Omzetbelasting, aftrek van omzetbelasting

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M ( Stcrt. 2011, nr. 21834 ). Actualisering is onder andere noodzakelijk als gevolg van jurisprudentie en beleidsmatige wijzigingen. Ook zijn er enkele tekstuele wijzigingen aangebracht.

De volgende inhoudelijke en beleidsmatige wijzigingen zijn opgenomen:

Hoofdstuk 3. In dit hoofdstuk is het gevolg verwerkt van HvJ EU 25 juli 2018, zaak C-140/17 (Gmina Ryjewo). Op grond van dit arrest kan in meer gevallen herziening van belasting plaatsvinden ingeval goederen voor niet-economische activiteiten worden gebruikt.

§ 4.2.6. In deze paragraaf is aangegeven dat bij leegstand van onroerend goed de uitgangspunten van HR 14 juni 2014, nr. 13/00282, worden gevolgd.

§ 5. De tekst van de subparagraaf over de toepassing van de integratielevering bij privaatrechtelijke onderwijsinstellingen is vervallen, omdat de integratielevering per 1 januari 2014 is afgeschaft1Artikel XVI van de Wet van 18 december 2013 (Belastingplan 2014), Stb. 2013, nr. 565.. Voorts kan het onderdeel over aftrek van btw bij schadeherstel vervallen als gevolg van de jurisprudentie waarbij de aftrek kan worden genoten door de ondernemer die de opdracht heeft gegeven voor de prestatie én aan wie de factuur is uitgereikt2HR 1 mei 2015, nr. 13/06113, ECLI:NL:HR:2015:1173..

§ 5.2.4. Deze paragraaf bevat een uitbreiding van de goedkeuring voor btw-aftrek door een samenwerkingsverband voor de verwerving van diensten door de maten in een maatschap.

§ 5.2.6. In deze paragraaf is de goedkeuring voor btw-aftrek voor bedrijfs- en productschappen vervallen, omdat de bedrijfs- en productschappen zijn opgeheven. De voorwaarden voor de toepassing van de goedkeuring voor ondernemersverenigingen zijn aangepast.

§ 5.2.7. Deze paragraaf bevat een goedkeuring om de werkgever aan te merken als afnemer van de vervoersprestatie bij gebruik van OV-kaarten voor zakelijke doeleinden door werknemers.

1. Inleiding

Het besluit is gewijzigd bij besluit van 26 november 2024, nr. 2024-13975 ( Stcrt. 2024, nr. 38540 ). De wijziging betreft het invoegen van een paragraaf met aanwijzingen over de aftrek van omzetbelasting begrepen in kosten verband houdende met het verwerven, uitgeven, houden en verkopen van aandelen. Het besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/1709M, wordt ingetrokken.

Dit besluit gaat in op het recht op aftrek van btw. Het besluit is geen allesomvattende beschrijving van alle problematiek die zich voordoet bij de aftrek van btw. Het besluit bevat vooral uitleg en goedkeuringen die voor de omschreven situaties gelden. Daarnaast beschrijft het besluit hoe in bepaalde situaties het recht op aftrek van btw moet worden bepaald. Verder bevat dit besluit interpretaties van bepaalde relevante begrippen en verwijzingen naar nationale en Europese jurisprudentie.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 4 januari 2024, nr. 2023-288868, (Stcrt. 2024, 878). De wijziging betreft het vervallen van onderdeel 5.2.8 waarin vooruitlopend op wetgeving een goedkeuring is opgenomen over het recht van vooraftrek bij het verstrekken van spijzen en dranken voor gebruik ter plaatse binnen het kader van het hotel-, café-, restaurant-, pension- en aanverwant bedrijf. Deze goedkeuring vervalt per 1 januari 2024 omdat de inhoud van de goedkeuring per die datum in artikel 15, vijfde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is verwerkt1Artikel VII van de Fiscale verzamelwet 2024, Stb. 2023, nr. 498..

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Juridisch kader

Het recht op aftrek van voorbelasting is opgenomen in artikel 2 van de wet en nader uitgewerkt in de artikelen 15 en 16 van de wet en de artikelen 10 tot en met 14a van de beschikking. Artikel 16 van de wet bepaalt dat bij Koninklijk besluit de aftrek in bepaalde gevallen kan worden uitgesloten. Dit is gebeurd in het BUA. De aftrekregels zijn gebaseerd op de artikelen 167 tot en met 192 van de btw-richtlijn.

