Vennootschapsbelasting, dividendbelasting, subjectieve vrijstellingen natuurschoonlichamen, pensioenlichamen, zorglichamen en sociale werkbedrijf-lichamen (artikel 5 Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit is het beleid opgenomen over de subjectieve vrijstellingen voor natuurschoon-lichamen, pensioenlichamen, lichamen die specifieke zorgwerkzaamheden verrichten en sociale werkbedrijf-lichamen. Deze vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 5, eerste lid, onderdelen a, b en c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. In het besluit is het beleid opgenomen uit het besluit met nummer 2018-24470. Dit beleid is op onderdelen verduidelijkt. Het besluit bevat verder een aantal nieuwe beleidsstandpunten. Het besluit is gewijzigd bij besluit van 17 december 2020, nr. 2020-27575 en bij besluit van 27 juli 2022, nr. 2022-8874.

Met de laatste wijziging is nieuw in dit besluit dat:

Nieuw in dit besluit is dat:

1. Inleiding

Dit besluit is gewijzigd bij besluit van 17 december 2020, nr. 2020-27575. De wijziging betreft een verlenging van de overgangsregelingen die gelden voor zorglichamen en sociale werkbedrijven, zoals deze zijn opgenomen in onderdeel 7. Dit besluit is opnieuw gewijzigd bij besluit van 27 juli 2022, nr. 2022-8874. De wijziging betreft nieuw beleid voor buitenlandse pensioenlichamen die regelingen uitvoeren welke naar aard en strekking vergelijkbaar zijn met de pensioenregelingen die worden uitgevoerd door Nederlandse bedrijfstak- en beroepspensioenfondsen. Verder zijn in navolging van het besluit van 26 januari 2022, nr. 2022-20850, onderdeel 8.6.2 ter verduidelijking COVID-19 gerelateerde werkzaamheden opgenomen in onderdeel 4.2.2 en een nieuw onderdeel 4.4.3.1.

De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

2. Vrijstelling natuurschoonlichamen

Lichamen waarvan de bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk (dat wil zeggen: voor ten minste 70% van de waarde in het economische verkeer van de bezittingen) bestaan uit op grond van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoederen, komen onder voorwaarden in aanmerking voor de vrijstelling. Het percentage van 70% kan worden verlaagd naar 50%, als de overige bezittingen inkomsten opleveren die noodzakelijk zijn voor de instandhouding van de landgoederen en de inkomsten hoofdzakelijk daarvoor worden aangewend.

De werkzaamheden van het natuurschoonlichaam moeten voor ten minste 70% bestaan uit het instandhouden van de landgoederen (instandhoudingswerkzaamhedeneis). Daarbij wordt de voorwaarde gesteld dat de overige werkzaamheden van het lichaam niet zijn aan te merken als het drijven van een onderneming. Het begrip ‘drijven van een onderneming’ moet worden uitgelegd overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 2, eerste lid, onderdeel e, en 4 Wet Vpb.

De instandhoudingswerkzaamheden moeten in beginsel bestaan uit eigen arbeid, maar kunnen ook instandhoudingswerkzaamheden omvatten die in opdracht en onder regie van het natuurschoon-lichaam worden uitgevoerd door derden (bijvoorbeeld professionele onderhoudsbedrijven). Voor de beoordeling van de instandhoudingswerkzaamhedeneis is het noodzakelijk dat er een juiste allocatie plaatsvindt van de werkzaamheden – waarbij steeds een onderscheid wordt gemaakt tussen de instandhoudingswerkzaamheden en de overige werkzaamheden, zoals bijvoorbeeld exploitatiewerkzaamheden – en de daarbij behorende opbrengsten en kosten.

In de praktijk is de vraag opgekomen of een natuurschoonlichaam aan de instandhoudings-werkzaamhedeneis voldoet, als dit lichaam:

In deze situatie ben ik van mening dat er door het natuurschoonlichaam geen instandhoudingswerkzaamheden worden verricht en dat de vrijstelling niet van toepassing is.

3. Vrijstelling pensioenlichamen

3.1. Vereisten subjectieve vrijstelling

Een Nederlands pensioenlichaam dat pensioenregelingen uitvoert die vallen onder artikel 1 van de Pensioenwet, voert kwalificerende regelingen uit in de zin van de subjectieve vrijstelling. Of de subjectieve vrijstelling vervolgens van toepassing is op dat pensioenlichaam is afhankelijk van de vraag of het lichaam ook overigens voldoet aan de doelstellings-, werkzaamheden- en winstbestemmingseis.

