Omzetbelasting, omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit vervangt het besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M.

De wijziging betreft onder meer een aanpassing vanwege de arresten van de Hoge Raad van 10 juli 2020, nr. 18/03223, en 19 juni 2020, nr. 18/01712, en aan het arrest van het HvJ EU van 25 juli 2018, zaak C-140/17 (Gmina Ryjewo).

In § 2.3.2.1 vervalt de passage over de integratieheffing, aangezien die heffing is vervallen.

De in paragraaf 2.5 opgenomen goedkeuring dat aan lichamen en samenwerkingsverbanden herziening van omzetbelasting wordt verleend die vóór 1 januari 2003 op grond van goedkeuringen buiten de heffing van omzetbelasting konden blijven, heeft zijn belang verloren en wordt ingetrokken. In § 3.1 is verwerkt dat de uitsluiting van compensatie niet geldt voor goederen en diensten die worden verstrekt aan raadsleden en statenleden ten behoeve van de uitoefening van hun functie.

In ‘ad 1’ onder § 3.1 worden cursussen die worden verstrekt onder de Wmo 2015 niet meer genoemd, omdat deze zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Compensatie van omzetbelasting is dan uitgesloten ingevolge artikel 4, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op het BTW-compensatiefonds.

De in § 3.2.1.5 opgenomen aanwijzingen voor de brandweerzorg in verband met de inwerkingtreding van de Wet veiligheidsregio’s per 1 oktober 2010 hebben hun belang vanaf 1 januari 2014 verloren en zijn daarom ingetrokken.

Daarnaast zijn tekstuele wijzigingen aangebracht.

1. Inleiding

Dit besluit behandelt de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet op het BTW-compensatiefonds bij publiekrechtelijke lichamen. Hoofdstuk 2 van dit besluit gaat over de heffing van omzetbelasting. Ieder publiekrechtelijk lichaam kan met deze heffing in aanraking komen. In hoofdstuk 3 komt de Wet op het BTW-compensatiefonds aan de orde. Deze wet is ingevoerd per 1 januari 2003 en is van toepassing op provincies, gemeenten en regionale openbare lichamen. In hoofdstuk 4 zijn de besluiten opgenomen die bij de inwerkingtreding van dit besluit worden ingetrokken. Hoofdstuk 5 regelt de inwerkingtreding van dit besluit.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Heffing van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen

2.1. Algemeen

Publiekrechtelijke lichamen treden niet op als ondernemer als zij als overheid activiteiten verrichten1Tenzij artikel 3 van de Beschikking OB van toepassing is.. Daarnaast treden publiekrechtelijke lichamen soms op als ondernemer. Zij zijn dan omzetbelasting verschuldigd tenzij er sprake is van vrijgestelde handelingen. Het komt echter ook voor dat een publiekrechtelijk lichaam niet optreedt als overheid maar ook niet als ondernemer. Als wordt opgetreden in deze hoedanigheid van niet-ondernemer komt heffing van omzetbelasting in beginsel niet aan de orde (zie echter ook paragraaf 2.3). Bij publiekrechtelijke lichamen is het dus van belang na te gaan wanneer zo’n lichaam optreedt als ondernemer en wanneer dat niet het geval is. Omdat deze beoordeling zich het meest prominent voordoet bij gemeenten is de inhoud van dit hoofdstuk voor een belangrijk deel daarop toegesneden. De paragrafen 2.1 tot en met 2.4 hebben echter een vrij algemeen karakter, waardoor zij ook betekenis hebben voor andere publiekrechtelijke lichamen dan gemeenten. In paragraaf 2.5 komt vervolgens een aantal bijzondere regelingen aan de orde.

2.2. De hoedanigheden waarin een publiekrechtelijk lichaam kan optreden

2.2.1. Het publiekrechtelijke lichaam als overheid

Een publiekrechtelijk lichaam wordt voor de handelingen die het als overheid verricht niet aangemerkt als ondernemer (in de zin van artikel 7 van de Wet OB). In de Wet OB en in de btw-richtlijn (artikel 13) is niet specifiek aangegeven welke handelingen van een publiekrechtelijk lichaam als overheidshandelingen zijn te beschouwen. In de nationale en communautaire jurisprudentie zijn lijnen uitgezet over de reikwijdte van het overheidshandelen. De volgende twee voorwaarden gelden cumulatief:

De jurisprudentie verschaft bepaalde aanknopingspunten voor de betekenis van de zinsnede ‘specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen’. Daarvan is sprake als:

2.2.2. Het publiekrechtelijke lichaam als ondernemer

Een publiekrechtelijk lichaam treedt op als ondernemer als dat lichaam een bedrijf uitoefent of een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet OB).

