Overdrachtsbelasting, belastbaar feit

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit vervangt het besluit van 15 oktober 2015, nr. BLKB2015/794M ( Stcrt. 2015, nr. 36766 ) en bevat het beleid over het belastbaar feit in de overdrachtsbelasting. In dit besluit zijn nieuwe goedkeuringen opgenomen voor de situatie van afstand van een recht van opstal tegen verkrijging van een onverdeeld aandeel in een onroerende zaak en voor een verkrijging van aandelen als gevolg van een juridische moeder-dochterfusie.

1. Inleiding

Dit besluit actualiseert en vervangt het besluit van 15 oktober 2015, nr. BLKB2015/794M en bevat het beleid over het belastbaar feit in de overdrachtsbelasting. Voor een duidelijker overzicht zijn de onderdelen uit het besluit van 15 oktober 2015 vernummerd en per onderwerp in het besluit opgenomen. De onderdelen 2 tot en met 5 behandelen respectievelijk de verkrijging (artikel 2, eerste lid, WBR), de verkrijging van economische eigendom (artikel 2, tweede tot en met zevende lid, WBR), de uitgezonderde verkrijgingen (artikel 3 WBR) en de verkrijging van fictieve onroerende zaken (artikel 4 WBR). Het beleid is hierbij in verschillende subonderdelen opgenomen.

In onderdeel 2.2 is verduidelijkt dat het een situatie betreft waarbij de oprichter handelt ten behoeve van de op te richten vennootschap. De onderdelen 2.3 en 5.4 zijn nieuw. Onderdeel 2.3 bevat een goedkeuring voor de situatie van afstand van een recht van opstal tegen verkrijging van een onverdeeld aandeel in een onroerende zaak, die daarna wordt gesplitst in appartementsrechten. Onderdeel 5.4 bevat een goedkeuring voor de verkrijging van aandelen in een OZR als gevolg van een juridische moeder-dochterfusie. Verder is in de onderdelen 5.1 (Certificeren van aandelen) en 5.2 (Ongedaanmaking van certificering) een voorwaarde aangepast. Voor de goedkeuringen is niet meer vereist dat alle aandeelhouders hun aandelen certificeren of dat alle certificaathouders hun certificaten omwisselen voor de onderliggende aandelen.

De overige onderdelen van het besluit zijn overgenomen uit het genoemde besluit van 15 oktober 2015. Daarbij zijn ter verduidelijking enkele redactionele aanpassingen aangebracht zonder inhoudelijke gevolgen.

De goedkeuringen in dit besluit zijn verleend met toepassing van artikel 63 AWR (de hardheidsclausule).

Voor de in dit besluit opgenomen goedkeuringen geldt verder het volgende. Door toepassing van artikel 9, vierde lid, of artikel 13 WBR kan het bedrag aan verschuldigde overdrachtsbelasting worden verminderd. Deze wettelijke vermindering geldt ook als bij een voorgaande verkrijging een tegemoetkoming op grond van een goedkeuring uit dit beleidsbesluit is verleend. Het is uiteraard ongewenst dat een beroep wordt gedaan op vermindering van overdrachtsbelasting op grond van artikel 9, vierde lid, of artikel 13 WBR als bij een voorgaande verkrijging de heffing op grond van een goedkeuring geheel of gedeeltelijk achterwege is gebleven. Daarom geldt voor elke in dit besluit opgenomen goedkeuring de voorwaarde dat deze komt te vervallen en dat de door de goedkeuring niet geheven belasting alsnog verschuldigd is, voor zover bij een toekomstige verkrijging een beroep wordt gedaan op artikel 9, vierde lid, of artikel 13 WBR.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Verkrijging

2.1. Misverstand bij tenaamstelling

Het is mogelijk dat door een misverstand bij een levering de onroerende zaak niet op naam is gesteld van de persoon aan wie bedoeld was over te dragen. Als in een dergelijke situatie de tenaamstelling wordt gecorrigeerd door een nieuwe levering acht ik het niet gewenst dat opnieuw overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat bij een correctie van de tenaamstelling van een onroerende zaak door een nieuwe levering, op verzoek een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de door die correctie verschuldigde overdrachtsbelasting.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

