Omzetbelasting, vaste inrichting

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. Het besluit is onder meer aangepast in verband met de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 17 september 2014, zaak C-7/13 (Skandia America Corp. (USA) filial Sverige) en 24 januari 2019, zaak C-165/17 (Morgan Stanley & Co International plc). Verder is het besluit in lijn gebracht met en aangevuld vanwege de Uitvoeringsverordening van de Raad van de Europese Unie van 15 maart 2011, nr. 282/2011. Daarnaast is het besluit aangepast in verband met wijzigingen in de Nederlandse btw-regelgeving, zoals de implementatie van de richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer tussen lidstaten1Wet van 18 december 2019, Stb. 2019, 515.. Ook zijn redactionele wijzigingen aangebracht.

1. Inleiding

Voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 is het van belang vast te stellen of een ondernemer die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening2Zie artikel 10 van de Uitvoeringsverordening va de Raad van de Europese Unie van 15 maart 2011, nr. 282/211. in het buitenland heeft in Nederland beschikt over een vaste inrichting. De aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland is onder meer relevant voor de btw-heffing bij prestaties die de vaste inrichting aan derden verricht en het doen van btw-aangifte voor deze prestaties. Verder is het beschikken over een vaste inrichting in Nederland onder andere van belang voor de aftrek van btw bij de vaste inrichting en het al dan niet verleggen van de btw-heffing naar Nederlandse ondernemers die prestaties afnemen van de buitenlandse ondernemer.

Voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 is het van belang vast te stellen of een ondernemer die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening2Zie artikel 10 van de Uitvoeringsverordening va de Raad van de Europese Unie van 15 maart 2011, nr. 282/211. in het buitenland heeft in Nederland beschikt over een vaste inrichting. De aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland is onder meer relevant voor de btw-heffing bij prestaties die de vaste inrichting aan derden verricht en het doen van btw-aangifte voor deze prestaties. Verder is het beschikken over een vaste inrichting in Nederland onder andere van belang voor de aftrek van btw bij de vaste inrichting en het al dan niet verleggen van de btw-heffing naar Nederlandse ondernemers die prestaties afnemen van de buitenlandse ondernemer.

Gebruikte begrippen en afkortingen 1.1

Gebruikte begrippen en afkortingen 1.1

2. Vaste inrichtingen

De vaste inrichting is een fiscaalrechtelijk instrument dat wordt toegepast om te komen tot een fiscaal-rationele toepassing van de btw-regelgeving. Artikel 11 van de uitvoeringsverordening omschrijft twee categorieën vaste inrichtingen voor de toepassing van de plaats van dienst-bepalingen. Artikel 11, lid 1, van de uitvoeringsverordening geeft een omschrijving van de zo te noemen inkoop-vaste inrichting. Het belang van de inkoop-vaste inrichting is beperkt: de inkoop-vaste inrichting is alleen relevant voor de btw-heffing bij B2B-diensten en de (eventuele) verlegging van de btw-heffing daarbij. In onderdeel 5 wordt nader ingegaan op het belang en de btw-gevolgen van de aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in Nederland. Artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening bevat een omschrijving van de vaste inrichting die prestaties aan derden verricht. Deze omschrijving ziet op de reguliere vaste inrichting, waarvan de reikwijdte vóór de totstandkoming van de uitvoeringsverordening via onder meer de jurisprudentie van het HvJ is ontwikkeld. De in artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening opgenomen omschrijving voor de (reguliere) vaste inrichting is niet alleen relevant voor de btw-heffing bij B2B-diensten, maar voor de toepassing van de gehele btw-regelgeving. Deze vaste inrichting wordt voor de btw-heffing geregistreerd bij de lokale competente inspecteur, terwijl de inkoop-vaste inrichting voor de verlegging van de btw-heffing wordt geregistreerd bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen. In de onderdelen 2.2 t/m 4 en 6 t/m 8 wordt nader ingegaan op de reguliere vaste inrichting.

2.2. Vaste inrichting

Uit artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening volgt dat een vaste inrichting een inrichting is van een hoofdhuis dat zich bevindt in een ander land (binnen of buiten de Unie). Hierbij geldt dat de vaste inrichting een voldoende mate van duurzaamheid heeft en een - wat personeel en technische middelen betreft - geschikte structuur om prestaties aan derden te verrichten. Voor de btw-heffing vormen de vaste inrichting en het hoofdhuis één ondernemer.3HvJ 23 maart 2006, zaak C-21-/04 (FCE-bank) ECLI:EU:C:2006:196. Zij doen echter voor de door hen verrichte prestaties in beginsel ieder zelf btw-aangifte in de landen waar zij zijn gevestigd.

