Vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, lijfrenten in de winstsfeer, verzamelbesluit

Type Beleidsregel

Publication 2025-02-06

State In force

Source BWB

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid met betrekking tot lijfrenten in de winstsfeer. Het vervangt het besluit van 3 juni 2014, nr. BLKB2014/816, Staatscourant 2014, 16111 . Gewijzigd is met name onderdeel 9.3 en volgende over wijziging van stamrechten bedongen vóór 1992 en afgetrokken in verband met de zogenoemde stakingswinst of oudedagsreserve. Het daar opgenomen omzettingsbeleid sluit in de gewijzigde tekst zoveel mogelijk aan bij de omzettingsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. De overige wijzigingen zijn zuiver redactioneel en beogen dan ook geen inhoudelijke verandering.

1. Inleiding

Dit besluit bevat het beleid met betrekking tot lijfrenten in de winstsfeer. De onderdelen 2 tot en met 7 betreffen aspecten van het regime onder de Wet IB 2001. Onderdeel 8 gaat in op lijfrenten die zijn bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve onder de regeling zoals die luidde tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001. Onderdeel 9 behandelt enige aspecten van lijfrenten die zijn bedongen vóór 1 januari 1992.

Tenzij anders is aangegeven, zijn de in dit besluit opgenomen goedkeuringen gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule). Dit besluit is van overeenkomstige toepassing op gevallen waar in plaats van een lijfrenteverzekering wordt gekozen voor een lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van de Wet IB 2001.

Waar in dit besluit sprake is van verzoeken die aan mij kunnen worden voorgelegd, kan men deze sturen naar:

Belastingdienst / Corporate Dienst Vaktechniek, Brieven en beleidsbesluiten / VPB-winst

Postbus 20201,

2500 EE Den Haag

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

Premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124 Wet IB 2001). Om te kwalificeren als uitgave voor inkomensvoorziening wordt aan een lijfrente onder meer de eis gesteld dat de termijnen van deze lijfrente uiterlijk ingaan in het jaar waarin de belastingplichtige aan wie deze termijnen toekomen, de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd (artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en c, Wet IB 2001).

De leeftijdsgrens is ook van toepassing op lijfrenten die worden bedongen bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst. Hoewel ik in het algemeen hecht aan een uniforme toepassing van bovengenoemde leeftijdsgrens bij de fiscale kwalificatie van oudedagsvoorzieningen, heb ik naar aanleiding van signalen uit de uitvoeringspraktijk geconstateerd dat onverkorte toepassing van de leeftijdsgrens bij genoemde omzettingen kan leiden tot onbillijkheden van overwegende aard. De oudedagsreserve kan in de jaren voorafgaande aan de staking van de onderneming worden omgezet in een lijfrente. De ondernemer beschikt feitelijk veelal niet eerder dan bij de staking van de onderneming over de hiervoor benodigde liquiditeiten; het vermogen is geïnvesteerd in de onderneming. Met betrekking tot de omzetting van de stakingswinst in een lijfrente is het niet mogelijk een tijdstip voorafgaande aan de staking in aanmerking te nemen. Om in deze twee gevallen voor de fiscale aftrek van de lijfrentepremie in aanmerking te komen, wordt de desbetreffende ondernemer (veelal) gedwongen zijn onderneming uiterlijk te staken in het jaar waarin hij eerdergenoemde leeftijd bereikt.

Voor de toepassing van de artikelen 3.128 en 3.129 Wet IB 2001 keur ik het volgende goed in het geval lijfrenten niet kwalificeren doordat zij later ingaan dan in het jaar waarin de ondernemer de leeftijd van vijf jaar hoger dan de AOW-leeftijd bereikt (artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en c, Wet IB 2001). In dat geval worden de premies toch begrepen onder de premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Hierbij geldt als voorwaarde dat de termijnen van de lijfrente dadelijk ingaan.

3. Omzetting oudedagsreserve en omzetting stakingswinst vanaf 1 januari 2001; de verzekeraar (artikel 3.126)

Het is mogelijk een aftrekbare lijfrente te bedingen als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming (artikel 3.129 Wet IB 2001). Een dergelijke lijfrente dient bedongen te worden van een professionele verzekeraar of van de verzekeraar-overnemer (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001). De wet eist niet dat de verzekeraar-overnemer de onderneming ook in de toekomst voortzet, maar bij een vooropgezette dooroverdracht aan een derde is de verzekeraar in wezen geen overnemer. Zo zal premieaftrek worden geweigerd als tevoren is overeengekomen dat na de inbreng van (een gedeelte van) de onderneming waarvoor als tegenprestatie de lijfrente is bedongen, het (aandelen)belang in die dochtermaatschappij of de onderneming door die dochtermaatschappij zal worden overgedragen aan een derde.

