Beleidsbesluit omzetting rechtspersonen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid met betrekking tot artikel 28a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en is een actualisatie van het besluit van 3 april 2017, nr. 2017/116 ( stcrt. 2017, 38087 ) dat laatstelijk is gewijzigd bij besluit van 9 oktober 2019, nr. 2019-17461 ( stcrt. 2019, 58240 ). Dit besluit bevat, naast redactionele wijzigingen nieuw beleid over de Regeling functionele valuta, terugwerking van het omzettingstijdstip en omzettingen waarbij buitenlands recht een rol speelt.

1. Inleiding

Dit besluit bevat het beleid met betrekking tot artikel 28a Wet Vpb 1969. Het is een actualisatie van het besluit van 3 april 2017, nr. 2017/116 (stcrt. 2017, 38087) dat laatstelijk is gewijzigd bij besluit van 9 oktober 2019, nr. 2019-17461 (stcrt. 2019, 58240). Dit besluit bevat redactionele wijzigingen en het volgende nieuwe beleid:

Ten slotte heb ik de tekst van onderdeel 8 aangepast naar aanleiding van de invoering van de inhoudingsplicht voor houdstercoöperaties.

1.1. Opzet van het besluit

In paragraaf 2 licht ik de werking van artikel 28a Wet Vpb 1969 toe. In de paragrafen 3 tot en met 11 van dit besluit staat mijn beleid voor de toepassing van artikel 28a Wet Vpb 1969. Hier ga ik onder andere in op de voorwaarden die in het algemeen worden gesteld bij de fiscale begeleiding van de omzetting. Deze voorwaarden zijn opgenomen in bijlage 1 van dit besluit. Met nadruk wijs ik erop dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt dat de voorwaarden worden gewijzigd of aangevuld al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het geval.

In paragraaf 12 verleen ik een algemene toestemming aan de inspecteur tot het afdoen van bepaalde verzoeken om toepassing van artikel 28a, derde lid, Wet Vpb 1969.

1.2. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Systematiek van de regeling

In artikel 18 van Boek 2 BW wordt aan rechtspersonen de mogelijkheid geboden zich om te zetten in een andere rechtsvorm. Voor de heffing van de vennootschaps-, inkomsten- en dividendbelasting zijn de gevolgen van de omzetting geregeld in artikel 28a Wet Vpb 1969.

Civielrechtelijk eindigt het bestaan van de rechtspersoon niet bij een omzetting. Echter, voor de heffing van vennootschapsbelasting is in artikel 28a, eerste lid, Wet Vpb 1969 bepaald dat de rechtspersoon wordt geacht te zijn geliquideerd (met uitzondering van enkele limitatief opgesomde vormen). Hierbij wordt het vermogen geacht te zijn uitgekeerd aan de deelgerechtigden, die vervolgens worden geacht dat vermogen te hebben ingebracht in de andere rechtspersoon. Artikel 28a, tweede lid, Wet Vpb 1969 verklaart het eerste lid mede van toepassing voor de heffing van de inkomstenbelasting en de dividendbelasting. Het derde lid geeft de Minister de bevoegdheid op verzoek afwijkingen van het eerste en het tweede lid toe te staan.

3. Het omzettingstijdstip (met eventuele terugwerking)

Het omzettingstijdstip wordt gesteld op de datum waarop de notariële akte van omzetting, als bedoeld in artikel 18, tweede lid, onderdeel c, van Boek 2 BW, wordt verleden. In afwijking hiervan keur ik het volgende goed.

Op verzoek van belastingplichtige wordt het omzettingstijdstip gesteld op de aanvang van het boekjaar waarin de omzetting plaatsvindt, mits:

4. Voorwaarden bij omzetting in een nv of bv

In bijlage 1 geef ik de voorwaarden weer die ik in de regel zal stellen bij de omzetting in een nv of bv van een andere rechtsvorm. In zijn algemeenheid beogen de voorwaarden de fiscale positie van de rechtspersoon na de omzetting zo veel mogelijk gelijk te doen zijn aan die voor de omzetting. Deze zo volledig mogelijke fiscale voortzetting wordt primair geregeld door voorwaarde 1, die bepaalt dat de omgezette rechtspersoon in de plaats treedt van de om te zetten rechtspersoon met betrekking tot al hetgeen in het kader van de omzetting is verkregen. Dit analoog aan de wettelijke regeling bij bedrijfsfusie, juridische fusie en (af)splitsing.

