of na 1 januari 2001 gesloten overeenkomsten van levensverzekering dienen te voldoen aan de door De Nederlandsche Bank gehanteerde nadere criteria zoals opgenomen in het eerder genoemde rapport. Het is dus niet voldoende als de afhankelijkheid van leven en/of sterven (slechts) formeel in de overeenkomst wordt opgenomen.

2.1.2. Onzekerheidseis

Een lijfrente is een bijzondere vorm van een recht op periodieke uitkeringen. Dit betekent dat voor een lijfrente ook de zogenoemde onzekerheidseis geldt (behalve in de situatie als bedoeld in artikel 3.125, derde lid, Wet IB 2001 en voor overbruggingslijfrenten waarop de overgangsregeling van artikel 10a.1 Wet IB 2001 van toepassing is). Dit wil zeggen dat het totale beloop van de termijnen afhankelijk moet zijn van een onzekere factor. Bij een afhankelijkheid van het leven van een natuurlijk persoon is de onzekere factor de sterftekans van de verzekerde persoon. Die sterftekans moet ten minste ongeveer 1% bedragen. Een beleidsstandpunt op dit terrein is opgenomen in onderdeel 4.4 van dit besluit.

2.2. Vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen

2.2.1. Inleiding

Van een lijfrente in fiscale zin is uitsluitend sprake als de aanspraak recht geeft op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot het criterium ‘vast en gelijkmatig’.

2.2.2. Stijging of daling

Bij een stijging of daling van de hoogte van de lijfrentetermijnen is in beginsel geen sprake van een aanspraak op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Dit is anders in de volgende situaties:

2.2.3. Geknipte lijfrente; aanpassing aan actuele rentestand

Een zogenoemde geknipte lijfrente is een lijfrente waarvan de uitkeringsfase uit twee delen bestaat. Het gaat dan bijvoorbeeld om een lijfrente met een looptijd van 20 jaren, waarvan de eerste 10 jaren wordt uitgekeerd met een gegarandeerde rekenrente. Na 10 jaren wordt de hoogte van de uit te keren termijnen aangepast aan de op dat moment geldende rentestand. Als de rentestand na 10 jaren exact gelijk is aan de rentestand bij het afsluiten van de lijfrente, dan blijven de termijnen nominaal gelijk. Is de rente niet meer gelijk aan de rentestand bij het afsluiten van de lijfrente, dan worden de termijnen hoger of lager. Deze lijfrentevorm komt niet in strijd met het criterium ‘vast en gelijkmatig’. Als de aanpassing tot hogere lijfrentetermijnen leidt, wordt dit aangemerkt als een vorm van winstdeling die wordt uitgesmeerd over de resterende termijnen.

2.2.4. Periodieke winstuitkering afhankelijk van overrente

Er zijn lijfrenten waarbij aan de basisuitkering per jaar of kwartaal een winstuitkering wordt toegevoegd die afhankelijk is van de behaalde overrente en van sterfteresultaten. De grondslag waarover de overrente wordt berekend, is daarbij afhankelijk van de grootte van de reservewaarde van de lijfrente. Gevolg hiervan kan zijn dat de hoogte van de winstuitkering afneemt naarmate de reserve kleiner wordt. Daardoor zou een dalende lijfrente ontstaan. De lijfrente is dan niet meer als vast en gelijkmatig aan te merken. Om dit te voorkomen, moeten de winstuitkeringen (gelijkmatig) worden uitgesmeerd over de resterende looptijd van de lijfrente.

2.2.5. Nagekomen bedragen

Als een bestaand lijfrenteproduct is omgezet in een (ander) lijfrenteproduct kan zich de situatie voordoen dat de nieuwe aanbieder na berekening van de uitkeringen nog een nagekomen bedrag aan rendement ontvangt van de vorige aanbieder. Dit kan zich ook voordoen bij ter zake van de lijfrente door de verzekeraar toegekende schadevergoedingen.

Een dergelijk nagekomen bedrag moet in beginsel leiden tot herrekening van de uitkeringen. Als een dergelijk nagekomen bedrag zo gering ten opzichte van het (overgeboekte) lijfrentekapitaal is dat de financiële instelling het in een keer uitbetaalt, kan sprake zijn van gedeeltelijke afkoop. Naast de inhouding van loonheffing moet over dit bedrag ook revisierente worden berekend. Omdat het in wezen ook om een reguliere termijn gaat, vind ik de berekening van revisierente over dit – relatief kleine – bedrag ongewenst. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur goed dat er geen revisierente verschuldigd is als een financiële instelling herrekening van de uitkeringen achterwege laat als het nagekomen bedrag ten hoogste € 1.000 bedraagt. Het nagekomen bedrag kan samen met de eerstvolgende uitkering(en), met de laatste uitkering(en), of separaat als extra uitkering worden uitbetaald. Hierbij moet de aanbieder loonheffing inhouden alsof sprake is van de uitkering van een reguliere lijfrentetermijn.

Als een nagekomen bedrag hoger is dan € 1.000 en wordt uitbetaald aan de belastingplichtige, zijn de regels die gelden bij (gedeeltelijke) afkoop van toepassing en kan revisierente verschuldigd zijn.

Voor nagekomen bedragen bij collectieve compensatieregelingen voor beleggingsverzekeringen is afzonderlijk beleid opgenomen in het Besluit compensatieregelingen.

2.2.6. Restsaldo lijfrenterekening en lijfrentebeleggingsrecht na de laatste uitkering

De uitkeringen van een lijfrenterekening en lijfrentebeleggingsrecht moeten vast en gelijkmatig zijn en het volledige lijfrentekapitaal moet door middel van die vaste en gelijkmatige uitkeringen worden uitgekeerd. In de praktijk doen zich echter situaties voor waarin dat niet volledig mogelijk is en er een beperkt restsaldo van het lijfrentetegoed overblijft.

Een restsaldo komt voor in de vorm van kleine bedragen als gevolg van verschil in valutadata tussen de berekening en de daadwerkelijke overboeking van de uitkeringen. Dit ontstaat door weekenden, feestdagen en storingen, waarbij de daadwerkelijke overboeking een of een paar dagen verschuift.

Als de financiële instelling dit restsaldo in een keer uitbetaalt, kan sprake zijn van gedeeltelijke afkoop. Naast de inhouding van loonheffing moet over dit bedrag ook revisierente worden berekend. Omdat in feite sprake is van een reguliere (laatste) termijn, acht ik de berekening van revisierente over dit – relatief kleine – bedrag ongewenst. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur goed dat de financiële instelling een dergelijk restsaldo tot ten hoogste € 1.000 samen met de laatste lijfrente-uitkering of separaat kan uitbetalen alsof sprake is van de uitkering van een reguliere lijfrentetermijn. Hierbij wordt voor de hoogte van dit bedrag aangesloten bij het in paragraaf 2.2.5 genoemde bedrag. Als er een restsaldo van meer dan € 1.000 wordt uitbetaald, zijn de regels die gelden bij (gedeeltelijke) afkoop van toepassing en kan revisierente verschuldigd zijn.

2.2.7. Restsaldo lijfrente uitkerend in beleggingseenheden

Voor lijfrenten waarbij de uitkeringen worden gedaan in de vorm van beleggingseenheden, is in artikel 2a (lijfrenteverzekeringen) respectievelijk artikel 2b (lijfrenterekeningen en lijfrentebeleggingsrechten) URIB onder andere bepaald dat het fiscaal is toegestaan dat de hoogte van de termijnen gedurende een periode van ten hoogste 12 maanden wordt gefixeerd op een bepaald bedrag in euro's per termijn. Als een financiële instelling deze regel uitvoert, kan een restsaldo ontstaan als gevolg van hogere beleggingsresultaten in het laatste uitkeringsjaar van de lijfrente.

Wanneer de financiële instelling dit restsaldo uitbetaalt, kan fiscaal gezien sprake zijn van gedeeltelijke afkoop. Naast inhouding van loonheffing is over dit bedrag revisierente verschuldigd. Omdat het ontstaan van het restsaldo het gevolg is van de wettelijk toegestane fixatie van de hoogte van de termijnen, acht ik de berekening van revisierente bij het uitkeren van het restsaldo ongewenst. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur goed dat bij in beleggingseenheden uitkerende lijfrenten de financiële instelling een restsaldo, dat het directe gevolg is van hogere beleggingsresultaten doordat het feitelijk behaalde beleggingsrendement hoger uitkomt dan de toegepaste rekenrente in het laatste uitkeringsjaar, samen met de laatste lijfrente-uitkering of separaat mag uitbetalen alsof sprake is van de uitkering van een reguliere lijfrentetermijn.

2.2.8. Gevolgen van door toezichthouders getroffen maatregelen

2.3.1. Inleiding

Als de curator en/of de overnemende partij tot uitkeringen overgaat, zullen deze in het algemeen op een lager niveau liggen dan oorspronkelijk is overeengekomen. Uit een liquidatie en/of faillissement nagekomen betalingen kunnen echter (weer) leiden tot hogere lijfrente-uitkeringen.