Door de ruime formulering van het begrip ‘bedrijf’ is al snel sprake van ondernemerschap. Voorbeelden van ondernemershandelingen van publiekrechtelijke lichamen zijn:

Daarnaast merkt artikel 3 van de Beschikking OB publiekrechtelijke lichamen aan als ondernemer met betrekking tot het geven van gelegenheid tot parkeren waarbij een fysieke barrière ter verzekering van de betaling van het parkeergeld dient. Het gaat hierbij vooral om parkeerterreinen en parkeergarages die voorzien zijn van slagbomen. Artikel 3 van de Beschikking OB betekent dat publiekrechtelijke lichamen hierover ook omzetbelasting moeten voldoen als gebruik gemaakt wordt van overheidsprerogatieven zoals de mogelijkheid van het kunnen beboeten van de overschrijding van de parkeertijd.

Publiekrechtelijke lichamen worden op grond van artikel 13, eerste lid, tweede alinea, van de btw-richtlijn ook als ondernemer aangemerkt als een behandeling als niet-belastingplichtige (als overheid) tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De verstoring van de mededinging van enige betekenis moet volgens het HvJ worden beoordeeld met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig. Genoemd artikel ziet volgens het HvJ niet alleen op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover de mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op de relevante markt, reëel en niet zuiver hypothetisch is. De daadwerkelijke of potentiële concurrentie moet ook van meer dan onbeduidende omvang zijn9HvJ 16 september 2008, zaak C-288/07 (Isle of Wight Council), ECLI:EU:C:2008:505..

Publiekrechtelijke lichamen die ook als ondernemer handelingen verrichten (bijvoorbeeld in het kader van het grondbedrijf) zijn belastingplichtig voor het tegen vergoeding verrichten van leveringen. Dit geldt ook voor een incidentele levering, dat wil zeggen de levering van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert. Publiekrechtelijke lichamen zijn niet belastingplichtig als:

Het is mogelijk dat een gemeente investeringsgoederen aanschaft als ondernemer (artikel 7, eerste en derde lid, van de Wet OB 1968). De beoordeling of een gemeente bij de verwerving van een investeringsgoed handelt als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed, het voornemen om economische activiteiten te verrichten, het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed en het gebruik daarvan voor economische activiteiten, en de inzet van overheidsprerogatieven. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip ‘verwerving als belastingplichtige’.11HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.4, en HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17 (Gmina Ryjewo) ECLI:EU:C:2018:595, r.o. 53 t/m 55.

2.2.3. Het publiekrechtelijke lichaam als niet-ondernemer, anders dan als overheid

Als een publiekrechtelijk lichaam niet optreedt in de hoedanigheid van overheid is niet automatisch sprake van ondernemerschap. Het niet handelen als overheid en ook niet als ondernemer doet zich voor als een publiekrechtelijk lichaam geen economische activiteit verricht, bijvoorbeeld als zij een evenement organiseert dat voor iedereen gratis toegankelijk is.

2.3. Gelijkgestelde handelingen, intracommunautaire verwervingen, invoer en verlegging van de heffing van omzetbelasting

2.3.1. Algemeen

Van een publiekrechtelijk lichaam wordt omzetbelasting geheven als dat lichaam in de hoedanigheid van ondernemer belaste handelingen aan derden verricht (zie paragraaf 2.2.2). Daarnaast is er een aantal bijzondere situaties waarin omzetbelasting wordt geheven. De situaties die voor publiekrechtelijke lichamen ook van belang kunnen zijn, komen hierna aan de orde.