Indeplaatstreding ter zake van het verkregen vermogen is echter niet altijd (eenduidig) voldoende voor de gewenste fiscale voortzetting. Sommige fiscale aspecten zijn meer verbonden met het subject van de om te zetten rechtspersoon dan met het vermogen van dat subject. Voor deze zogenoemde (meer) subjectgebonden fiscale aspecten leidt de indeplaatstreding ter zake van verkregen vermogen niet tot de beoogde zo volledig mogelijke voortzetting van de fiscale positie of is deze voortzetting onduidelijk.

Om zo volledig mogelijke voortzetting zeker te stellen, heb ik naast de indeplaatstreding ter zake van het (fictief) verkregen vermogen in een aantal aanvullende voorwaarden de voortzetting geregeld van (meer) subjectgebonden aspecten. Deze aanvullende voorwaarden betreffen de innovatiebox, de opwaarderingsreserve, de fiscale eenheid, de earningsstrippingmaatregel, de aanspraak op verliesrekening, de deelnemingsverrekening, de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten, de verrekening van voorheffingen en de Regeling functionele valuta.

Tot slot heb ik voorwaarden opgenomen waarin een zo volledig mogelijke voortzetting wordt geregeld van de fiscale positie van de eventuele deelgerechtigden in de om te zetten rechtspersoon. Deze voorwaarden betreffen de dividendbelasting, de boekwaarde van de deelgerechtigdheid na omzetting, het aanmerkelijk belang en het opgeofferd bedrag bij aanwezigheid van een deelneming.

5. Step-up bij omzetting gedeeltelijk belaste stichting of vereniging in bv

Een stichting of vereniging is slechts belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft. Een bv is (kort gezegd) belastingplichtig voor haar gehele vermogen. Heeft een stichting of vereniging ook ander vermogen dan ondernemingsvermogen dan gaat bij omzetting naar een bv dit ‘onbelaste’ vermogen over naar de belaste sfeer. Dit wordt niet anders als de bv op grond van voorwaarde 1 in de plaats treedt van de stichting of de vereniging. Met betrekking tot het belaste deel van het stichtings- of verenigingsvermogen gaat de bv verder met de bij de stichting of vereniging in aanmerking genomen fiscale boekwaarden (bij toepassing van voorwaarde 1). Wat betreft het onbelaste deel van het stichtings- of verenigingsvermogen geldt voor de bv als fiscale kostprijs de waarde in het economische verkeer ten tijde van de omzetting.1Dit geldt niet voor vermogen dat niet geactiveerd mag worden, zoals reeds aanwezige goodwill (zie in dezelfde lijn bijvoorbeeld Hoge Raad 21 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4447 en meer recent Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5002).

6. Fiscale gevolgen deelgerechtigden; aanvullende opmerkingen

In bijlage 1, onderdeel ‘B. Voorwaarden met betrekking tot de deelgerechtigden’ wordt geen rekening gehouden met kapitaalstortingen, wijziging van gerechtigdheid en sfeerovergang naar privévermogen. In de volgende paragrafen ga ik hierop in.

6.1. Kapitaalstortingen

Indien de leden/aandeelhouders bij de omzetting, anders dan waarvan bij de in bijlage 1 weergegeven voorwaarden is uitgegaan, wel een kapitaalstorting doen, worden het gestorte kapitaal van de bv, de verkrijgingsprijs en het opgeofferde bedrag voor het aandelenbezit, respectievelijk de deelneming in de bv en de boekwaarde van de aandelen in de bv met het bedrag daarvan verhoogd.

6.2. Wijziging van gerechtigdheid

Bij de omzetting kan zich de situatie voordoen dat de gerechtigdheid van de deelgerechtigden tot het vermogen van de omgezette rechtspersoon na de omzetting anders is dan vóór de omzetting, dan wel dat pas na de omzetting deze deelgerechtigdheid ontstaat.