2.3.2. Opzegmogelijkheid lijfrenteverzekering op grond van de Wft

Voor situaties waarin als gevolg van door DNB of de AFM opgelegde maatregelen een financiële instelling niet of voor een lager bedrag de lijfrente-uitkeringen uitbetaalt aan de houders van de lijfrente, keur ik onder voorwaarden goed dat zowel bij het tijdelijk niet uitkeren als bij het tijdelijk uitkeren van een lager bedrag aan uitkeringen, maar ook bij het herstel van de uitkeringen naar de oorspronkelijke omvang, geacht wordt te zijn voldaan aan het criterium ‘vast en gelijkmatig’. Ook mag in die situatie op een later moment de gemiste of lagere uitkering worden ingehaald. Deze situaties zullen niet leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Voor situaties waarin een financiële instelling door ingrijpen van DNB of de AFM is geliquideerd of failliet is verklaard en de portefeuille is overgenomen door een andere financiële instelling, keur ik onder voorwaarden goed dat wanneer een nagekomen bedrag uit de afwikkeling van de voormalige financiële instelling aan de houder van de lijfrente toekomt, geacht wordt te zijn voldaan aan het criterium ‘vast en gelijkmatig’. Deze nabetaling zal dan ook niet leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Om in aanmerking te komen voor een van de hiervóór opgenomen goedkeuringen meldt de uitkerende partij aan de Kennisgroep Verzekeringsproducten en Assurantiebelasting van de Belastingdienst1Emailadres kennisgroep: kg.verzekeringsproducten.assbel@belastingdienst.nl dat het hier een nagekomen bedrag uit de afwikkeling van een liquidatie of faillissement betreft.

2.3. Afkoopverbod; verbod op prijsgeven van de lijfrente

Andere bedenktijd- of gewenningsperiodeclausules dan die genoemd in paragraaf 2.3.2 worden fiscaal gezien als een recht op afkoop. De afkoopmogelijkheid op grond van dergelijke clausules is niet gebaseerd op een wettelijke regeling. De clausules zijn dan ook in strijd met het afkoopverbod, zodat de premies niet aftrekbaar zijn als uitgaven voor een inkomensvoorziening.

2.4. Herstel onjuiste verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst

Herstel van de verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst is mogelijk als op grond van een aanvraagformulier, een offerte, de hoogte van de betaalde premies of de overgemaakte bedragen, enzovoort, aannemelijk is dat een verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst niet de juiste weergave is van wat partijen beoogden overeen te komen. De tussenpersoon of de financiële instelling heeft dan een administratieve fout gemaakt. Na het herstel wordt de polis of overeenkomst geacht met inachtneming van de correctie te zijn opgemaakt vanaf het tijdstip van sluiten van de overeenkomst. Met andere woorden, het herstel heeft fiscaal terugwerkende kracht.

Voor lijfrenteverzekeringen is in artikel 4:63 Wft een opzegmogelijkheid opgenomen die de verzekeringnemer de mogelijkheid biedt om de overeenkomst binnen een periode van 30 kalenderdagen met onmiddellijke ingang op te zeggen (wettelijke bedenktijd). Deze periode wordt berekend vanaf het tijdstip waarop de verzekeringnemer ervan in kennis is gesteld dat de overeenkomst is gesloten. De opzegging door de verzekeringnemer heeft tot gevolg dat partijen worden ontheven van alle uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen. Dit gebeurt met ingang van het tijdstip waarop de verzekeraar de opzegging heeft ontvangen.

Artikel 4:63 Wft is niet van toepassing op lijfrenterekeningen en lijfrentebeleggingsrechten. Voor lijfrentebeleggingsrechten bestaat geen vergelijkbare opzegmogelijkheid. Voor lijfrenterekeningen die ‘op afstand worden afgesloten’ (via direct writer) is een met de hiervoor bedoelde vergelijkbare opzegmogelijkheid opgenomen in artikel 6:230x BW. Op grond van die bepaling kan een lijfrenterekening door een rekeninghouder worden ontbonden binnen 14 dagen.

2.5. Herstel (foutieve) overboeking naar lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht

Voor lijfrentebeleggingsrechten en lijfrenterekeningen waarbij wordt belegd, zijn geen wettelijke regelingen opgenomen met betrekking tot een bedenktijd. In het kader van een ‘level-playing field’ tussen lijfrente-aanbieders, vind ik het niet gewenst om laatstgenoemde twee vormen van lijfrenten fiscaal anders te behandelen dan lijfrenteverzekeringen en lijfrenterekeningen waarbij niet wordt belegd. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat wanneer een opzegmogelijkheid dan wel ontbindingsclausule is opgenomen in de lijfrenteovereenkomst, die een periode van 30 dagen na totstandkoming van de lijfrenteovereenkomst niet overschrijdt, dit niet in strijd is met het afkoopverbod en geen revisierente wordt berekend als van deze clausule gebruik wordt gemaakt.

Ik stel daarbij de volgende voorwaarden:

De bank, de beleggingsonderneming of de beheerder van een beleggingsinstelling of een instelling voor collectieve belegging in effecten moet van de terugboeking alleen een correctierenseignement opmaken als de betaalde inleg al eerder gerenseigneerd is.

2.6. Geruisloze terugstorting van te veel betaalde premie of te hoge inleg

In de praktijk blijkt dat belastingplichtigen een hoger bedrag aan premie of inleg betalen dan er aan jaarruimte en/of reserveringsruimte is. Als gevolg hiervan is een betaald bedrag (gedeeltelijk) niet aftrekbaar als uitgave voor een inkomensvoorziening. Als het niet-afgetrokken bedrag hoger is dan € 2.269 speelt het volgende. Terugstorting van het te veel betaalde bedrag leidt tot afkoop of deblokkering van de lijfrente. Bij de belastingplichtige worden dan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen en hij is revisierente verschuldigd. Als de belastingplichtige het te veel betaalde bedrag niet laat terugstorten, kan hij het bedrag niet (geheel) aftrekken terwijl in de uitkeringsfase de uitkeringen belast zijn, omdat ten hoogste rekening kan worden gehouden met een bedrag aan niet afgetrokken premies of inleg van € 2.269.

Herstel van de verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst is mogelijk als op grond van een aanvraagformulier, een offerte, de hoogte van de betaalde premies of de overgemaakte bedragen, enzovoort, aannemelijk is dat een verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst niet de juiste weergave is van wat partijen beoogden overeen te komen. De tussenpersoon of de financiële instelling heeft dan een administratieve fout gemaakt. Na het herstel wordt de polis of overeenkomst geacht met inachtneming van de correctie te zijn opgemaakt vanaf het tijdstip van sluiten van de overeenkomst. Met andere woorden, het herstel heeft fiscaal terugwerkende kracht.

Herstel kan ook plaatsvinden als aannemelijk is dat bij de omzetting van een verzekering of lijfrenteovereenkomst in een ander zodanig product een administratieve fout is gemaakt. Dit herstel kan ook plaatsvinden door de aanbieder die de fout zelf niet heeft gemaakt.

Van een administratieve fout als zodanig is geen sprake als een verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst is opgemaakt conform de bedoeling van partijen maar berust op een foutief fiscaal inzicht bij de verzekeringnemer of de rekeninghouder, de tussenpersoon of de financiële instelling. Verzoeken om toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) die hierop zien, wijs ik af.

Ik stel hierbij de volgende voorwaarden.

Ten opzichte van een lijfrenteverzekering is het bij een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht eerder mogelijk dat een rekeninghouder een foutieve of anderszins onwenselijke overboeking doet. Vaak heeft de rekeninghouder meerdere rekeningnummers bij bijvoorbeeld dezelfde bank. Een rekeninghouder kan bijvoorbeeld een bedrag abusievelijk hebben overgemaakt naar de geblokkeerde lijfrenterekening in plaats van naar een gewone spaarrekening bij dezelfde bank.

Bij herstel van een dergelijke foutieve of anderszins onwenselijke overboeking wordt de lijfrenterekening of het lijfrentebeleggingsrecht in zoverre niet geacht te zijn gedeblokkeerd en worden bij de rekeninghouder geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Hierbij geldt als voorwaarde dat de rekeninghouder de fout of anderszins onwenselijke overboeking binnen drie maanden na de datum van de overboeking meldt aan de bank, de beleggingsonderneming of de beheerder van een beleggingsinstelling of een instelling voor collectieve belegging in effecten. Deze instelling kan dan het overgemaakte bedrag zonder fiscale gevolgen retourneren aan de rekeninghouder. Hiervoor is geen toestemming nodig van de inspecteur.

Als sprake is van een abusievelijke overboeking naar een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht die bedoeld was als storting op een reguliere spaar-, bank of beleggingsrekening, terwijl dit niet binnen 3 maanden na de overboeking bij de bank, de beleggingsonderneming of de beheerder van een beleggingsinstelling of een instelling voor collectieve belegging in effecten is gemeld, geldt het volgende. Herstel kan plaatsvinden als de rekeninghouder of de bank, de beleggingsonderneming of de beheerder van een beleggingsinstelling of een instelling voor collectieve belegging in effecten aan de inspecteur aannemelijk maakt dat er sprake is van een hiervoor beschreven abusievelijke overboeking. Na terugboeking wordt de inleg geacht niet te hebben plaatsgevonden, wat van belang kan zijn voor de rendementsgrondslag van box 3. Vanzelfsprekend mag de abusievelijke inleg niet worden afgetrokken van het inkomen in box 1.