Uit artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening volgt dat een vaste inrichting een inrichting is van een hoofdhuis dat zich bevindt in een ander land (binnen of buiten de Unie). Hierbij geldt dat de vaste inrichting een voldoende mate van duurzaamheid heeft en een - wat personeel en technische middelen betreft - geschikte structuur om prestaties aan derden te verrichten. Voor de btw-heffing vormen de vaste inrichting en het hoofdhuis één ondernemer.3HvJ 23 maart 2006, zaak C-21-/04 (FCE-bank) ECLI:EU:C:2006:196. Zij doen echter voor de door hen verrichte prestaties in beginsel ieder zelf btw-aangifte in de landen waar zij zijn gevestigd.

Een in Nederland gelegen kantoor, fabriek, werkplaats, verkoopruimte of soortgelijke inrichting van een buitenlands hoofdhuis is een vaste inrichting van een buitenlandse ondernemer, als vanuit zo’n inrichting aan derden binnen of buiten Nederland prestaties plegen te worden verricht en als wordt voldaan aan de andere eisen opgenomen in artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening.

Een inrichting die geen prestaties verricht aan derden, maar bijvoorbeeld alleen ondersteunende activiteiten verricht ten behoeve van het hoofdhuis, is niet aan te merken als een vaste inrichting4Het is echter mogelijk dat de bedoelde inrichting een inkoop-vaste inrichting vormt, zie onderdeel 5.. Voorbeelden van zulke inrichtingen zijn:

Een vermogensbestanddeel dat wordt geëxploiteerd in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de wet (zoals een vakantiewoning in Nederland die al dan niet via een zelfstandige tussenpersoon wordt verhuurd), kan op zichzelf niet worden beschouwd als een vaste inrichting6Hoge Raad 8 februari 2019, zaak nr. 17/04018, ECLI:NL:HR:2019:194..

3. Btw-heffing bij vaste inrichting en hoofdhuis

3. Btw-heffing bij vaste inrichting en hoofdhuis

Uitgangspunt is dat er tussen het hoofdhuis en een vaste inrichting geen prestaties plaatsvinden in het economisch verkeer omdat zij samen één ondernemer vormen.1zie het eerder aangehaalde FCE Bank-arrest. De uitzondering op dit uitgangspunt vormt de situatie dat het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in een lidstaat. Prestaties tussen een tot zo’n fiscale eenheid behorend hoofdhuis of vaste inrichting en een buiten die lidstaat gevestigde vaste inrichting respectievelijk hoofdhuis zijn dan onderworpen aan de heffing van btw. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt namelijk dat een fiscale eenheid in een lidstaat territoriaal is begrensd.2HvJ 17 september 2014, C-7/13 (Skandia) ECLI:EU:C:2014:2225 en HvJ 11 maart 2021, C-812/19 (Danske Bank) ECLI:EU:C:2021:196. Dit houdt in dat tot een fiscale eenheid in een lidstaat alleen kunnen behoren ondernemers die in die lidstaat zijn gevestigd en een vaste inrichting in diezelfde lidstaat van een ondernemer die buiten die lidstaat is gevestigd. Het HR-arrest van 14 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD6434, heeft in verband hiermee zijn belang verloren voor de beoordeling van de omvang van de fiscale eenheid in Nederland.

4. Aftrek van btw door Nederlandse vaste inrichting

3.2.1. Skandia-arrest

De aftrek van btw voor de kosten die opkomen bij een in Nederland gevestigde vaste inrichting die uitsluitend zijn toe te rekenen aan de door haar verrichte belastbare (belaste en vrijgestelde) handelingen wordt bepaald volgens de regels van artikel 15 van de wet en de artikelen 11 t/m 14 van de uitvoeringsbeschikking.

3.2.2. Vaste inrichting of hoofdhuis behoort tot fiscale eenheid in Nederland

Als een Nederlandse vaste inrichting algemene kosten maakt die zowel zijn toe te rekenen aan belastbare handelingen van de vaste inrichting als aan belastbare handelingen van het hoofdhuis en deze handelingen deels recht op btw-aftrek geven, wordt de btw-aftrek voor deze kosten bij de vaste inrichting bepaald volgens de regels van artikel 15, zesde lid, van de wet jo de artikelen 11 t/m 14 van de uitvoeringsbeschikking. Voor het bepalen van het pro rata van de btw-aftrek bij deze algemene kosten worden de belastbare handelingen van de vaste inrichting en van het hoofdhuis tezamen in aanmerking genomen. De belaste handelingen van het hoofdhuis worden hierbij als zodanig in aanmerking genomen voor zover voor deze handelingen ook in Nederland recht op btw-aftrek zou bestaan als deze handelingen in Nederland zouden zijn verricht12Zie Morgan Stanley & Co International plc-arrest, eerder aangehaald..

Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook in de situatie dat bij een hoofdhuis in Nederland kosten opkomen die uitsluitend of mede zijn toe te rekenen aan belastbare handelingen die de vaste inrichting verricht in de lidstaat waar de vaste inrichting zich bevindt.

5. Inkoop-vaste inrichting; reikwijdte en belang

De aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in een lidstaat is relevant als het hoofdhuis is gevestigd in een ander land (binnen of buiten de Unie) en de inkoop-vaste inrichting B2B-diensten ter plaatse afneemt voor haar eigen behoeften en eigen gebruik. Een inkoop-vaste inrichting verricht zelf geen prestaties aan derden, zoals de in onderdeel 2.2 bedoelde vaste inrichting. Een inkoop-vaste inrichting kan intern ondersteunend zijn voor de andere inrichtingen van de ondernemer (zie de voorbeelden in onderdeel 2.2, derde alinea).

De aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in Nederland is van belang voor de toepassing van artikel 6, eerste lid, van de wet13De implementatie van artikel 44 van de btw-richtlijn.. Het gaat om de bepaling van de plaats van B2B-diensten verricht door:

In de situatie bedoeld in ad a wordt aan de inkoop-vaste inrichting Nederlandse btw berekend, die de buitenlandse ondernemer kan terugvragen voor zover hij recht op aftrek van btw heeft. Hierbij zijn twee situaties mogelijk:

In de situatie bedoeld in ad b wordt de btw-heffing verlegd naar de inkoop-vaste inrichting in Nederland (artikel 12, tweede lid, van de wet). De desbetreffende buitenlandse ondernemer moet zich bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen voor de btw-heffing registreren en voldoet de verlegde Nederlandse btw op aangifte (artikel 14 van de wet) en trekt deze btw via de btw-aangifte af, voor zover hij recht op aftrek van btw heeft.

5. Inkoop-vaste inrichting; reikwijdte en belang

De aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in een lidstaat is relevant als het hoofdhuis is gevestigd in een ander land (binnen of buiten de Unie) en de inkoop-vaste inrichting B2B-diensten ter plaatse afneemt voor haar eigen behoeften en eigen gebruik. Een inkoop-vaste inrichting verricht zelf geen prestaties aan derden, zoals de in onderdeel 2.2 bedoelde vaste inrichting. Een inkoop-vaste inrichting kan intern ondersteunend zijn voor de andere inrichtingen van de ondernemer (zie de voorbeelden in onderdeel 2.2, derde alinea).

Als een buitenlandse ondernemer een prestatie verricht in Nederland, wordt de btw-heffing verlegd naar de afnemer in Nederland als wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 12, tweede tot en met vierde lid, van de wet. Deze verlegging van de btw-heffing is niet mogelijk als de buitenlandse ondernemer in Nederland een vaste inrichting heeft die betrokken is bij de prestatie die de buitenlandse ondernemer in Nederland verricht. In zo’n situatie wordt de ‘betrokken’ vaste inrichting in Nederland de btw verschuldigd ter zake van de prestatie die de buitenlandse ondernemer verricht. Als de ‘betrokken’ Nederlandse vaste inrichting behoort tot een fiscale eenheid in Nederland, is de fiscale eenheid de relevante btw-ondernemer (zie onderdeel 3) en is de fiscale eenheid de btw op aangifte verschuldigd voor de prestatie die de buitenlandse ondernemer in Nederland verricht.

In artikel 53 van de uitvoeringsverordening wordt aangegeven wanneer een vaste inrichting wordt geacht betrokken te zijn bij het verrichten van de prestatie van de buitenlandse ondernemer. Een inkoop-vaste inrichting kan niet betrokken zijn in de zin van artikel 53 van de uitvoeringsverordening, omdat zo’n inrichting niet beschikt over een geschikte structuur die het mogelijk maakt om een belastbare prestatie te verrichten14Zie artikel 11, lid 2, onderdeel d, van de uitvoeringsverordening.. De aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in Nederland staat niet in de weg aan de verlegging van de btw-heffing naar de Nederlandse afnemer van de prestatie van de buitenlandse ondernemer.