3. Omvang aftrekrecht

3.1. Inleiding

Dit hoofdstuk gaat in op de algemene uitgangspunten die gelden voor het bepalen van de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting. § 3.2 beschrijft de algemene uitgangspunten die gelden bij het bepalen van de aftrek voor economische handelingen (belast dan wel vrijgesteld) en voor niet-economische handelingen. § 3.3 beschrijft op welke wijze het recht op aftrek van voorbelasting wordt bepaald bij kosten die de ondernemer maakt voor diverse handelingen (economische [belast/vrijgesteld] en niet economische handelingen). In § 3.4 wordt aangegeven op welk moment het recht op aftrek van voorbelasting wordt beoordeeld. In § 3.5 worden enkele bijzondere situaties behandeld die zich kunnen voordoen bij het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting.

Een ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover die voorbelasting toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen. Er moet sprake zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aangeschafte goederen en diensten waar de voorbelasting op drukt en bepaalde belaste handelingen (directe toerekening) of de gehele belaste economische activiteit van de ondernemer (algemene kosten). Het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet worden vastgesteld aan de hand van de objectieve bestanddelen en/of aard van aangeschafte goederen of de inhoud van ontvangen diensten. Daarbij moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de aanschaf van de betrokken goederen en diensten hebben plaatsgevonden, waaronder de oorzaak van de betrokken handelingen3HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12 (Wolfram Becker), r.o. 22 en 29, ECLI:EU:C:2013:99.. Het doel hiervan is te komen tot een zo nauwkeurig mogelijk aftrek van voorbelasting c.q. om zoveel mogelijk recht te doen aan het gebruik van de aangeschafte goederen en diensten voor de door de ondernemer verrichte prestaties.

Een ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover die voorbelasting toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen. Er moet sprake zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aangeschafte goederen en diensten waar de voorbelasting op drukt en bepaalde belaste handelingen (directe toerekening) of de gehele belaste economische activiteit van de ondernemer (algemene kosten). Het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet worden vastgesteld aan de hand van de objectieve bestanddelen en/of aard van aangeschafte goederen of de inhoud van ontvangen diensten. Daarbij moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de aanschaf van de betrokken goederen en diensten hebben plaatsgevonden, waaronder de oorzaak van de betrokken handelingen3HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12 (Wolfram Becker), r.o. 22 en 29, ECLI:EU:C:2013:99.. Het doel hiervan is te komen tot een zo nauwkeurig mogelijk aftrek van voorbelasting c.q. om zoveel mogelijk recht te doen aan het gebruik van de aangeschafte goederen en diensten voor de door de ondernemer verrichte prestaties.

Een ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover die voorbelasting toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen. Er moet sprake zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aangeschafte goederen en diensten waar de voorbelasting op drukt en bepaalde belaste handelingen (directe toerekening) of de gehele belaste economische activiteit van de ondernemer (algemene kosten). Het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet worden vastgesteld aan de hand van de objectieve bestanddelen en/of aard van aangeschafte goederen of de inhoud van ontvangen diensten. Daarbij moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de aanschaf van de betrokken goederen en diensten hebben plaatsgevonden, waaronder de oorzaak van de betrokken handelingen3HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12 (Wolfram Becker), r.o. 22 en 29, ECLI:EU:C:2013:99.. Het doel hiervan is te komen tot een zo nauwkeurig mogelijk aftrek van voorbelasting c.q. om zoveel mogelijk recht te doen aan het gebruik van de aangeschafte goederen en diensten voor de door de ondernemer verrichte prestaties.

3.2.2. Gebruik voor economische en niet-economische handelingen

Bij de aanschaf van onroerend goed geldt dat per zelfstandige onroerende zaak of een zelfstandig gedeelte daarvan5Besluit nr. BLKB2013/1686M, d.d. 19 september 2013, Stcrt. 2013, nr. 26851 (Levering en verhuur van onroerende zaken), § 3.2.1. moet worden beoordeeld of de aanschaf als ondernemer heeft plaatsgevonden. Bij de aanschaf van een roerende zaak geldt dat deze beoordeling moet plaatsvinden voor de roerende zaak als geheel. Voor (on)roerende investeringsgoederen die als ondernemer zijn aangeschaft is het mogelijk om de (reikwijdte van de) werkingssfeer voor de omzetbelasting nader vast te stellen op grond van vermogensetikettering (zie hoofdstuk 4). Verder gelden er ook formele voorwaarden zoals het moeten beschikken over een factuur die is opgemaakt volgens de voorgeschreven regels. In dit besluit wordt niet inhoudelijk ingegaan op het ondernemerschap en de factuurvereisten6De factuurvereisten zijn opgenomen in het besluit nr. BLKB 2014/707M, d.d. 6 december 2014, Stcrt. 2014, nr. 36166 (Omzetbelasting. Administratieve-, facturerings- en andere verplichtingen)..