De bank, de beleggingsonderneming of de beheerder van een beleggingsinstelling of een instelling voor collectieve belegging in effecten moet van de terugboeking alleen een correctierenseignement opmaken als de betaalde inleg al eerder gerenseigneerd is.

2.6. Geruisloze terugstorting van te veel betaalde premie of te hoge inleg

3.1. Lijfrenten voor meerderjarige invalide (klein)kinderen

3.1.1. Inleiding

Ik keur goed dat als de financiële instelling de te veel betaalde premie of de te hoge inleg op de lijfrente terugstort, de lijfrente in zoverre wordt geacht niet te zijn afgekocht of gedeblokkeerd. Onder een ‘te veel betaalde premie of te hoge inleg’ wordt in deze paragraaf verstaan het deel van het betaalde bedrag dat hoger is dan de aftrekruimte – jaarruimte en/of reserveringsruimte – in het betreffende jaar. Het gaat daarbij om elke te hoge betaling/inleg boven de geldende aftrekruimte, ongeacht de hoogte van het bedrag, dus ook om bedragen die lager zijn dan € 2.269. De financiële instelling kan het te veel betaalde bedrag zonder fiscale gevolgen terugstorten naar de belastingplichtige. Hiervoor is een verklaring van de inspecteur van de Belastingdienst over het terug te storten bedrag nodig.

3.1.2. Nog geen invaliditeit op het tijdstip van premiebetaling

Ik stel hierbij de volgende voorwaarden.

3.1.3. Hoogte premieaftrek

Op basis van de verklaring geruisloze terugstorting kan de financiële instelling de te hoge betaling zonder fiscale gevolgen aan de belastingplichtige terugstorten. Uitsluitend het volledige te veel betaalde bedrag kan fiscaal geruisloos worden teruggestort.

Als de inspecteur eerder een saldoverklaring met betrekking tot de te hoge betaling heeft afgegeven, vermeldt de inspecteur in de verklaring geruisloze terugstorting dat die saldoverklaring niet meer geldig is. Als met de eerder door de inspecteur afgegeven saldoverklaring door de financiële instelling al rekening is gehouden bij een lijfrente-uitkering, brengt de instelling het bedrag daarvan in mindering op het bedrag van de verklaring geruisloze terugstorting. De financiële instelling stort het bedrag binnen drie maanden na dagtekening van deze verklaring terug zonder inhouding van loonheffing.

3.2. Aanspraken bij invaliditeit, ziekte of ongeval

3. Lijfrenten anders dan voor een pensioentekort en aanspraken bij arbeidsongeschiktheid (artikel 3.124, eerste lid, onderdelen b, respectievelijk c, Wet IB 2001)

Premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen bij invaliditeit, ziekte of ongeval (arbeidsongeschiktheidsverzekering) zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001). Deze voorzieningen kunnen alleen als verzekeringsproduct en niet als lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht worden afgesloten.

De genoemde aanspraken hebben altijd betrekking op de persoon in privé. Dat wil zeggen dat ook als een ondernemer de verzekerde persoon is en de premies betaalt, de betalingen niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, maar aftrekbaar zijn als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Premies voor lijfrenten voor meerderjarige invalide (klein-)kinderen zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Deze lijfrenten kunnen alleen als verzekeringsproduct worden afgesloten en niet als lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht.

3.1.2. Nog geen invaliditeit op het tijdstip van premiebetaling

In de praktijk bestaat onduidelijkheid of premieaftrek ook mogelijk is in de volgende situatie. De lijfrente wordt afgesloten voor een (klein) kind dat op het tijdstip van de premiebetaling niet invalide is. Gelet op de medische prognose zal dit kind wel invalide zijn op de datum waarop de uitkeringen ingaan. Op de datum waarop de lijfrente wordt gesloten, zal voldoende duidelijkheid moeten bestaan over de te verwachten toekomstige invaliditeit van het (klein)kind. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit een verklaring van een medisch specialist over de te verwachten ontwikkeling in het ziektebeeld. Als in latere jaren wederom premie wordt voldaan, zal deze uitsluitend voor aftrek in aanmerking komen als op het tijdstip waarop de premie wordt betaald, nog steeds de verwachting bestaat dat de uitkeringen zullen toekomen aan een meerderjarig, invalide (klein)kind.

Clausule A geeft het periodieke karakter van de verzekerde uitkeringen aan en leidt tot belastbaarheid van die uitkeringen (inkomen uit werk en woning) en aftrekbaarheid van de daarvoor betaalde premies (uitgaven voor inkomensvoorziening). Deze clausule luidt:

In de Wet IB 2001 is geen maximum opgenomen voor de aftrek van lijfrentepremies ten behoeve van meerderjarige invalide (klein)kinderen. Dit brengt echter niet mee dat (groot)ouders zonder enige begrenzing dergelijke premies in aftrek kunnen brengen.

De premies worden betaald om een inkomensvoorziening op te bouwen voor geestelijk of lichamelijk invalide kinderen die niet of slechts gedeeltelijk in staat zijn of zullen zijn om in hun eigen levensonderhoud te voorzien. Dit brengt mee dat de lijfrente dient of kan dienen om te voorzien in het levensonderhoud van het (klein)kind. De beoordeling of een lijfrente kan dienen om te voorzien in het levensonderhoud van een meerderjarig invalide kind kan ruimhartig zijn. Er moet ten minste rekening worden gehouden met het inkomensniveau en de maatschappelijke positie van de ouders en het feit dat aan invaliditeit extra kosten zijn verbonden.

‘Ter zake van tijdelijke arbeidsongeschiktheid is verzekerd een bij het einde van de arbeidsongeschiktheid verschuldigd wordende som, waarvan de grootte wordt bepaald door de in deze polis vermelde dagbedragen te vermenigvuldigen met de in dagen uitgedrukte duur van de tijdelijke arbeidsongeschiktheid. De verzekeraar is bevoegd op de verzekerde som voorschotten uit te betalen.’

3.2.1. Inleiding

Premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen bij invaliditeit, ziekte of ongeval (arbeidsongeschiktheidsverzekering) zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001). Deze voorzieningen kunnen alleen als verzekeringsproduct en niet als lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht worden afgesloten.

De genoemde aanspraken hebben altijd betrekking op de persoon in privé. Dat wil zeggen dat ook als een ondernemer de verzekerde persoon is en de premies betaalt, de betalingen niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, maar aftrekbaar zijn als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Als sprake is van een in maatschapsverband gesloten verzekering, moeten de betaalde premies worden toegerekend aan de maten naar gelang het bedrag dat door de verzekeraar is berekend voor ieder van hen. De eventuele uitkeringen worden fiscaal genoten door de maat ter zake van wiens arbeidsongeschiktheid de uitkeringen worden gedaan. Dit geldt ook als de maatschap in de polis is opgenomen als de begunstigde van de uitkeringen. Dit wordt niet anders als de maten een hiervan afwijkende verdelingsafspraak hebben gemaakt.

Bij beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering is het mogelijk dat de verzekeraar niet meer uitkeert dan het bedrag van de op het tijdstip van beëindiging nog onverdiende premies. Onverdiende premies zijn premies over een periode gedurende welke de verzekeraar (nog) geen risico heeft gelopen. In deze situatie vind ik het ongewenst dat er over deze uitkering revisierente verschuldigd is. Ik keur op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

In de praktijk is niet altijd duidelijk of een recht bestaat op periodieke uitkeringen dan wel een recht op een of meer kapitaaluitkeringen. Als een (kapitaal)uitkering ineens is verzekerd, kan de premie hiervoor niet worden afgetrokken. Als handreiking voor de praktijk geef ik voor twee clausules die in de verzekeringspraktijk worden gebruikt voor arbeidsongeschiktheidsverzekeringen aan welke formuleringen in ieder geval zien op een recht op periodieke uitkeringen respectievelijk een kapitaalverzekering. Deze handreiking is beperkt tot uitkeringen die voortkomen uit privaatrechtelijke verzekeringsovereenkomsten en is niet toepasbaar op uitkeringen van publiekrechtelijke aard.

3.4. Declausulering van een arbeidsongeschiktheidsverzekering (artikel 3.137, eerste lid, Wet IB 2001)

‘Ter zake van tijdelijke arbeidsongeschiktheid is verzekerd een van dag tot dag verkregen wordende periodieke uitkering tot de in deze polis vermelde dagbedragen. De uitbetaling van de door de verzekeraar verschuldigd geworden termijnen geschiedt op de laatste dag van elke kalendermaand c.q. -week, met dien verstande, dat bij beëindiging van de tijdelijke arbeidsongeschiktheid de uitbetaling zal geschieden op de dag, volgende op die, waarop die beëindiging aan de verzekeraar is bekend geworden.’