De doelstellingseis houdt in dat het lichaam zich zowel statutair als feitelijk (nagenoeg) uitsluitend ten doel stelt de verzorging van (gewezen) werknemers bij ouderdom en invaliditeit en de verzorging van hun (gewezen) echtgenoten dan wel (gewezen) partners en hun (pleeg)kinderen tot 30 jaar. Een en ander geschiedt door middel van pensioen krachtens een pensioenregeling of van uitkeringen krachtens een regeling van vervroegde uittreding. Wat onder een pensioenregeling of een regeling van vervroegde uittreding moet worden verstaan, is opgenomen in artikel 5, derde lid, Wet Vpb. Uit deze bepaling vloeit voort dat de vrijstelling is bedoeld voor pensioenlichamen die uitkeringen voor vervroegde uittreding of pensioen voor werknemers, gewezen werknemers en bepaalde aangewezen beroepsgroepen verzekeren krachtens een wettelijk gereguleerde regeling. Hierbij moet de pensioenregeling in elk geval voldoen aan de volgende voorwaarden:

De werkzaamhedeneis houdt in dat de werkzaamheden van het lichaam in overeenstemming moeten zijn met de hiervoor genoemde doelstelling van het lichaam (artikel 3 UB Vpb).

Op grond van de winstbestemmingseis moeten alle winsten – daaronder ook te begrijpen een eventueel liquidatiesaldo – van het lichaam, met uitzondering van een uitkering tot ten hoogste 5% per jaar over het gestorte kapitaal of over de inleggelden, zowel statutair als feitelijk uitsluitend worden aangewend ten bate van de verzekerden, een ingevolge artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb vrijgesteld pensioenlichaam of een algemeen maatschappelijk belang (artikel 3 UB Vpb).

3.2. Directiepensioenlichamen

3.2.1. Het begrip werkzaamheid van directiepensioenlichamen

Lichamen waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit de uitvoering van pensioenregelingen of van regelingen voor vervroegde uittreding van – kort samengevat – directeur-grootaandeelhouders zijn niet vrijgesteld van heffing van vennootschapsbelasting (directiepensioenlichamen, artikel 5, eerste lid, onderdeel b juncto tweede lid, Wet Vpb).

Voor de beoordeling van het ‘hoofdzakelijk’-criterium moet niet alleen worden gekeken naar de mate waarin het aantal werknemers dat voldoet aan de criteria (als genoemd in artikel 5, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb) zich verhoudt tot het aantal overige werknemers. Met een dergelijke algebraïsche toets kan niet worden volstaan. Zo zal, als in één lichaam pensioenverplichtingen zijn ondergebracht van zowel de directeur-grootaandeelhouders als andere (gewone) werknemers, door het herverzekeren van de pensioenverplichtingen van de andere werknemers en het zelf uitvoeren van de verplichtingen jegens de directeur-grootaandeelhouders, een situatie ontstaan waarbij de werkzaamheid van het lichaam hoofdzakelijk bestaat in de uitvoering van het pensioen van de directeur-grootaandeelhouders.

Naar mijn oordeel wordt de omvang van de werkzaamheid van het lichaam weliswaar beïnvloed door het aantal deelnemers maar spelen ook andere factoren een rol, zoals de aard van de in het lichaam ten behoeve van de werknemers ondergebrachte pensioenverplichtingen en de mate waarin de pensioenregelingen door dat lichaam zelf worden uitgevoerd. Andere factoren voor het bepalen van de omvang van de werkzaamheid ten behoeve van de individuele pensioenverplichtingen kunnen zijn:

3.2.2. Overgangsrecht voor directiepensioenlichamen die vóór 1 januari 1992 zijn opgericht

Tot en met 31 december 1991 werden er voor directiepensioenlichamen onder meer eisen gesteld aan de winstbestemming. Het vervallen van de vrijstelling met ingang van 1 januari 1992 heeft alleen gevolgen voor de toekomst en leidt er niet toe dat de voordien (in de vrijgestelde periode) behaalde winst en ontstane stille reserves alsnog kunnen worden belast. Dit is ook niet het geval, als aan die winst alsnog een bestemming wordt gegeven die niet overeenkomt met de oorspronkelijke statutaire bepalingen.