2.2. NV of BV in oprichting

De oprichter van een NV of BV kan vooruitlopend op de oprichting, ten behoeve van de op te richten vennootschap, rechtshandelingen verrichten en daarmee onroerende zaken in eigendom verkrijgen. De oprichter is daarbij overdrachtsbelasting verschuldigd. Na oprichting is de NV of BV pas gebonden aan de door de oprichter verrichtte rechtshandeling op het moment waarop de vennootschap deze bekrachtigt (artikel 93 (203) Boek 2 BW). Na de bekrachtiging levert de oprichter de eerder door hem namens de op te richten NV of BV verkregen onroerende zaken door aan de opgerichte NV of BV zelf. Ik acht het daarbij niet in alle gevallen gewenst dat opnieuw overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.

In het geval de oprichter van een NV of BV vooruitlopend op de oprichting onroerende zaken verkrijgt en deze vervolgens doorlevert aan de later tot stand gekomen vennootschap, keur ik onder voorwaarden goed dat op verzoek een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de bij de doorlevering verschuldigde overdrachtsbelasting.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

2.3. Afstand recht van opstal tegen verkrijging van een onverdeeld aandeel in een onroerende zaak

Het is mogelijk dat ten laste van een gedeelte van een onroerende zaak een recht van opstal is gevestigd. Door de vestiging van het recht van opstal ontstaat er tussen de opstalhouder en de (blote) eigenaar een rechtsverhouding met betrekking tot de eigendom van de onroerende zaak. In de praktijk komt het voor dat de opstalhouder en de (blote) eigenaar deze rechtsverhouding met betrekking tot de onroerende zaak op andere wijze willen vormgeven. Dit kan door een splitsing van de onroerende zaak in appartementsrechten. In dat geval doet de opstalhouder, voorafgaand aan de splitsing, afstand van het recht van opstal tegen verkrijging van een onverdeeld aandeel in de onroerende zaak. Zowel de afstand van het recht van opstal als de verkrijging van het onverdeeld aandeel in de onroerende zaak, vormt een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Ik acht het niet in alle gevallen gewenst dat in deze situatie overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.

In geval een opstalhouder afstand doet van het recht van opstal dat is gevestigd ten laste van een gedeelte van een onroerende zaak tegen verkrijging van een onverdeeld aandeel in dezelfde onroerende zaak, keur ik onder voorwaarden goed dat een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de verschuldigde overdrachtsbelasting.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

Ten aanzien van de derde voorwaarde, merk ik ter verduidelijking het volgende op. De voormalige opstalhouder verkrijgt met de wijziging van de rechtsverhouding een onverdeeld aandeel in de onroerende zaak en wordt daarmee mede gerechtigd tot een onverdeeld aandeel in de ondergrond van de onroerende zaak. De goedkeuring geldt voor zover de waarde van het verkregen onverdeeld aandeel in de onroerende zaak overeenstemt met de waarde van het voormalige recht van opstal. Dit betekent dat de voormalig opstalhouder in de regel overdrachtsbelasting zal zijn verschuldigd over tenminste de waarde van het verkregen aandeel in de ondergrond.

A is eigenaar van een onroerende zaak met een beneden- en bovenwoning. Voor de bovenwoning is ten behoeve van B een recht van opstal gevestigd. A en B komen overeen het pand te splitsen in twee appartementsrechten. Voorafgaand aan de splitsing doet B afstand van het recht van opstal tegen verkrijging op dezelfde dag van een 30/100 onverdeeld aandeel in de onroerende zaak (grond plus opstal). De waarde van dit onverdeeld aandeel komt overeen met de waarde van het recht van opstal dat B had. Beide transacties vormen een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting waarvoor onder voorwaarden de goedkeuring geldt. Vervolgens wordt de onroerende zaak gesplitst in appartementsrechten. A verkrijgt het appartement dat recht geeft op gebruik van de benedenwoning en B verkrijgt het appartement dat recht geeft op gebruik van de bovenwoning. De verkrijging door B van een onverdeeld aandeel in de onroerende zaak na afstand van het recht van opstal leidt ertoe dat B ook gerechtigd wordt tot een aandeel in de ondergrond. Hiertoe was B voorheen als houder van het recht van opstal niet gerechtigd. Voor (tenminste) dit gedeelte van de verkrijging, zijnde 30/100 x de grondwaarde, is B overdrachtsbelasting verschuldigd. Hiervoor geldt de goedkeuring niet.