4. Lijfrenten voor een pensioentekort (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001)

4.1. Combinaties van lijfrentevormen

3.3. Tussentijdse beëindiging van een arbeidsongeschiktheids- verzekering (artikel 3.133 Wet IB 2001)

Een arbeidsongeschiktheidsverzekering waarvan de premies zijn afgetrokken als uitgaven voor inkomensvoorzieningen kan vóór het einde van de overeengekomen looptijd worden beëindigd. Hierbij kunnen zich twee situaties voordoen.

4.1.2. Combinatie van twee of meer lijfrentevormen; premiesplitsing

Als de verzekeraar wel een uitkering doet bij tussentijdse beëindiging van de arbeidsongeschiktheidsverzekering zonder dat het verzekerde risico zich heeft voorgedaan, is sprake van een reguliere afkoop. Op grond van artikel 3.133 Wet IB 2001 worden dan negatieve uitgaven in aanmerking genomen (met uitzondering van de situatie waarin de regeling voor afkoop kleine lijfrente van toepassing is (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001)). Deze negatieve uitgaven worden gesteld op de waarde in het economische verkeer van de verzekering ten tijde van de beëindiging (artikel 3.137 Wet IB 2001). Hierover is revisierente verschuldigd (artikel 30i AWR).

4.1.3. Eén verzekerde lijfrente; geheel voldoet niet; soms premieaftrek

Ik keur goed dat een dergelijke uitkering gedaan door de verzekeraar in verband met die beëindiging wordt aangemerkt als een restitutie van premie (artikel 3.132 Wet IB 2001). Het bedrag van de uitkering wordt in aanmerking genomen als een teruggave van een uitgave voor inkomensvoorziening. Over een dergelijke teruggave is geen revisierente verschuldigd.

Verzekerd is een lijfrente die ingaat in het jaar waarin de verzekeringnemer de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt en die uitsluitend eindigt bij overlijden. Gedurende de eerste 5 jaren bedragen de lijfrentetermijnen € 30.000 per jaar. Daarna € 20.000 per jaar.

Een arbeidsongeschiktheidsverzekering (waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn afgetrokken) kan worden omgezet in een verzekering die niet meer voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek (declausulering). Dergelijke omzettingen worden in alle gevallen aangemerkt als een handeling die leidt tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001). Dit betekent dat ten minste het bedrag van de betaalde premies als negatieve uitgaven in aanmerking wordt genomen. Bedraagt de waarde van de aanspraak op het tijdstip van omzetting meer dan de in het verleden betaalde premies, dan is die waarde belast (minimumwaarderingsregel; artikel 3.137, eerste lid, eerste en tweede volzin, Wet IB 2001). Dit laatste doet zich met name voor als op het tijdstip van omzetting – op grond van de gezondheidssituatie van de verzekerde – de kans op arbeidsongeschiktheid of overlijden aanmerkelijk groter is dan ten tijde van het sluiten van de overeenkomst. Bij het vaststellen van de waarde op het tijdstip van omzetting moet ook met die omstandigheid rekening worden gehouden. Ook is revisierente verschuldigd (artikel 30i AWR).

Het komt voor dat een verzekerde lijfrente (dus geen combinatie van afzonderlijk omschreven lijfrentevormen) niet geheel is te herleiden tot twee of meer lijfrenten die ieder voor zich voldoen aan de wettelijke voorwaarden. Het is dan niet mogelijk de totale premie te splitsen in een gedeelte dat in aftrek kan komen – omdat een van de te onderscheiden lijfrentevormen wel zou voldoen – en een gedeelte dat niet voor aftrek in aanmerking kan komen. In dergelijke gevallen komt de totale premie niet voor aftrek in aanmerking.

Verzekerd is een lijfrente die ingaat in het jaar waarin de verzekeringnemer de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt en die uitsluitend eindigt bij overlijden. Gedurende de eerste 3 jaren bedragen de lijfrentetermijnen € 30.000 per jaar. Daarna € 20.000 per jaar.

Als geheel voldoet deze lijfrente niet aan de voorwaarden omdat geen sprake is van – behoudens indexering – gelijke jaarbedragen. De lijfrente wordt fiscaal niet onderscheiden in een tijdelijke oudedagslijfrente met een looptijd van (ten minste) 5 jaren van € 10.000 per jaar en een levenslange oudedagslijfrente van € 20.000 per jaar. Deze lijfrente is als geheel niet aan te merken als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001.

4.2. Nabestaandenlijfrente (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001)

4.1.2. Combinatie van twee of meer lijfrentevormen; premiesplitsing

Soms wordt in een polis een combinatie van afzonderlijk omschreven lijfrentevormen verzekerd, waarbij een van deze lijfrentevormen niet aan de specifieke eisen voldoet van artikel 3.125, eerste lid, Wet IB 2001. Dan is uitsluitend voor het premiedeel dat ziet op de lijfrentevormen die wel aan de voorwaarden voldoen, premieaftrek mogelijk. In een dergelijk geval moet premiesplitsing plaatsvinden.

4.1.3. Eén verzekerde lijfrente; geheel voldoet niet; soms premieaftrek

Het komt voor dat in een polis een lijfrente is vormgegeven, dus geen combinatie van diverse lijfrentevormen. Als geheel beoordeeld, voldoet deze lijfrente echter niet aan een van de omschreven lijfrentevormen van artikel 3.125 Wet IB 2001. In dergelijke gevallen kan toch de totale premie voor aftrek in aanmerking komen als de lijfrente geheel is te herleiden tot twee of meer lijfrentevormen die ieder voor zich wel kwalificeren. Als een of beide premiegedeelten uitkomen boven het maximaal aftrekbare bedrag voor de desbetreffende lijfrentevorm is uitsluitend het excedent niet aftrekbaar.

Verzekerd is een lijfrente die ingaat in het jaar waarin de verzekeringnemer de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt en die uitsluitend eindigt bij overlijden. Gedurende de eerste 5 jaren bedragen de lijfrentetermijnen € 30.000 per jaar. Daarna € 20.000 per jaar.

4.2.3. Nabestaandenlijfrente bedongen tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001

Het komt voor dat een verzekerde lijfrente (dus geen combinatie van afzonderlijk omschreven lijfrentevormen) niet geheel is te herleiden tot twee of meer lijfrenten die ieder voor zich voldoen aan de wettelijke voorwaarden. Het is dan niet mogelijk de totale premie te splitsen in een gedeelte dat in aftrek kan komen – omdat een van de te onderscheiden lijfrentevormen wel zou voldoen – en een gedeelte dat niet voor aftrek in aanmerking kan komen. In dergelijke gevallen komt de totale premie niet voor aftrek in aanmerking.

4.2.4. Gerechtigden tot nabestaandenlijfrenten; niet-natuurlijk persoon

Als geheel voldoet deze lijfrente niet aan de voorwaarden omdat geen sprake is van – behoudens indexering – gelijke jaarbedragen. De lijfrente wordt fiscaal niet onderscheiden in een tijdelijke oudedagslijfrente met een looptijd van (ten minste) 5 jaren van € 10.000 per jaar en een levenslange oudedagslijfrente van € 20.000 per jaar. Deze lijfrente is als geheel niet aan te merken als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001.

Op dat ondeelbare tijdstip voldoet deze nabestaandenlijfrente niet langer aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Bij de overledene worden daarom negatieve uitgaven in aanmerking genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Dit geldt alleen voor het aandeel van de niet-natuurlijke persoon in de nabestaandenlijfrente. Dit is van overeenkomstige toepassing op een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht waarvan de uitkeringen op het tijdstip van overlijden nog niet zijn ingegaan.

Het is mogelijk dat deze niet-natuurlijk persoon ten gunste van de andere erfgenamen afstand doet van zijn begunstiging. Het afstand doen gebeurt echter na het tijdstip van overlijden. Formeel voldoet de nabestaandenlijfrente op dat tijdstip niet meer aan de voorwaarden. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Een nabestaandenlijfrente moet ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, zijn partner of zijn gewezen partner (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Uitstel van de ingangsdatum van de nabestaandenlijfrente leidt in beginsel tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Er geldt een wettelijke termijn om de nabestaandenlijfrente vorm te geven en te doen ingaan (artikel 3.133, derde lid, Wet IB 2001). Het benutten van die wettelijke termijn is niet aan te merken als het uitstellen van het ingaan van de nabestaandenlijfrente. Dit is van overeenkomstige toepassing op een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht.

4.2.2. Geruisloze omzetting ingegane nabestaandenlijfrente in andere (uitgestelde) lijfrente niet mogelijk

Als een lijfrente zodanig wordt gewijzigd of omgezet, dat de lijfrente ‘beoordeeld vanuit de verzekeringnemer’ niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.125 Wet IB 2001, worden negatieve uitgaven in aanmerking genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Dit brengt mee dat een nabestaandenlijfrente niet fiscaal geruisloos kan worden omgezet in bijvoorbeeld een lijfrente die voor de nabestaanden is aan te merken als een (uitgestelde) oudedagslijfrente. Dit is van overeenkomstige toepassing op een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht.