In de statuten van een vóór 1 januari 1992 opgericht pensioenlichaam kan nog de bepaling zijn opgenomen dat voor statutenwijziging toestemming nodig is van de Minister van Financiën. Voor sinds die datum niet langer vrijgestelde (directie)pensioenlichamen heeft deze bepaling zijn belang verloren. Ik verleen door middel van dit besluit een generale toestemming voor de wijziging van de statuten van zodanige lichamen, voor zover die toestemming volgens de te wijzigen statuten is vereist. Het komt voor dat ook in de statuten van een na 31 december 1991 opgericht (directie)pensioenlichaam de bepaling in de statuten is opgenomen, dat voor statutenwijziging toestemming nodig is van de Minister van Financiën. Mijn generale toestemming geldt ook voor deze (directie)pensioenlichamen.

3.3. Buitenlandse pensioenlichamen

In het buitenland gevestigde pensioenlichamen, die Nederlands inkomen genieten in de zin van artikel 3 Wet Vpb, zijn subjectief vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting, als zij zich (nagenoeg) uitsluitend bezighouden met het verzorgen van uitkeringen krachtens een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding, die naar aard en strekking overeenkomt met een Nederlandse pensioenregeling of regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 1 van de Pensioenwet respectievelijk de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en ook overigens aan de voorwaarden van de vrijstelling voldoen. Vanuit de praktijk is de vraag opgekomen aan de hand van welke criteria moet worden getoetst of een buitenlandse pensioen-regeling naar aard en strekking overeenkomt met een Nederlandse pensioenregeling en aan welke verdere vereisten een dergelijk lichaam moet voldoen om een beroep te kunnen doen op de subjectieve vrijstelling. In onderdeel 3.3.1 zijn hiervoor cumulatieve voorwaarden opgenomen. Deze voorwaarden moeten mede in het licht van artikel 5, derde lid, Wet Vpb worden gezien.

3.3.1. Toetsingscriteria buitenlandse pensioenlichamen en -regelingen

Om een beroep te kunnen doen op de subjectieve vrijstelling moeten het buitenlandse pensioen-lichaam en de buitenlandse pensioenregeling voldoen aan de volgende cumulatieve voorwaarden.

3.3.1.1. Buitenlandse bedrijfstak- en beroepspensioenfondsen

Nederlandse pensioenlichamen die verplicht gestelde pensioenregelingen ten behoeve van zelfstandigen uitvoeren, voeren ingevolge artikel 5, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb kwalificerende regelingen uit als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb. Het gaat hier om regelingen die worden uitgevoerd door bedrijfstak- en beroepspensioenfondsen.

3.4. Dividendbelasting

Gelet op de aard van een dergelijke pensioenregeling, hoeft deze niet te voldoen aan voorwaarde K. Voor de toepassing van dit onderdeel is overigens niet van belang om welke bedrijfstak of beroepsgroep het gaat.

3.3.2. Te overleggen stukken

4. Zorgvrijstelling

In artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, Wet Vpb is een subjectieve vrijstelling opgenomen voor lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zorgwerkzaamheden verrichten als bedoeld in deze bepaling (werkzaamhedeneis). Om voor de vrijstelling – hierna ook aan te duiden als zorgvrijstelling – in aanmerking te komen geldt als additionele voorwaarde dat het lichaam van publiekrechtelijke aard is of als dat niet het geval is het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een volgens artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang (winstbestemmingseis; artikel 4 UB Vpb). Op de werkzaamhedeneis en de winstbestemmingseis wordt respectievelijk in de onderdelen 4 en 6 nader ingegaan.

In het buitenland gevestigde pensioenlichamen die aandelen houden in in Nederland gevestigde vennootschappen waarop dividend wordt uitgekeerd, kunnen onder bepaalde voorwaarden in aanmerking komen voor een teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting (artikel 10, tweede en derde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965). Eén van de voorwaarden is dat het lichaam in het land waarin het is gevestigd niet aan een belastingheffing naar de winst is onderworpen en dat het lichaam, ware het in Nederland gevestigd geweest, ook in Nederland niet aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen. Voor situaties waarin een buitenlands pensioenlichaam verzoekt om toepassing van artikel 10 van de Wet op de dividendbelasting 1965, is het hiervoor in onderdeel 3.3 opgenomen beleid van overeenkomstige toepassing.