Als is vastgesteld dat goederen en diensten als ondernemer zijn aangeschaft, is voor de omvang van de aftrek van voorbelasting van belang, de mate waarin de ondernemer de door hem aangeschafte goederen en diensten gebruikt (of gaat gebruiken) voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat (hierna: belaste handelingen).

3.2.2. Gebruik voor economische en niet-economische handelingen

Van aangeschafte goederen en diensten zal eerst moeten vaststaan of ze zijn aangeschaft als ondernemer en onderdeel vormen van het bedrijfsvermogen. Als een ondernemer naast zijn economische handelingen ook niet-economische handelingen verricht, moet worden beoordeeld of aangeschafte goederen en diensten (mede) worden gebruikt voor de niet-economische handelingen7HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), ECLI:EU:C:2008:166.. Recht op aftrek kan slechts bestaan voor zover de voorbelasting toerekenbaar is aan economische handelingen. Bij economische handelingen gaat het om handelingen van de ondernemer die onder de werkingssfeer van de btw-heffing vallen. Het gaat om leveringen van goederen en dienstverrichtingen die een ondernemer als zodanig en onder bezwarende titel verricht. Met 'als zodanig' wordt bedoeld dat de ondernemer optreedt in de hoedanigheid van ondernemer. Met 'onder bezwarende titel' wordt bedoeld dat de ondernemer de leveringen en diensten verricht tegen een overeengekomen vergoeding. De economische handelingen van de ondernemer kunnen bestaan uit handelingen die met btw zijn belast en handelingen die van btw zijn vrijgesteld. Die laatste handelingen geven in beginsel geen recht op aftrek8Voor vrijgestelde handelingen kan wel recht op aftrek van belasting bestaan bij toepassing van artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van de wet..

Bij niet-economische handelingen waarvoor geen aftrek mogelijk is gaat het om de handelingen van de ondernemer die niet onder de werkingssfeer van de btw-heffing vallen zoals:

3.2.3. Nauw verband tussen niet-economische handelingen en economische handelingen

3.3. Toerekening van kosten

In hoeverre er sprake is van zo'n nauwe verbondenheid tussen de economische en de (alsdan: niet-zelfstandige) niet-economische handelingen, moet worden beoordeeld aan de hand van de zich voordoende feiten en omstandigheden. Voorbeelden van niet-economische handelingen die zo nauw verbonden zijn met economische handelingen dat ze daarin opgaan zijn: radio-uitzendingen en reclame-uitingen van een omroep12HR 25 januari 1995, nr. 29 652, LJN AA3041. en het verlenen van toegang tot een bos als onderdeel van de exploitatie van een landgoed13HR 24 juli 2001 nr. 36 597, ECLI:NL:HR:2001:AB2790.. Als een zelfstandige niet-economische handeling is bijvoorbeeld in aanmerking te nemen het om niet aan basisscholen ter beschikking stellen van een sportaccommodatie14HR 18 maart 2016, nr. 15/01155, ECLI:NL:HR:2016:424..

Een ondernemer maakt verschillende kosten en krijgt daarvoor btw in rekening gebracht. Het kan gaan om kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan economische handelingen of aan zijn zelfstandige niet-economische handelingen, dan wel kan het gaan om kosten die niet rechtstreeks zijn toe te rekenen aan één van deze categorieën handelingen maar op meerdere of alle zien.

3.3.1. Inleiding

Een ondernemer maakt verschillende kosten en krijgt daarvoor btw in rekening gebracht. Het kan gaan om kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan economische handelingen of aan zijn zelfstandige niet-economische handelingen, dan wel kan het gaan om kosten die niet rechtstreeks zijn toe te rekenen aan één van deze categorieën handelingen maar op meerdere of alle zien.

Voor de aftrek van voorbelasting is het van belang dat wordt vastgesteld welk deel van de btw is toe te rekenen aan de zelfstandige niet-economische handelingen of aan de vrijgestelde economische handelingen die een ondernemer verricht omdat de hieraan toerekenbare voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht. In de volgende paragrafen wordt aangegeven welke kostensoorten er zijn en hoe de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting bij deze kostensoorten wordt bepaald.