4.2.6. Uitstel nabestaandenlijfrente tot tijdstip beëindiging ANW

In de praktijk bestaat behoefte aan een nabestaandenlijfrente waarvan de uitkeringen niet direct ingaan bij het overlijden, dan wel eerst nadat een recht op een Anw-uitkering is geëindigd. Gelet op de achtergrond van de nabestaandenlijfrente keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Het voorgaande geldt ook voor nabestaandenlijfrenten die zijn bedongen met toepassing van artikel 45 Wet IB 1964 en die na 1 januari 2001 worden of zijn omgezet. Artikel 3.133 Wet IB 2001 is namelijk ook van toepassing op dergelijke lijfrenten (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001). Zie onderdeel 5.3 voor Pre-Brede Herwaarderingslijfrenten die zijn aangepast aan de Wet IB 2001.

Het is niet toegestaan dat de nabestaandenlijfrente ingaat op een tijdstip naar keuze van de nabestaande, bijvoorbeeld een tijdstip tussen het overlijden en het tijdstip waarop de gerechtigdheid op de Anw-uitkering eindigt. Wel moet de nabestaandenlijfrente uiterlijk ingaan op het tijdstip waarop de Anw-gerechtigdheid daadwerkelijk is geëindigd. Hierbij is niet van belang door welke oorzaak de Anw-gerechtigdheid is geëindigd.

4.2.7. Overlijden voordat de lijfrente is vastgesteld

Op het ondeelbare tijdstip van overlijden voldoet deze nabestaandenlijfrenteverzekering niet langer aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Bij de overledene worden daarom negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen voor het aandeel van de niet-natuurlijke persoon in de nabestaandenlijfrenteverzekering (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Bovendien is de overledene in zoverre revisierente verschuldigd.

4.2.8. Tussentijdse beëindiging en declausulering van een zuivere nabestaandenlijfrente

Het is mogelijk dat de niet-natuurlijk persoon bij een uitkerende nabestaandenlijfrenteverzekering of bij een nabestaandenlijfrenterekening en nabestaandenlijfrentebeleggingsrecht in de opbouwfase ten gunste van de andere erfgenamen afstand doet van zijn begunstiging respectievelijk gerechtigdheid. Het afstand doen gebeurt dan na het tijdstip van overlijden. Formeel voldoet de nabestaandenlijfrente op dat tijdstip niet meer aan de voorwaarden. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

4.3. Oudedagslijfrente op twee levens

Er zijn producten waarin in de eerste plaats een lijfrente op twee levens is verzekerd. Hierbij gaan de termijnen in bij het in leven zijn van de verzekeringnemer én van zijn partner (oudedagslijfrente) op de afgesproken datum. Bij eerder overlijden van de verzekeringnemer dan wel zijn partner gaat op grond van de overeenkomst een lijfrente in op het leven van de overblijvende partner (nabestaandenlijfrente). De rechten op de oudedagslijfrente vervallen bij het ingaan van de nabestaandenlijfrente. Een dergelijke lijfrentevorm is op grond van de Wet IB 2001 niet toegestaan omdat uitsluitend de verzekeringnemer de enige verzekerde persoon kan zijn voor de oudedagslijfrente. In deze verzekeringsvorm volgt bij vooroverlijden van de partner van de verzekeringnemer weliswaar geen oudedagslijfrente, maar op dat moment gaat wel een nabestaandenlijfrente in. Dergelijke verzekeringen vervullen een maatschappelijke functie. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

In artikel 3.126a, vierde lid, onderdeel b, onder 3°, Wet IB 2001, is bepaald welke mogelijkheden er zijn om na overlijden een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht te gebruiken voor uitkeringen aan onder meer kinderen die jonger zijn dan 30 jaar. Hierbij merk ik op dat het begrip ‘jaren’ niet wordt opgevat als hele jaren, zodat uitkeringen uit de lijfrenterekening of het lijfrentebeleggingsrecht mogen eindigen op het tijdstip waarop het kind de 30-jarige leeftijd bereikt.

4.2.6. Uitstel nabestaandenlijfrente tot tijdstip beëindiging ANW

In de praktijk bestaat behoefte aan een nabestaandenlijfrente waarvan de uitkeringen niet direct ingaan bij het overlijden, dan wel eerst nadat een recht op een Anw-uitkering is geëindigd. Gelet op de achtergrond van de nabestaandenlijfrente keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur goed dat er sprake blijft van een nabestaandenlijfrente als bedoeld in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, respectievelijk in artikel 3.126a, vierde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 als een ANW-gerechtigde de uitkeringen niet onmiddellijk na het overlijden laat ingaan.

4.5. Overbruggingslijfrenten

4.2.7. Overlijden voordat de lijfrente is vastgesteld

In de praktijk komt de volgende situatie voor. Een verzekerd persoon moet na het bereiken van de contractuele datum bij in leven zijn een lijfrente bedingen binnen de wettelijke termijn die daarvoor bestaat (artikel 3.133, derde lid, Wet IB 2001). Deze persoon komt echter te overlijden voordat hij zijn lijfrente heeft kunnen bedingen. In dergelijke situaties zijn de verzekeraars over het algemeen bereid een nabestaandenlijfrente te doen ingaan. In dat geval kan fiscaalrechtelijk hierbij worden aangesloten. De wettelijke termijn voor het bedingen van die nabestaandenlijfrente vangt dan aan op de datum van overlijden van de verzekerde persoon.

Als voorwaarde voor de eerbiedigende werking geldt op grond van de wettekst dat de polis (mede) betrekking heeft op een overbruggingslijfrente. Dit houdt in dat de overbruggingslijfrente uitdrukkelijk (mede) verzekerd moet zijn. In vele bestaande lijfrentepolissen worden overbruggingslijfrenten echter niet met zoveel woorden genoemd. Meestal zijn uitsluitend de oudedagslijfrenten in de polis opgenomen, met als achterliggende gedachte dat op grond van de Wet IB 2001 (wettekst tot en met 2005) een fiscaal geruisloze omzetting in een overbruggingslijfrente steeds mogelijk is.

Voor een zuivere nabestaandenlijfrente is het in paragraaf 3.3 en 3.4 opgenomen beleid ten aanzien van tussentijdse beëindiging en declausulering van een arbeidsongeschiktheidsverzekering van overeenkomstige toepassing.

Ik keur goed dat op 31 december 2005 bestaande lijfrenten waarbij de overbruggingslijfrente niet (mede) in de lijfrentepolis is opgenomen, mogen worden omgezet in een overbruggingslijfrente. Dat geldt ook voor lijfrenten die zijn bedongen in het kader van de omzetting in een lijfrente van de fiscale oudedagsreserve en/of in het kader van de omzetting van stakingswinst.

Na het overlijden van de verzekerde persoon van wiens leven het ingaan van een nabestaandenlijfrente afhankelijk is, komt het lijfrentekapitaal bij een verzekering toe aan de begunstigden bij overlijden zoals die zijn genoemd in de polis. Bij een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht komt het tegoed bij overlijden van de rekeninghouder toe aan zijn erfgenamen.

4.5.2. Overige aspecten in verband met afschaffen van de overbruggingslijfrente

Om de fiscale gevolgen bij afkoop van de lijfrenteverzekering te voorkomen, kan de gerechtigde tot het nabestaandenlijfrentekapitaal met dit kapitaal een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht afsluiten. Wanneer het gaat om een bloed- of aanverwant, niet zijnde de (gewezen) partner, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, is deze gerechtigde dan echter gebonden aan een looptijd van minimaal 20 jaar.2Artikel 3.126a, vierde lid, onderdeel b, onder 2, Wet IB 2001 De achtergrond van deze minimale looptijd is om voor lijfrenterekeningen en lijfrentebeleggingsrechten een levenslange uitkering te benaderen, zodat sprake is van een reële oudedagsvoorziening.

In de geschetste situatie vind ik het ongewenst om voor een gerechtigde die ouder is dan de AOW-leeftijd, aan te sluiten bij de minimale looptijd van 20 jaar. Daarom keur ik vooruitlopend op een mogelijke wetswijziging het volgende goed. Daarbij maak ik wel het voorbehoud dat wanneer het parlement niet akkoord zou gaan met een desbetreffende wetswijziging, deze goedkeuring weer komt te vervallen, onder eerbiediging van de tussentijds afgesloten contracten.

Ik keur goed dat als een gerechtigde tot een nabestaandenlijfrenterekening of nabestaandenlijfrentebeleggingsrecht, zijnde een bloed- of aanverwant, niet (gewezen) partner, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, ouder is dan de AOW-leeftijd, de minimale looptijd van 20 jaar van een nabestaandenlijfrenterekening of nabestaandenlijfrentebeleggingsrecht wordt verminderd met ieder jaar dat deze gerechtigde ouder is dan zijn AOW-leeftijd, met dien verstande dat de looptijd ten minste vijf jaar bedraagt. Het begrip ‘jaar’ wordt in dit verband opgevat als een aaneengesloten periode van 12 maanden. Voor de minimale looptijd van vijf jaar wordt aangesloten bij de minimumtermijn voor lijfrente-uitkeringen voor partners en niet-bloed- en aanverwanten.