2.3.2.1. Gelijkgestelde leveringen

Bepaalde handelingen worden soms gelijkgesteld met een levering waardoor heffing van omzetbelasting plaatsvindt. Dat is het geval als goederen worden onttrokken voor privédoeleinden van het personeel of worden bestemd voor andere dan bedrijfsdoeleinden zonder dat hiervoor een vergoeding wordt ontvangen. Dit is overigens alleen aan de orde als voor die goederen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van omzetbelasting is ontstaan (zie artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB).

2.3.2.2. Gelijkgestelde diensten

Het is ook denkbaar dat een gemeente vanuit haar ondernemerssfeer (bijvoorbeeld) aan haar personeel diensten verricht als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de Wet OB (bijvoorbeeld het gemeentelijk vervoerbedrijf dat haar personeel of de gezinsleden daarvan gratis vervoert). In die gevallen vindt vorengenoemd artikel uiteraard onverkort toepassing.

2.3.3. Intracommunautaire verwervingen

Onder bepaalde voorwaarden zijn publiekrechtelijke lichamen omzetbelasting verschuldigd voor de intracommunautaire verwerving van goederen in Nederland. Als een publiekrechtelijk lichaam goederen intracommunautair verwerft in de hoedanigheid van ondernemer is dat lichaam hiervoor omzetbelasting verschuldigd.

Bij de intracommunautaire verwerving van accijnsgoederen en nieuwe vervoermiddelen is de gemeente altijd omzetbelasting verschuldigd. Daarbij is dus niet van belang in welke hoedanigheid de gemeente die goederen verwerft.

Verwerft een publiekrechtelijk lichaam in de hoedanigheid van overheid intracommunautair andere goederen dan accijnsgoederen en nieuwe vervoermiddelen, dan is dat lichaam pas omzetbelasting verschuldigd als het totaal van de vergoedingen van deze verwervingen in een kalenderjaar meer bedraagt dan € 10.000. Doet deze situatie zich voor, dan moet dat lichaam in ieder geval ook in het daaropvolgende jaar omzetbelasting voldoen over haar verwervingen (ook als die verwervingen in het opvolgende jaar minder bedragen dan € 10.000 (zie artikel 1a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet OB)).

Een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid goederen intracommunautair verwerft, kan bij de inspecteur een verzoek indienen om voor die verwervingen altijd in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken. Als de inspecteur het verzoek inwilligt, geldt dat tot wederopzegging door het publiekrechtelijke lichaam, maar ten minste voor twee kalenderjaren.

2.3.4. Invoer

Als een publiekrechtelijk lichaam uit landen buiten de EU goederen invoert of laat invoeren, is dat lichaam omzetbelasting verschuldigd ongeacht de hoedanigheid waarin het de goederen afneemt (artikel 1, onderdeel d, in samenhang met artikel 18 van de Wet OB). In beginsel wordt deze omzetbelasting voldaan bij de aangifte ten invoer. Onder bepaalde voorwaarden kan de inspecteur vergunning verlenen om de bij invoer verschuldigde omzetbelasting te voldoen op de periodieke aangifte omzetbelasting (de zgn. verlegging bij invoer; zie artikel 23 van de Wet OB en de artikelen 17 tot en met 18b van de Beschikking OB).

2.3.5. Verlegging van de heffing van omzetbelasting

In een aantal situaties wordt de heffing van omzetbelasting verlegd naar de afnemer van goederen en diensten (zie artikel 12 van de Wet OB). Dat is het geval als een in het buitenland gevestigde ondernemer een prestatie verricht die volgens de Wet OB in Nederland wordt verricht (artikel 12, tweede en derde lid, van de Wet OB). In de praktijk komt de verlegging van de heffing van omzetbelasting vooral voor bij dienstverlening. Voor publiekrechtelijke lichamen is hierbij onder andere artikel 7, zevende lid, onderdeel b, van de Wet OB van belang. Daarin is opgenomen dat een rechtspersoon, andere dan ondernemer, die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, voor de toepassing van de wettelijke regels betreffende de plaats van dienst als ondernemer wordt aangemerkt. Onder identificatie dient hier te worden verstaan de identificatie bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB. Dat wil zeggen dat de rechtspersoon over een btw-identificatienummer beschikt. Hierdoor wordt voorkomen dat de presterende ondernemer dient na te gaan of de afnemende rechtspersoon die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd de diensten wel afneemt voor belastbare activiteiten. Het is daarom niet van belang in welke hoedanigheid een publiekrechtelijk lichaam een dienst afneemt.