3. Verkrijging van economische eigendom

3.1. Executoriale verkoop

Een hypotheekhouder kan een onroerende zaak van een hypotheekgever verkopen indien deze als schuldenaar niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en daardoor in verzuim is. De hypotheekhouder maakt daarbij gebruik van zijn bevoegdheid tot het uitoefenen van het recht van parate executie. De verkoop gebeurt per openbare executoriale verkoop, dan wel per onderhandse executoriale verkoop (artikel 268 van Boek 3 BW). Op de openbare executoriale verkoop zijn van toepassing de veilingvoorwaarden die de notaris in overleg met de hypotheekhouder of beslaglegger heeft vastgesteld. In de regel zijn dit de AVVE en de AVVI, aangevuld met bijzondere veilingvoorwaarden.

Voor tot bewoning bestemde onroerende zaken is in artikel 525, vierde lid, Rv bepaald dat deze voor risico van de koper zijn, vanaf het moment van inschrijving van het proces-verbaal van toewijzing in de openbare registers. Voor andere (niet tot bewoning bestemde) onroerende zaken kan in de veilingvoorwaarden worden bepaald dat het risico op een eerder moment dan het moment van inschrijving van het proces-verbaal van toewijzing in de openbare registers voor rekening van de koper komt. Dit is in de regel het moment van het opmaken van de akte van gunning. Op grond hiervan zou het standpunt kunnen worden ingenomen dat de koper op dit moment de economische eigendom van de onroerende zaak verkrijgt (artikel 2, tweede lid, WBR). Ik ben evenwel van mening dat dit niet het geval is. De bepaling dat het risico op het moment van het opmaken van de akte van gunning overgaat op de koper heeft het doel te voorkomen dat de executant door de koper aansprakelijk kan worden gesteld voor schade aan de zaak die na de veiling ontstaat. De bepaling regelt aldus uitsluitend de rechtsverhouding tussen de executerende hypotheekhouder en de koper. Niet kan worden gesteld dat enkel door of bij de akte van gunning een zodanig samenstel van rechten en verplichtingen overgaat op de koper dat sprake is van een verkrijging van de economische eigendom.

Bij een onderhandse executoriale verkoop geldt in veel gevallen een vergelijkbare bepaling. Het risico van het verkochte gaat over op het moment zoals beschreven in de bijzondere of algemene veilingvoorwaarden. Ook dan verkrijgt de koper niet de economische eigendom van de onroerende zaak. De verkoop gebeurt weliswaar onderhands maar behoudt haar executoriale karakter.

Overdrachtsbelasting is verschuldigd op het moment van de verkrijging van de juridische eigendom (artikel 2, eerste lid, WBR). Bij een openbare executoriale verkoop is dat het moment van inschrijving in de openbare registers van het proces-verbaal van toewijzing (artikel 525 Rv). Bij een onderhandse executoriale verkoop is dat moment het tijdstip waarop de notaris de akte van levering opmaakt (artikel 8 WBR).

De standpunten in dit onderdeel van het besluit betreffen executieveilingen die worden gehouden onder de AVVE en de AVVI of bepalingen van gelijke strekking. In andere situaties is het denkbaar dat de koper wel de economische eigendom verkrijgt op een moment voorafgaande aan de juridische eigendomsverkrijging. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de koper van een niet tot bewoning bestemde onroerende zaak met toestemming van de eigenaar en de executerende hypotheekhouder de onroerende zaak in bezit neemt vóór de inschrijving in de openbare registers van het proces-verbaal van toewijzing.

Het bovenstaande ziet tevens op de situatie dat een openbare executoriale veiling plaatsvindt door een beslaglegger (artikel 514 e.v. Rv).