De vastgestelde waarde van de lijfrente op 31 december 2005 waarvoor nog overbruggingslijfrenten kunnen worden bedongen, ondergaat in beginsel geen wijziging meer. Een gedeeltelijke afkoop na 31 december 2005 bij voorbeeld, waarbij door middel van de saldomethode rekening wordt gehouden met niet-afgetrokken premies, heeft geen invloed op de vastgestelde waarde op 31 december 2005. Zijn er na 31 december 2005 geen premies meer voldaan, dan kan een overbruggingslijfrente worden bedongen voor de hele waarde van de verzekering op het ingangstijdstip.

4.6. Overschrijden wettelijke termijn voor bedingen lijfrente

Ik keur goed dat een dergelijke combinatie van lijfrenten voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, Wet IB 2001.

Voor een nabestaandenlijfrente is de uiterste datum 31 december van het tweede kalenderjaar na de datum van overlijden (artikel 3.133, derde lid, Wet IB 2001).

Bij een combinatie van oudedags- en nabestaandenlijfrenten moet elk van de lijfrenten afzonderlijk voldoen aan alle daarvoor geldende criteria, waaronder het onzekerheidsvereiste (1%-criterium). Vooral bij een tijdelijke nabestaandenlijfrente die ingaat na het overlijden van de genieter van een overbruggingslijfrente of een tijdelijke oudedagslijfrente, kan zich het volgende voordoen. Als de oorspronkelijke genieter overlijdt kort voor het voorziene einde van de looptijd van de uitkeringen, wordt bij toetsing op de ingangsdatum van de nabestaandenlijfrente niet voldaan aan het 1%-criterium. Daardoor kunnen ongewenste gevolgen optreden. Om deze ongewenste gevolgen te voorkomen, keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) voor de nabestaandenlijfrente het volgende goed.

Ik keur goed dat voor de bepaling van de (1%) sterftekans wordt uitgegaan van de vroegst mogelijke datum waarop de nabestaandenlijfrente volgens de overeenkomst zou (hebben) kunnen ingaan.

Wordt de lijfrente niet uiterlijk op 31 december van het jaar waarin de wettelijke termijn eindigt bedongen, dan wordt de aanspraak op 31 december van dat jaar geacht fiscaal te zijn afgekocht dan wel te zijn gedeblokkeerd. Onder bijzondere omstandigheden kan de inspecteur deze termijn verlengen.

4.5.1. Vanaf 2006 geen premieaftrek meer voor overbruggingslijfrente; eerbiedigende werking

Met ingang van 1 januari 2006 is geen premieaftrek meer mogelijk voor tijdelijke lijfrenteverzekeringen die voorafgaan aan de pensioendatum (overbruggingslijfrenten). Wel is het mogelijk om in de toekomst nog overbruggingslijfrenten te bedingen voor zover er sprake is van op 31 december 2005 bestaande aanspraken (artikel 10a.1 Wet IB 2001). Deze eerbiedigende werking is overigens beperkt tot aanspraken waarvan de premies vóór 1 januari 2006 in aanmerking zijn genomen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Als voorwaarde voor de eerbiedigende werking geldt op grond van de wettekst dat de polis (mede) betrekking heeft op een overbruggingslijfrente. Dit houdt in dat de overbruggingslijfrente uitdrukkelijk (mede) verzekerd moet zijn. In vele bestaande lijfrentepolissen worden overbruggingslijfrenten echter niet met zoveel woorden genoemd. Meestal zijn uitsluitend de oudedagslijfrenten in de polis opgenomen, met als achterliggende gedachte dat op grond van de Wet IB 2001 (wettekst tot en met 2005) een fiscaal geruisloze omzetting in een overbruggingslijfrente steeds mogelijk is.

4.6.2. Lijfrenten waarvoor de redelijke termijn tot en met 31 december 2009 van toepassing is geweest

Ik keur goed dat op 31 december 2005 bestaande lijfrenten waarbij de overbruggingslijfrente niet (mede) in de lijfrentepolis is opgenomen, mogen worden omgezet in een overbruggingslijfrente. Dat geldt ook voor lijfrenten die zijn bedongen in het kader van de omzetting in een lijfrente van de fiscale oudedagsreserve en/of in het kader van de omzetting van stakingswinst.

4.7. Stroomlijning voorwaarden voor lijfrentebeleggingsrechten (artikel 3.126a Wet IB 2001)

De voorwaarden waaraan een lijfrentebeleggingsrecht en de aanbieders daarvan moeten voldoen, zijn opgenomen in artikel 3.126a, eerste en tweede lid, Wet IB 2001. Over de toepassing van twee voorwaarden voor een lijfrentebeleggingsrecht blijkt in de praktijk onduidelijkheid te bestaan hetgeen belemmerend kan werken bij het aanbieden van zodanige rechten.

De eerbiedigende werking geldt ook voor aanspraken die voortvloeien uit premies die zijn betaald in 2006 en die in aanmerking zijn genomen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in 2005. Dit kunnen lijfrenteverzekeringen zijn die al vóór 2006 zijn gesloten, maar ook lijfrenten die in 2006 zijn gesloten waarbij de premie is teruggewenteld naar 2005. Ook op de polissen waarvan de premies naar 2005 zijn teruggewenteld, is de goedkeuring op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) uit onderdeel 4.5.1 van toepassing. De overbruggingslijfrente hoeft niet uitdrukkelijk in de polis te zijn verzekerd.

Als op een lijfrenteverzekering na 31 december 2005 nog premies worden voldaan, kan in de toekomst slechts een overbruggingslijfrente worden bedongen tot het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de verzekering op 31 december 2005 (artikel 10a.1, derde lid, Wet IB 2001).

Premies die worden teruggewenteld naar 2005, worden in dit verband niet aangemerkt als premies die na 31 december 2005 zijn voldaan. Uit de wetssystematiek, in combinatie met de in onderdeel 4.5.1 genoemde goedkeuring, vloeit voort dat de waarde in het economische verkeer van de polis op 31 december 2005 kan worden verhoogd met de nominale premie die na 31 december 2005 is voldaan en die is teruggewenteld naar 2005 (met toepassing van artikel 3.130 Wet IB 2001).

4.8. Omzetting lijfrenteverzekering in lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht en omgekeerd

Een lijfrente kan fiscaal geruisloos worden omgezet in een andere lijfrente, al dan niet bij een andere aanbieder. De wetgever heeft de lijfrenterekening en het lijfrentebeleggingsrecht zo veel mogelijk gelijk willen behandelen als de lijfrenteverzekering. Dit betekent ook dat een (ingegane) lijfrenteverzekering fiscaal geruisloos kan worden omgezet in een (ingegane) lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht en omgekeerd. De tweede aanspraak wordt in al deze gevallen beschouwd als de voortzetting van de eerdere aanspraak (artikel 3.134, eerste lid, Wet IB 2001).

De termijn waarbinnen een belastingplichtige de uitkeringsfase van zijn lijfrente moet invullen is vastgelegd in artikel 3.133, derde lid, Wet IB 2001. Deze wettelijke termijn brengt met zich mee dat een belastingplichtige uiterlijk 31 december van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van de contractuele berekeningsdatum (expiratie- of einddatum) van de lijfrente de uitkeringsfase van zijn lijfrente moet invullen dan wel een uitgestelde lijfrente moet bedingen. De expiratie- of einddatum van de opbouwfase moet wel liggen uiterlijk in het kalenderjaar waarin de belanghebbende de leeftijd die 5 jaar hoger is dan de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt. Voor een nabestaandenlijfrente is de uiterste datum 31 december van het tweede kalenderjaar na de datum van overlijden.

Voor lijfrenten waarop het regime van de Wet IB 1964, tekst tot en met 1991, nog van toepassing is, geldt een bepaling met gelijke strekking in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, zesde lid, Invoeringswet Wet IB 2001. Door deze bepaling is het mogelijk dat de uitkeringsfase van een levenslange oudedagslijfrente aanvangt op een hogere leeftijd dan de leeftijd die 5 jaar hoger is dan de AOW-gerechtigde leeftijd.

4.9. Lijfrente of arbeidsongeschiktheidsverzekering in het jaar van immigratie

Wordt de lijfrente niet uiterlijk op 31 december van het jaar waarin de wettelijke termijn eindigt bedongen, dan wordt de aanspraak op 31 december van dat jaar geacht fiscaal te zijn afgekocht dan wel te zijn gedeblokkeerd. Onder bijzondere omstandigheden kan de inspecteur deze termijn verlengen.

Om in aanmerking te komen voor aftrek van de betaalde premies moet het buitenlandse verzekeringsbedrijf voldoen aan voorwaarden die door de Minister van Financiën worden gesteld (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001). Ik stel hierbij de volgende cumulatieve voorwaarden:

Van dergelijke bijzondere omstandigheden is in het algemeen slechts sprake als de overschrijding van de wettelijke termijn niet aan de belanghebbende is te wijten. Bijvoorbeeld als de belanghebbende wel alles heeft gedaan wat in redelijkheid van hem verwacht kan worden om de lijfrente te doen ingaan binnen de wettelijke termijn, maar de financiële instelling of de tussenpersoon nalatig is geweest bij het vaststellen van de lijfrente. Een ander voorbeeld is de situatie waarin de belanghebbende van de financiële instelling of de tussenpersoon vóór het einde van de wettelijke termijn geen enkele mededeling heeft ontvangen over het bereiken van de contractuele datum. Ook kan het zijn dat het overschrijden van de wettelijke termijn niet verwijtbaar is als gevolg van een langdurige ziekte van de belanghebbende of van een van zijn gezinsleden.