Ter verduidelijking worden hierna enkele voorbeelden gegeven van gevallen waarbij de heffing van omzetbelasting wordt verlegd naar het lichaam dat de prestatie afneemt:

2.3.6. Verleggingsregeling bouw

Als een gemeentelijk grondbedrijf grond bouwrijp maakt om deze bijvoorbeeld te verkopen, in erfpacht uit te geven of te verhuren, treedt het grondbedrijf op als eigenbouwer. Een gemeentelijk grondbedrijf handelt niet als ondernemer bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen zoals bijv. openbare straten, plantsoenen en dergelijke bij de gemeente in eigendom blijvende voorzieningen. De gemeente treedt dan op als overheid wat een handelen als eigenbouwer uitsluit. Dit leidt ertoe dat de gemeente bijvoorbeeld bij de realisatie van een bestemmingsplan in twee gedaanten kan optreden, namelijk als eigenbouwer voor zover zij optreedt als ondernemer en als opdrachtgever voor zover het betreft de werkzaamheden die zij verricht als overheid. Dit kan aanleiding geven tot problemen bij het toepassen van de verleggingsregeling. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik daarom het volgende goed.

Om splitsingsmoeilijkheden te voorkomen keur ik goed dat gemeenten die bij de realisatie van een bestemmingsplan optreden als overheid en als ondernemer de verleggingsregeling omzetbelasting buiten toepassing blijft. De onderaannemer dient dan op de gebruikelijke wijze omzetbelasting in rekening te brengen. Dit geldt ook als een publiekrechtelijk lichaam als ondernemer een hier bedoelde prestatie verricht aan een ander publiekrechtelijk lichaam.

2.4. Aftrek van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen

2.4.1. Het publiekrechtelijke lichaam als ondernemer

De hoedanigheid waarin een publiekrechtelijk lichaam optreedt, is ook van belang voor de aftrek van omzetbelasting. Alleen als een publiekrechtelijk lichaam optreedt als ondernemer en belaste handelingen verricht, heeft dat lichaam in zoverre recht op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting (zie artikel 15 van de Wet OB).

Het is mogelijk dat een gemeente bij de aanschaf van een investeringsgoed heeft gehandeld als ondernemer en het investeringsgoed naar zijn aard voor zowel ondernemershandelingen als voor niet-ondernemershandelingen gebruikt kan worden. In dat geval wordt het recht op aftrek van de aan deze goederen toe te rekenen omzetbelasting bepaald door toepassing van de gebruikelijke aftrekregels. De gemeente heeft dan recht op aftrek voor zover het goed wordt gebruikt voor belaste ondernemershandelingen. Bij wijziging van het gebruik – binnen de herzieningstermijn – voor enerzijds belaste ondernemershandelingen en anderzijds niet-ondernemershandelingen (niet-economische handelingen en overheidshandelingen) is herziening van de omzetbelasting aan de orde, net als bij een wijziging tussen belaste en vrijgestelde handelingen.12HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.4, en HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17 (Gmina Ryjewo) ECLI:EU:C:2018:595, r.o. 53 t/m 55.

Een publiekrechtelijk lichaam kan goederen en diensten aanschaffen en die goederen en diensten zowel voor belaste als vrijgestelde handelingen gebruiken. In die situatie komt van de omzetbelasting alleen het deel voor aftrek in aanmerking dat kan worden toegerekend aan de belaste handelingen (zie artikel 15 van de Wet OB en de artikelen 11 en 12 van de Beschikking OB). Gaat het om investeringsgoederen dan wordt het gebruik van die goederen gedurende een aantal jaren gevolgd. Voor roerende zaken is dat 4 jaren en voor onroerende zaken 9 jaren, te rekenen vanaf het einde van het boekjaar waarin de zaak in gebruik is genomen. De ondernemer moet de in aftrek gebrachte omzetbelasting herzien als het gebruik voor belaste en vrijgestelde handelingen verandering ondergaat (zie de artikelen 12, 13 en 13a, van de Beschikking OB).

2.4.2. Het publiekrechtelijke lichaam als overheid of als niet-ondernemer, anders dan als overheid