Aan de zorgvrijstelling kan pas worden toegekomen als sprake is van belastingplicht. Voor een stichting of vereniging betekent dit bijvoorbeeld dat eerst moet zijn vastgesteld of dat lichaam een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, juncto artikel 4 Wet Vpb.

De zorgvrijstelling is een subjectgebonden bepaling. Dit betekent dat per lichaam moet worden gekeken of er zowel statutair als feitelijk aan de voorwaarden van de vrijstelling is voldaan; hierbij worden zowel de ondernemings- als niet-ondernemingsactiviteiten van het lichaam in de beoordeling betrokken. Als aan de voorwaarden wordt voldaan, dan is de zorgvrijstelling van rechtswege van toepassing.

4.2. Kaders werkzaamhedeneis

4.2. Kaders werkzaamhedeneis

De zorgvrijstelling is een subjectgebonden bepaling. Dit betekent dat per lichaam moet worden gekeken of er zowel statutair als feitelijk aan de voorwaarden van de vrijstelling is voldaan; hierbij worden zowel de ondernemings- als niet-ondernemingsactiviteiten van het lichaam in de beoordeling betrokken. Als aan de voorwaarden wordt voldaan, dan is de zorgvrijstelling van rechtswege van toepassing.

Voor de toepassing van de zorgvrijstelling is niet vereist dat het lichaam in het bezit is van een beschikking als bedoeld in artikel 5b, zesde lid, AWR (zogenoemde ANBI-beschikking).

Niet alle vormen van zorg die voldoen aan het hierboven genoemde uitgangspunt kwalificeren evenwel voor de zorgvrijstelling. Reden hiervan is dat de collectief gefinancierde zorg soms andere werkzaamheden omvat dan de zorg die onder de definitie ‘genezen, verplegen en verzorgen’ als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, Wet Vpb is te scharen. Een voorbeeld hiervan is medicijnverstrekking door apotheken.

4.2.1. Kaders begrip ‘genezen, verplegen en verzorgen’ zoals gehanteerd binnen de zorgvrijstelling

Om aan de werkzaamhedeneis te kunnen voldoen is vereist dat het lichaam nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verricht welke bestaan uit ‘het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet zelfstandig kunnen wonen’. In de praktijk is de vraag opgekomen wat in dit verband moet worden verstaan onder het begrip ‘genezen, verplegen of verzorgen’, zoals dit begrip wordt gehanteerd binnen de zorgvrijstelling. Een sluitende definitie van dit begrip valt niet te geven. Het begrip moet zoveel mogelijk worden uitgelegd binnen de context waarvoor de regeling oorspronkelijk is bedoeld. Belangrijk uitgangspunt hierbij is dat sprake is van een vorm van zorg waarvan de vergoeding voortvloeit uit het basispakket Zvw of de Wlz dan wel zorg die wordt verleend op basis van de Wpg, de Jeugdwet, of een algemene of maatwerkvoorziening als bedoeld in de WMO 2015 (hierna te noemen: collectief gefinancierde zorg).

Niet alle vormen van zorg die voldoen aan het hierboven genoemde uitgangspunt kwalificeren evenwel voor de zorgvrijstelling. Reden hiervan is dat de collectief gefinancierde zorg soms andere werkzaamheden omvat dan de zorg die onder de definitie ‘genezen, verplegen en verzorgen’ als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, Wet Vpb is te scharen. Een voorbeeld hiervan is medicijnverstrekking door apotheken.

Denkbaar is verder dat bepaalde vormen van zorg die op basis van andere wetten worden gefinancierd eveneens kunnen kwalificeren voor de werkzaamhedeneis. Dit zal van geval tot geval worden beoordeeld.

4.2.2. Preventie

Werkzaamheden die zijn gericht op de preventie van ziekten vallen niet onder het begrip ‘genezen, verplegen en verzorgen’ in de zin van de zorgvrijstelling. Op dit uitgangspunt bestaan de volgende drie uitzonderingen:

kwalificeren eveneens voor de werkzaamhedeneis.

4.2.4. Nagenoeg uitsluitend-criterium; toetsingscriteria