In gevallen waarin een nabestaandenlijfrente moet ingaan, komt het voor dat de aanbieder niet of niet tijdig binnen de wettelijke termijn in kennis wordt gesteld van het overlijden en de belanghebbenden niet op de hoogte zijn van het bestaan van de lijfrente. In die situatie moet de nabestaandenlijfrente ingaan uiterlijk 31 december van het jaar volgend op het jaar waarin de aanbieder dan wel de belanghebbende de relevante informatie bereikt.

Redelijke wetstoepassing brengt mee dat de immigrant in het eerste jaar van binnenlandse belastingplicht voor de berekening van zijn premiegrondslag voor de lijfrentepremieaftrek, mag uitgaan van zijn dienovereenkomstige buitenlandse inkomensbestanddelen van het voorafgaande kalenderjaar. Desgevraagd verstrekt de immigrant aan de inspecteur de voor de vaststelling van dat buitenlandse inkomen relevante gegevens.

5. Lijfrenten gesloten vóór 2001 (hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen O en T Invoeringswet Wet IB 2001)

4.7. Stroomlijning voorwaarden voor lijfrentebeleggingsrechten (artikel 3.126a Wet IB 2001)

5.1.1. Inleiding

In aansluiting op artikel 1:1 van de Wft wordt in de Wet IB 2001 onder beheerder van een beleggingsinstelling verstaan iedere rechtspersoon die ingevolge de Wft bevoegd is rechten van deelneming als lijfrentebeleggingsrechten aan te bieden in een door hem beheerde beleggingsinstelling in Nederland.

Op grond van de Wft moeten de gelden die de beheerder ter verwerving van de rechten van deelneming inlegt, worden overgemaakt aan de bewaarder van een beleggingsinstelling. Voor de toepassing van artikel 3.126a Wet IB 2001, wordt hierbij aangesloten.

5.1.2. Brede Herwaarderingslijfrenten

De voorwaarden voor lijfrenten waarvoor premieaftrek mogelijk was op grond van het regime Brede Herwaardering wijken maar op enkele punten af van de voorwaarden voor premieaftrek op grond van het regime voor lijfrenten van de Wet IB 2001. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Een lijfrente kan fiscaal geruisloos worden omgezet in een andere lijfrente, al dan niet bij een andere aanbieder. De wetgever heeft de lijfrenterekening en het lijfrentebeleggingsrecht zo veel mogelijk gelijk willen behandelen als de lijfrenteverzekering. Dit betekent ook dat een (ingegane) lijfrenteverzekering fiscaal geruisloos kan worden omgezet in een (ingegane) lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht en omgekeerd. De tweede aanspraak wordt in al deze gevallen beschouwd als de voortzetting van de eerdere aanspraak (artikel 3.134, eerste lid, Wet IB 2001).

5.1.3. Pre-Brede Herwaarderingslijfrenten

Als sprake is van omzetting naar een ander type lijfrente worden eerdere uitkeringsjaren echter niet meegeteld, omdat de uitkeringsgrootheden van beide typen lijfrenten dan volstrekt ongelijksoortig zijn. Zo tellen de uitkeringsjaren na de AOW-gerechtigde leeftijd van een levenslange oudedagslijfrenteverzekering niet mee na de omzetting in een tijdelijke lijfrenterekening of een tijdelijk lijfrentebeleggingsrecht die een minimum looptijd kent van 5 jaren. Na de omzetting dient de tijdelijke lijfrente dus ten minste 5 jaren te lopen. Niet vereist is overigens dat de omzetting plaatsvindt vóór het bereiken van de leeftijd die 5 jaar hoger is dan de AOW-gerechtigde leeftijd van de belastingplichtige. De oudedagslijfrente was immers al ingegaan vóór het bereiken van die leeftijd.

4.9. Lijfrente of arbeidsongeschiktheidsverzekering in het jaar van immigratie

Een immigrant kan, als hij voor het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht een lijfrenteovereenkomst heeft gesloten met een buiten Nederland gevestigd levensverzekeringsbedrijf, de overeenkomst voortzetten door middel van premiebetalingen. Hetzelfde geldt voor een buiten Nederland gesloten arbeidsongeschiktheidsverzekering.

Om in aanmerking te komen voor aftrek van de betaalde premies moet het buitenlandse verzekeringsbedrijf voldoen aan voorwaarden die door de Minister van Financiën worden gesteld (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001). Ik stel hierbij de volgende cumulatieve voorwaarden:

De heffing over het in het buitenland opgebouwde deel gebeurt op basis van artikel 3.100, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 en met de toepassing van afdeling 3.7 van die wet.

5.3. Ingaan nabestaandenlijfrente bij Pre-Brede Herwaarderingspolis die is aangepast aan IB 2001

Redelijke wetstoepassing brengt mee dat de immigrant in het eerste jaar van binnenlandse belastingplicht voor de berekening van zijn premiegrondslag voor de lijfrentepremieaftrek, mag uitgaan van zijn dienovereenkomstige buitenlandse inkomensbestanddelen van het voorafgaande kalenderjaar. Desgevraagd verstrekt de immigrant aan de inspecteur de voor de vaststelling van dat buitenlandse inkomen relevante gegevens.

Een Pre-Brede Herwaarderingslijfrente verliest als gevolg van de aanpassing aan het lijfrenteregime van de Wet IB 2001 niet de eerbiedigende werking voor zover de lijfrente voortvloeit uit premiebetalingen gedaan vóór 2001 (zie onderdeel 5.2).

Voor zover de lijfrente voortvloeit uit premiebetalingen gedaan na 2000 kan de eerbiedigende werking ook van toepassing zijn. In onderdeel 5.2 is aangegeven om welke situaties het gaat. Voor een lijfrente die bij leven uitkeert, kan daardoor sprake zijn van een gedeelte waarop nog het Pre-Brede Herwaarderingsregime van toepassing is en een gedeelte waarop het regime van de Wet IB 2001 van toepassing is.

Voor een nabestaandenlijfrente is de situatie echter een andere. Het risico van vóóroverlijden wordt in een lijfrentepolis immers verzekerd op grond van de laatst betaalde risicopremie(s). Een nabestaandenlijfrente vloeit niet voort uit een opgebouwd lijfrentekapitaal zoals dat wel het geval is bij een lijfrente die bij leven uitkeert. Als een nabestaandenlijfrente ingaat na 2001 en de laatstbetaalde premie voor de lijfrente – waarin meestal is begrepen de risicopremie voor de dekking van het overlijdensrisico – als uitgave voor inkomensvoorziening is afgetrokken, is op de gehele nabestaandenlijfrente het regime van de Wet IB 2001 van toepassing. Uitstel van het ingaan van de nabestaandenlijfrenten is dan fiscaalrechtelijk niet toegestaan, behalve in de situaties omschreven in onderdeel 4.2.2.

Premies die aanspraak geven op inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124, onderdelen a t/m c, Wet IB 2001 zijn onder voorwaarden aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Daarbij gaat het om premies, waaronder ook koopsommen, voor een overeenkomst van lijfrente of een aanspraak op periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Aftrek van dergelijke premies binnen de wettelijke begrenzingen is uitsluitend mogelijk als de overeenkomst voldoet aan bepaalde, nauw omschreven voorwaarden. Het gaat daarbij onder meer om de soort verzekerde uitkeringen, de gerechtigden, de ingangs- en einddata van de uitkeringen en de verzekeraar.

5.4. Pre-Brede Herwaarderingslijfrente; vervreemding om niet aan niet-inwoner

Bij vervreemding om niet van een Pre-Brede Herwaarderingslijfrente aan een niet-inwoner moet de vervreemder in beginsel afrekenen over de waarde van de lijfrente (artikel 75, eerste lid, Wet IB 1964, tekst 2000 juncto artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, tekst 2000). De vervreemder hoeft niet af te rekenen als de lijfrentetermijnen bij de begunstigde/koper van de lijfrente tot diens binnenlands onzuiver inkomen behoren (artikel 49, eerste lid, onderdeel c, onder 5, Wet IB 1964, tekst 2000).

De voorwaarden voor lijfrenten waarvoor premieaftrek mogelijk was op grond van het regime Brede Herwaardering wijken maar op enkele punten af van de voorwaarden voor premieaftrek op grond van het regime voor lijfrenten van de Wet IB 2001. Daarom keur ik op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur goed dat de polis van Brede Herwaarderingslijfrenten niet aan de Wet IB 2001 hoeft te worden aangepast. Bijvoorbeeld als in de polis een (tijdelijke) oudedagslijfrente is verzekerd die ingaat in een kalenderjaar na het bereiken van de leeftijd die 5 jaar hoger is dan de AOW-leeftijd van de belastingplichtige (zie ook de goedkeuring in onderdeel 9.5), of als het verbod op prijsgeven niet in de polis is opgenomen.