Kosten zijn direct toerekenbaar aan economische handelingen als zij rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met (een) bepaalde (voorgenomen) handeling(en) die onder de werkingssfeer van de btw valt/vallen. In dat geval vormen de kosten een onderdeel van de kostprijs van (een) latere belastbare handeling(en)15HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), ECLI:EU:C:2000:300. of, bij wijze van uitzondering, een belastbare handeling in een eerder stadium.16HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12 (Wolfgang Becker), ECLI:EU:C:2013:99, r.o. 24. Een voorbeeld van deze categorie zijn de kosten van machines en grondstoffen die de ondernemer inkoopt voor de productie van goederen die worden verkocht.

Kosten zijn direct toerekenbaar aan economische handelingen als zij rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met (een) bepaalde (voorgenomen) handeling(en) die onder de werkingssfeer van de btw valt/vallen. In dat geval vormen de kosten een onderdeel van de kostprijs van (een) latere belastbare handeling(en)15HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), ECLI:EU:C:2000:300. of, bij wijze van uitzondering, een belastbare handeling in een eerder stadium.16HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12 (Wolfgang Becker), ECLI:EU:C:2013:99, r.o. 24. Een voorbeeld van deze categorie zijn de kosten van machines en grondstoffen die de ondernemer inkoopt voor de productie van goederen die worden verkocht.

3.3.3. Gemengde kosten die zien op economische en niet-economische handelingen

Voor kosten die direct zijn toe te rekenen aan zelfstandige niet-economische handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting17HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), ECLI:EU:C:2008:166, HvJ 12 februari 2009, zaak C-515-07, VNLTO, ECLI:EU:C:2009:88, HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17, Gmina Ryjewo, ECLI:EU:C:2018:595 en HR 14 augustus 2009, nr. 42.415bis, ECLI:NL:HR:2009:BJ5328..

3.3.3. Gemengde kosten die zien op economische en niet-economische handelingen

De gemengde kosten van een ondernemer die zowel betrekking hebben op zijn economische handelingen als op zijn zelfstandige niet-economische handelingen moeten voor het recht op aftrek van voorbelasting worden gesplitst in een deel waarvoor hij recht heeft op aftrek van voorbelasting en een deel waarvoor hij dat recht niet heeft. Bij de splitsing van deze gemengde kosten moeten voor al deze kosten verdeelsleutels worden toegepast die een objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en zelfstandige niet-economische handelingen19HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), ECLI:EU:C:2008:166.. Oogmerk is te komen tot een zo nauwkeurig mogelijke vaststelling van de omvang van de aftrek van voorbelasting. De vaststelling van de verdeelsleutel is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Bij de verdeelsleutel dient aansluiting te worden gezocht bij objectieve factoren zoals omzetverhoudingen, opbrengsten en/of kosten, m2-gebruik of m3-gebruik, onder voorwaarde dat deze zoveel mogelijk recht doen aan het gebruik dat van de betreffende goederen en diensten wordt gemaakt. De berekeningssystematiek die wordt gevolgd voor lokale en regionale omroepen (zie § 3.5.1) kan eventueel ook in andere gevallen als verdeelsleutel fungeren als dat een objectief en reëel beeld geeft van het gebruik voor economische en zelfstandige niet-economische handelingen.

3.3.4. Algemene kosten bij uitsluitend economische handelingen (belast/vrijgesteld)

Ontbreekt een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, dan kan een ondernemer onder bepaalde omstandigheden toch recht op aftrek van voorbelasting hebben. Dit is het geval als de als ondernemer aangeschafte goederen en diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten die recht geven op aftrek van voorbelasting20Zie o.a. HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98, Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, r.o. 31, en HvJ 26 mei 2005, zaak C-465/03, Kretztechnik, ECLI:EU:C:2005:320, r.o. 36..

3.3.4.1. Algemeen

Als de algemene kosten betrekking hebben op uitsluitend economische handelingen (en eventueel daarmee verband houdende niet zelfstandige niet-economische handelingen) van de ondernemer, dan moet worden bepaald in hoeverre recht op aftrek bestaat van de btw die is begrepen in de algemene kosten. De economische handelingen die een ondernemer verricht, kunnen bestaan uit belaste en uit vrijgestelde handelingen. Bij vrijgestelde handelingen gaat het met name om handelingen die op grond van artikel 11 van de wet zijn vrijgesteld van btw-heffing of handelingen die zijn gelijkgesteld met vrijgestelde handelingen. De ondernemer heeft wel recht op aftrek voor de in artikel 15, tweede lid, van de wet bedoelde handelingen, voor zover wordt voldaan aan de daar gestelde voorwaarden. De in artikel 15, tweede lid, van de wet bedoelde handelingen worden in dit besluit voor het recht op aftrek van voorbelasting aangemerkt als belaste handelingen.