Onder omstandigheden hoeft een vooropgezette dooroverdracht niet in de weg te staan aan de premieaftrek. Dit blijkt uit Hoge Raad 8 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7113, juncto Hoge Raad 7 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI3713.

In deze arresten oordeelde de Hoge Raad dat onder de wettelijke regeling ook de situatie valt waarin de onderneming ‘uitzakt’ in een dochtermaatschappij, maar waarbij de verzekeraar-overnemer de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van die onderneming volledig behoudt.

Regelmatig worden mij vragen voorgelegd betreffende de (door)overdracht van de verkregen onderneming door de verzekeraar-overnemer(s)1Gewezen wordt nog op de wisselende perspectieven bij de reorganisatie van bijvoorbeeld een vof. Voor de overdragende natuurlijke persoon betreft de ‘overgedragen onderneming’ zijn firma-aandeel – voor zover door hem overgedragen aan de houdstermaatschappij. Voor de gezamenlijke dochtermaatschappij waarin alle firma-aandelen – voor zover aan haar overgedragen door de houdstermaatschappij(en) – bij elkaar komen betreft de ‘overgedragen onderneming’ het totaal van de bedoelde firma-aandelen (waarin de houdstermaatschappij haar belang al dan niet volledig heeft behouden).. Mijn antwoord hierop is dat ik bereid ben een dergelijke overdracht – voor zover nodig – goed te keuren mits het om reële gevallen gaat. Hiertoe behoren de hierna genoemde situaties:

De verzekeraar-overnemer treedt toe tot een samenwerkingsverband en de overgedragen onderneming wordt gedreven door dat samenwerkingsverband. Er is sprake van een reëel geval als is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden:

De firmanten van een vof dragen hun subjectieve onderneming over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande bv met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De bv’s gaan vervolgens een samenwerkingsverband aan. De winstverdeling komt overeen met de winstverdeling tussen de oorspronkelijke firmanten. Na het aangaan van het samenwerkingsverband zouden de bv’s kwalificeren als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 als de onderneming van de rechtspersonen voor rekening en risico van een natuurlijke persoon zou worden gedreven. Onder bovenstaande omstandigheden is sprake van een reëel geval.

Dezelfde casus als voorbeeld A.1 met de toevoeging dat in het samenwerkingsverband dat de vennootschappen aangaan, direct een of meer nieuwe derden toetreden, uitsluitend door inbreng van contanten dan wel in natura. Ook dit is een reëel geval.

Een dochtermaatschappij neemt de overgedragen onderneming over van de verzekeraar-overnemer(s). Er is sprake van een reëel geval voor zover een verzekeraar-overnemer middellijk de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming heeft behouden.

Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte bv, tegen (onder meer) een lijfrente. De bv (de verzekeraar-overnemer) draagt de verkregen onderneming – zonder lijfrente – direct over aan een nieuw opgerichte dochtermaatschappij. Daarmee wordt het relatief kleine aandelenkapitaal volgestort; voor het grootste deel vindt creditering plaats. Deze situatie kwalificeert als reëel geval omdat de bv het belang in de winst en het vermogen van de onderneming volledig heeft behouden. Voor de behaalde stakingswinst kan daarom een lijfrente worden bedongen.

De firmanten van een vof dragen hun subjectieve onderneming over aan een nieuw opgerichte of bestaande eigen bv (verzekeraar-overnemers) met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De bv‘s dragen elk de verkregen onderneming – zonder lijfrenteverplichting – direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande gezamenlijke dochtermaatschappij. De verdere overdracht vindt zoveel mogelijk plaats tegen creditering. Er is sprake van een reëel geval als de bv‘s na de verdere overdracht de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming – middellijk – hebben behouden.

N.B.1 Wellicht ten overvloede merk ik op dat de omvang van de creditering als zodanig niet van belang is.

N.B.2 Het is toegestaan dat de bedragen van de creditering voor de eventueel onderscheiden houdstermaatschappijen/verzekeraar-overnemers verschillen. Dit doet niet af aan het vorenstaande; een crediteur heeft weliswaar een vordering, maar daarmee is de crediteur als zodanig nog niet gerechtigd tot het vermogen of de winst van de debiteur.