In de jurisprudentie3Hoge Raad, 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO0391 is uitgemaakt dat het standpunt inzake het bestaan van buitenlandse belastingplicht voor termijnen uit Pre-Brede Herwaarderingslijfrenten niet juist is. Dit betekent dat een vervreemding om niet van Pre-Brede Herwaarderingslijfrenten aan een niet-inwoner leidt tot afrekening over de waarde van de lijfrente bij de vervreemder. Dit heeft ook gevolgen voor vervreemdingen om niet aan een niet-inwoner die na 21 januari 2011 hebben plaatsgevonden en waarin nog geen onherroepelijk vaststaande aanslag is opgelegd.

5.5. Toepassing van artikel 69 Wet IB 1964 op naar nieuw regime omgezette lijfrenten

Een op 31 december 2000 bestaande aanspraak op een Pre-Brede Herwaarderingslijfrente kan fiscaal geruisloos worden omgezet in een 2001-lijfrenteverzekering of in een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht. Bij een dergelijke omzetting geldt het overgangsrecht uit de Invoeringswet Wet IB 2001 (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet Wet IB 2001). Daarmee blijft de anti-ontgaansbepaling van artikel 69 Wet IB 1964 op de aanspraak van toepassing.

Er is geen sprake van afkoop in fiscale zin als een lijfrente gesloten vóór 1 januari 2001 is omgezet in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek van de Wet IB 2001. Na de omzetting vormt de naar het nieuwe recht vormgegeven aanspraak de voortzetting van de omgezette aanspraak. Dit geldt ook als de bedoelde aanspraak gedeeltelijk wordt omgezet in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek.

Deze omzetting heeft geen gevolgen voor het gedeelte van de lijfrenteverzekering dat voortvloeit uit premiebetalingen die zijn gedaan vóór 1 januari 2001. Als het gaat om een premiebetaling zoals omschreven in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, onderdelen a, b en c, Invoeringswet Wet IB 2001, blijven voor de bepaling van het inkomen uit een dergelijke lijfrenteverzekering altijd de bepalingen van de Wet IB 1964 van toepassing (eerbiedigende werking).

Dit geldt ook voor een Pre-Brede Herwaarderingslijfrente die wordt aangepast aan de voorwaarden voor premieaftrek van het regime van de Wet IB 2001. Als een Pre-Brede Herwaarderingslijfrente echter wordt omgezet in een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht gaat op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet Wet IB 2001, het Pre-Brede Herwaarderingsregime geheel verloren.

De overgangsbepaling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 – en daarmee ook artikel 69 Wet IB 1964 – geldt ook voor situaties waarin een Pre-Brede Herwaarderingslijfrenteverzekering fiscaal geruisloos wordt omgezet in een met ingang van 2008 fiscaal mogelijke lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht. Dus als de rekeninghouder de andere echtgenoot is dan degene die in het verleden de lijfrentepremies van de Pre-Brede Herwaarderingslijfrente heeft afgetrokken, moeten de uitkeringen worden belast bij de op het tijdstip van ontvangst meestverdienende echtgenoot. Om onduidelijkheid op dit punt weg te nemen, is het negende lid, in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 opgenomen.

5.6. Pre Brede Herwaarderingslijfrente; heffing na een overschrijding wettelijke termijn

Een Pre-Brede Herwaarderingslijfrente verliest als gevolg van de aanpassing aan het lijfrenteregime van de Wet IB 2001 niet de eerbiedigende werking voor zover de lijfrente voortvloeit uit premiebetalingen gedaan vóór 2001 (zie onderdeel 5.2).

Voor zover de lijfrente voortvloeit uit premiebetalingen gedaan na 2000 kan de eerbiedigende werking ook van toepassing zijn. In onderdeel 5.2 is aangegeven om welke situaties het gaat. Voor een lijfrente die bij leven uitkeert, kan daardoor sprake zijn van een gedeelte waarop nog het Pre-Brede Herwaarderingsregime van toepassing is en een gedeelte waarop het regime van de Wet IB 2001 van toepassing is.

Voor een nabestaandenlijfrente is de situatie echter een andere. Het risico van vóóroverlijden wordt in een lijfrentepolis immers verzekerd op grond van de laatst betaalde risicopremie(s). Een nabestaandenlijfrente vloeit niet voort uit een opgebouwd lijfrentekapitaal zoals dat wel het geval is bij een lijfrente die bij leven uitkeert. Als een nabestaandenlijfrente ingaat na 2001 en de laatstbetaalde premie voor de lijfrente – waarin meestal is begrepen de risicopremie voor de dekking van het overlijdensrisico – als uitgave voor inkomensvoorziening is afgetrokken, is op de gehele nabestaandenlijfrente het regime van de Wet IB 2001 van toepassing. Uitstel van het ingaan van de nabestaandenlijfrenten is dan fiscaalrechtelijk niet toegestaan, behalve in de situaties omschreven in onderdeel 4.2.2.

Uitstel van het ingaan van een nabestaandenlijfrente is wel mogelijk in de volgende situatie. De Pre-Brede Herwaarderingslijfrente, zoals die is opgebouwd tot en met het jaar 2000, is premievrij gemaakt en wordt administratief gesplitst bijgehouden van de lijfrente waarop met ingang van 2001 aftrekbare premies worden betaald. Voor zover de premievrije waarde een recht geeft op dekking bij overlijden na het jaar 2000, is op de desbetreffende lijfrente die ingaat bij overlijden, het regime van de Wet IB 1964 van toepassing. Uitstel van de nabestaandenlijfrente is dan fiscaal mogelijk.

5.4. Pre-Brede Herwaarderingslijfrente; vervreemding om niet aan niet-inwoner

6.1. Jaar- en reserveringsruimte, pensioenaangroei (factor A)

Tot en met het jaar 2000 bestond er voor Pre-Brede Herwaarderingslijfrenten echter geen buitenlandse belastingplicht over de lijfrentetermijnen omdat daarvoor geen regeling was opgenomen in artikel 49 Wet IB 1964, tekst 1991. Bij vervreemding om niet aan een niet-inwoner moest de vervreemder dus tot en met het jaar 2000 afrekenen.

6.1.1. Rangorde toepassing artikel 15, tweede lid, onderdelen a en b, van het UBIB

In de jurisprudentie3Hoge Raad, 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO0391 is uitgemaakt dat het standpunt inzake het bestaan van buitenlandse belastingplicht voor termijnen uit Pre-Brede Herwaarderingslijfrenten niet juist is. Dit betekent dat een vervreemding om niet van Pre-Brede Herwaarderingslijfrenten aan een niet-inwoner leidt tot afrekening over de waarde van de lijfrente bij de vervreemder. Dit heeft ook gevolgen voor vervreemdingen om niet aan een niet-inwoner die na 21 januari 2011 hebben plaatsgevonden en waarin nog geen onherroepelijk vaststaande aanslag is opgelegd.

Met de tekstvolgorde in de wet wordt geen behandelingsvolgorde bedoeld. De onderdelen a en b sluiten elkaar uit wat betreft toepassingsbereik. Dit betekent dat uitsluitend het voorschrift uit onderdeel b geldt als de inkomensvoorziening een aan het inkomen gerelateerde levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom is.

Een op 31 december 2000 bestaande aanspraak op een Pre-Brede Herwaarderingslijfrente kan fiscaal geruisloos worden omgezet in een 2001-lijfrenteverzekering of in een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht. Bij een dergelijke omzetting geldt het overgangsrecht uit de Invoeringswet Wet IB 2001 (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet Wet IB 2001). Daarmee blijft de anti-ontgaansbepaling van artikel 69 Wet IB 1964 op de aanspraak van toepassing.

Onder het Pre-Brede Herwaarderingsregime werden lijfrentepremies afgetrokken door de meestverdienende echtgenoot volgens de toenmalige regels voor inkomenstoerekening. Volgens dat lijfrenteregime was het indertijd mogelijk om de minstverdienende echtgenoot bij leven de begunstigde te doen zijn van de ontvangen lijfrentetermijnen (in latere lijfrenteregimes bestaat die mogelijkheid niet meer).

6.1.2. Wijzigingen na afloop van het kalenderjaar

Door de invoering van de Wet IB 2001 zouden zonder nadere overgangsregels de bepalingen van de Wet IB 1964 geen betekenis meer hebben. De wetgever heeft ervoor gekozen om onder meer voor lijfrenten de regels van de Wet IB 1964 voor een groot deel te eerbiedigen. Dit is voor een belangrijk deel geregeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001. Onder die eerbiedigende werking valt – dit is bevestigd in vaste jurisprudentie – de werking van artikel 69 Wet IB 1964 op lijfrenten gesloten vóór 1992. Ook bij een omzetting van een dergelijke Pre-Brede Herwaarderingslijfrente in een (andere) lijfrenteverzekering die voldoet aan de voorwaarden van de Wet IB 2001, gaat de werking van genoemd artikel 69 niet verloren. Onwenselijke inkomensoverheveling tussen echtgenoten blijft daarmee onmogelijk. Dit standpunt is tot op heden ook steeds door de Belastingdienst uitgedragen en daaraan is in de praktijk uitvoering gegeven.