Het is mogelijk dat een buitenlandse ondernemer in Nederland beschikt over een btw-identificatienummer. Dit is bijvoorbeeld het geval als de buitenlandse ondernemer eigen goederen heeft overgebracht naar Nederland en deze goederen in Nederland (fictief) intracommunautair heeft verworven (artikel 3a van de wet). Het beschikken over een Nederlands btw-identificatienummer leidt er niet toe dat de buitenlandse ondernemer wordt geacht in Nederland een vaste inrichting te hebben en daarom wordt aangemerkt als een in Nederland gevestigde ondernemer (zie artikel 11, lid 3, van de uitvoeringsverordening). De enkele overbrenging van eigen goederen naar Nederland door de buitenlandse ondernemer (zonder ‘betrokken’ vaste inrichting in Nederland, zodat de buitenlandse ondernemer zich hiervoor moet laten registreren bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen) verhindert dus niet dat de btw-heffing voor andere prestaties die de buitenlandse ondernemer in Nederland verricht, in voorkomend geval wordt verlegd naar de Nederlandse afnemer op grond van artikel 12, tweede of derde lid, van de wet.

Het is anders als de buitenlandse ondernemer in Nederland beschikt over een vaste inrichting en die vaste inrichting betrokken is bij de levering die de buitenlandse ondernemer verricht aan een in Nederland gevestigde ondernemer. Als een buitenlandse ondernemer bijvoorbeeld goederen fysiek vanuit zijn vaste inrichting in Nederland levert, moet de vaste inrichting in haar btw-aangifte zowel de intracommunautaire verwerving in verband met de overbrenging van eigen goederen opnemen als de op de overbrenging volgende binnenlandse levering aan de afnemer in Nederland.

6. Verlegging van de btw-heffing naar de Nederlandse afnemer; betrokkenheid vaste inrichting bij prestatie buitenlandse ondernemer

De buitenlandse ondernemer verricht een overbrenging van eigen goederen als bedoeld in artikel 3a van de wet naar zijn vaste inrichting in Nederland. De buitenlandse ondernemer vermeldt deze overbrenging op de lijst bedoeld in artikel 262 van de btw-richtlijn en de vaste inrichting verwerft de overgebrachte goederen intracommunautair in Nederland. De levering van de goederen (fysiek) vanuit de vaste inrichting aan de Nederlandse ondernemer vormt een binnenlandse levering (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). De vaste inrichting is bij de binnenlandse levering betrokken in de zin van artikel 53, lid 2, eerste volzin, van de uitvoeringsverordening, omdat de betrokken goederen fysiek ter beschikking komen van de vaste inrichting. De vaste inrichting neemt in haar btw-aangifte zowel de intracommunautaire verwerving van de overgebrachte goederen als de binnenlandse levering van de goederen op.

In artikel 53 van de uitvoeringsverordening wordt aangegeven wanneer een vaste inrichting wordt geacht betrokken te zijn bij het verrichten van de prestatie van de buitenlandse ondernemer. Een inkoop-vaste inrichting kan niet betrokken zijn in de zin van artikel 53 van de uitvoeringsverordening, omdat zo’n inrichting niet beschikt over een geschikte structuur die het mogelijk maakt om een belastbare prestatie te verrichten14Zie artikel 11, lid 2, onderdeel d, van de uitvoeringsverordening.. De aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in Nederland staat niet in de weg aan de verlegging van de btw-heffing naar de Nederlandse afnemer van de prestatie van de buitenlandse ondernemer.

Een ondernemer die diensten verricht aan een buitenlandse ondernemer die beschikt over inrichtingen in verschillende lidstaten, moet vaststellen welke inrichting de prestatie afneemt: het hoofdhuis of een (inkoop-)vaste inrichting. De beantwoording van de vraag welke inrichting de dienst afneemt, is onder meer van belang voor de heffing van de btw en adressering van de factuur aan de afnemende vestiging.

In de artikelen 21 en 22 van de uitvoeringsverordening zijn voor B2B-diensten uitgangspunten opgenomen aan de hand waarvan de dienstverlener bepaalt welke vestiging de dienst afneemt. Als de dienstverlener er op basis van artikel 21 en artikel 22, lid 1, eerste en tweede alinea van de uitvoeringsverordening niet in slaagt om te bepalen welke vestiging de dienst afneemt, kan hij de derde alinea van het eerste lid van artikel 22 van de uitvoeringsverordening als ‘vangnet’ toepassen. Dit vangnet houdt in dat de dienstverrichter ervan uit kan gaan dat de diensten worden verricht op de plaats waar het hoofdhuis is gevestigd. Overigens laat de toepassing van artikel 22 van de uitvoeringsverordening de verplichtingen van de afnemer onverlet (artikel 22, lid 2, uitvoeringsverordening).