N.B.3 Als in voorbeeld B.2 bij de verdere overdracht zoveel mogelijk gebruik zou worden gemaakt van cumulatief preferente aandelen in plaats van creditering, blijft de conclusie hetzelfde. De bv(‘s) heeft/hebben immers na de verdere overdracht middellijk de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming behouden.2Vanzelfsprekend moet bij de uitgifte van de cumulatief preferente aandelen zakelijk worden gehandeld.

Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande bv, tegen (onder meer) een lijfrente. De bv (de verzekeraar-overnemer) draagt, volgens een vooropgezet plan, de verkregen onderneming – zonder lijfrente – direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande dochtermaatschappij waarin zij 50% van de (gewone) aandelen bezit; de resterende 50% is in handen van een derde. Deze dooroverdracht vindt plaats op zakelijke basis. Deze situatie kwalificeert geheel als een reëel geval, gezien het feit dat deze situatie materieel kan worden gelijkgesteld met de toetreding tot een samenwerkingsverband en gezien het met betrekking tot een dergelijke toetreding hierboven onder A geformuleerde beleid.

N.B. Het uitreiken van andere dan gewone aandelen is toegestaan. Dit leidt niet tot een beperking van de premieaftrek zolang de verzekeraar-overnemer de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst blijft behouden.

3.2. Overdracht van de lijfrenteverplichting

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden onder andere in aanmerking genomen indien een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1º, onderdeel b, of onderdeel d, Wet IB 2001 (andere-verzekeraarsanctie). Het moet dan gaan om de overgang van een lijfrenteverplichting als bedoeld in artikel 3.124 Wet IB 2001 waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn gekomen.

De wet geeft de Minister de bevoegdheid onder door hem te stellen voorwaarden te bepalen dat geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, indien de lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van de onderneming van een verzekeraar-overnemer of een verzekeraar-voortzetter als bedoeld in artikel 3.131, tweede lid, Wet IB 2001 (artikel 3.134, zesde lid, Wet IB 2001). Gedacht kan dan worden aan de situatie waarin een natuurlijke persoon een onderneming overneemt waarbij de overdrager als tegenprestatie, onder meer, een lijfrente heeft bedongen. Vervolgens draagt de overnemende ondernemer de verkregen onderneming – inclusief de lijfrenteverplichting – over aan een door hem opgerichte bv.

Verzoeken om toepassing van deze ontheffing kunnen worden voorgelegd aan de inspecteur. Ik verleen de inspecteur toestemming – onder de hierna genoemde voorwaarden – ter zake van de overdracht van de lijfrenteverplichting de andere-verzekeraarsanctie achterwege te laten.

Uit de hiervoor genoemde voorwaarden blijkt dat ik van mening ben dat de wetgever de mogelijkheid tot ontheffing van de andere-verzekeraarsanctie heeft bedoeld te verlenen als de overdracht van de gehele onderneming van de verzekeraar plaatsvindt, dus inclusief het geheel van de lijfrenteverplichting. Een overdracht van een lijfrenteverplichting kwalificeert daarom niet in het geval alleen de lijfrenteverplichting wordt overgedragen aan een andere bv, bijvoorbeeld aan een pensioen-bv waarvan de gerechtigde aandeelhouder is. Bij een overdracht van een lijfrenteverplichting van een dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij omdat er tegenover de lijfrenteverplichting geen materiële onderneming meer in de dochtermaatschappij aanwezig is, geldt de goedkeuring om dezelfde reden evenmin.

Er doen zich echter situaties voor die zodanig verwant zijn met waar de wetgever het oog op had, dat ontheffing ook daar als passend moet worden beschouwd. Zo ben ik ook bereid om te bezien of goedkeuring mogelijk is in situaties waarin slechts een enkel vermogensbestanddeel niet mee overgaat naar de nieuwe verzekeraar, omdat dit geen functie meer vervult in de onderneming: bijvoorbeeld een beleggingspand. Ook ben ik bereid om te bezien of en zo ja, onder welke voorwaarden, overdrachten zonder sanctie kunnen plaatsvinden in situaties waarbij het totaal van de lijfrenteverplichting(en) niet in zijn geheel wordt overgedragen aan dezelfde bv of natuurlijke persoon. Uitgangspunt daarbij is dat elke overdracht van een deel van de lijfrenteverplichting(en) vergezeld gaat van een evenredig deel van de onderneming (zie ook onderdeel 3.2.1. en 3.2.2.).

3.2.1. Juridische splitsing

De raadpleging van dit document komt niet in de plaats van het lezen van het oorspronkelijke Staatsblad of de Staatscourant. Wij aanvaarden geen aansprakelijkheid voor eventuele onnauwkeurigheden die voortvloeien uit de omzetting van het origineel naar dit formaat.