3.2. Verrekenbeding

Echtgenoten die niet zijn gehuwd in wettelijke gemeenschap van goederen kunnen binnen de huwelijksvoorwaarden een verrekenbeding overeenkomen (afdeling 2 van Titel 8 Boek 1 BW). Hetzelfde geldt voor geregistreerd partners. Als een dergelijk verrekenbeding (mede) ziet op de waardeontwikkeling van een onroerende zaak, kan het aangaan dan wel de ontbinding van het verrekenbeding een verkrijging zijn van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR. Ik acht het dan niet in alle gevallen gewenst dat er overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de bij de verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR verschuldigde overdrachtsbelasting, als deze verkrijging rechtstreeks voortvloeit uit het aangaan of het ontbinden van een verrekenbeding als onderdeel van huwelijks- of partnerschapsvoorwaarden.

Als een echtgenoot op andere wijze een belang verkrijgt in een tot het vermogen van de andere echtgenoot behorende onroerende zaak, kan er overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Dit zal aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden (samenstel van rechten en verplichtingen) moeten worden beoordeeld. De goedkeuring geldt dan niet.

3.3. Samenlevingscontract

Artikel 87 Boek 1 BW bevat een regeling voor het ontstaan van vergoedingsrechten tussen echtgenoten of gewezen echtgenoten.1Voor de fiscale gevolgen hiervan zie artikel 5e van de AWR. Ongehuwde samenwoners kunnen in hun samenlevingscontract een clausule opnemen analoog aan de regeling van artikel 87, eerste, tweede of derde lid, Boek 1 BW. Ook kunnen samenwoners een zogenoemde meerwaardeclausule opnemen in hun samenlevingscontract waardoor één van de partners een vergoedingsvordering verkrijgt met betrekking tot de waardeontwikkeling van een onroerende zaak die eigendom is van de andere partner. Dit bijvoorbeeld vanaf het moment van aangaan van het samenlevingscontract of vanaf de aankoop van de onroerende zaak. Daarnaast is het mogelijk dat samenwoners in hun samenlevingscontract een onderling verrekenbeding overeenkomen.

Als de in het samenlevingscontract opgenomen clausule of verrekenbeding (mede) betrekking heeft op de waardeontwikkeling van een onroerende zaak, kan onder omstandigheden bij het aangaan dan wel bij ontbinding van deze clausule of dit verrekenbeding sprake zijn van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR. Ik acht het dan niet in alle gevallen gewenst dat er overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de overdrachtsbelasting die is verschuldigd bij de verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR, als deze verkrijging rechtstreeks voortvloeit uit het opnemen of het ontbinden van een meerwaardeclausule, een verrekenbeding of een clausule analoog aan de regeling van artikel 87, eerste, tweede of derde lid, Boek 1 BW in een samenlevingscontract.

Als een partner op andere wijze een belang verkrijgt in een tot het vermogen van de andere partner behorende onroerende zaak, kan er overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Dit zal aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden (samenstel van rechten en verplichtingen) moeten worden beoordeeld. De goedkeuring geldt dan niet.

3.4. Aan- en verkoop door rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid

Bij (buitenlandse) rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid kan de situatie zich voordoen dat een beheerder/bewaarder geheel of ten dele voor rekening van de vennoten/deelnemers onroerende zaken verkrijgt of overdraagt. Te denken valt aan beleggingsfondsen (zoals bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, fonds voor gemene rekening of een Duits Sondervermögen), met een (wettelijk verplichte) scheiding van juridische en economische eigendom van activa. Maar ook bijvoorbeeld aan een personenvennootschap waarin een onderneming wordt gedreven waarbij de beherend vennoot (geheel of gedeeltelijk) de eigendom van onroerende zaken verkrijgt voor rekening van de personenvennootschap. Vanuit de praktijk bestaat onduidelijkheid over de heffing van de overdrachtsbelasting bij de verkrijging en vervreemding van onroerende zaken door deze rechtsvormen.

3.4.1. Verkrijging van de onroerende zaak