Afhankelijk van de rechtsbetrekking waarin deze deelgerechtigden vóór de omzetting tot de om te zetten rechtspersoon stonden, zal een vermogenstoename in de heffing dienen te worden betrokken. Deze vermogenstoename kan hetzij als winst uit onderneming, hetzij als loon, hetzij als resultaat uit een werkzaamheid, dan wel als schenking in de heffing worden betrokken. In deze situaties zal de verkrijgingsprijs, c.q. het opgeofferde bedrag worden verhoogd met het bedrag dat ter zake van dit voordeel bij de omzetting in de heffing is betrokken.

Een vermogenstoename kan zich bijvoorbeeld voordoen als een stichting met positief vermogen (berekend naar de waarde in het economische verkeer) wordt omgezet in een bv. Als bij de omzetting van een stichting in een bv geen sprake is van een vermogenstoename, zal de verkrijgingsprijs c.q. het opgeofferde bedrag nihil zijn (stortingen door de aandeelhouder daargelaten).

Voor zover door de deelgerechtigden geen daadwerkelijke storting plaatsvindt, wijzigen de verkrijgingsprijs en het opgeofferd bedrag niet en blijft het in de vennootschap aanwezige aandelenkapitaal ongewijzigd (zie Hoge Raad 20 juni 1956, nr. 12.790; ECLI:NL:HR:1956:AY4119; BNB 1956/244).

6.3. Sfeerovergang naar privévermogen

Onder omstandigheden kunnen leden-natuurlijke personen / ondernemers van de om te zetten rechtspersoon hun bij de omzetting verkregen aandelen, in overeenstemming met het wettelijke systeem en de daarop gewezen jurisprudentie, overbrengen naar hun privévermogen. Dit aspect staat ter beoordeling van de bevoegde inspecteur. Wel merk ik hierbij op dat deze overbrenging dan plaatsvindt tegen de waarde in het economische verkeer. Daarbij wordt tot hun winst gerekend het verschil tussen deze waarde en het bedrag waarvoor de aandelen, met inachtneming van de in bijlage 1 opgenomen voorwaarde 11, te boek zijn gesteld.

7. Omzetting van een coöperatie (of onderlinge waarborgmaatschappij) in een stichting

Artikel 28a Wet Vpb 1969 bevat geen fictieve liquidatie voor een omzetting van een vereniging in een stichting. Voor een dergelijke omzetting geldt dus onverminderd de civiele regel dat omzetting het bestaan van de rechtspersoon niet beëindigt, waardoor de omzetting (in beginsel) geen aanleiding geeft tot fiscale afrekening. Ik vind het wenselijk dat hetzelfde geldt voor een omzetting van een coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij in een stichting, mits de om te zetten rechtspersoon geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Ik keur daarom het volgende goed.

De omzetting van een coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij in een stichting wordt beschouwd als de omzetting van een vereniging in een stichting. Ook een dergelijke omzetting valt hierdoor buiten de werking van (onder andere) de liquidatiefictie van artikel 28a Wet Vpb 1969. Deze goedkeuring geldt niet voor coöperaties of onderlinge waarborgmaatschappijen met een in aandelen verdeeld kapitaal.

Voor de volledigheid merk ik nog op dat ook zonder de werking van artikel 28a Wet Vpb 1969 onder omstandigheden geheel of gedeeltelijke afrekening verplicht is. Door de omzetting kan namelijk vermogen de belaste sfeer verlaten, omdat een coöperatie belastingplichtig is voor haar gehele vermogen en een stichting alleen voor (kort gezegd) het vermogen waarmee een (materiële) onderneming wordt gedreven. Als vermogen hierdoor de belaste sfeer verlaat moet deze daling van belast vermogen worden gecorrigeerd tegen de waarde in het economische verkeer, omdat sprake is van niet door de bedrijfsuitoefening veroorzaakte vermogensachteruitgang.2Artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.8 Wet IB 2001. Over eventueel in dit vermogen aanwezige stille reserves wordt dus fiscaal afgerekend, ook zonder de liquidatiefictie van artikel 28a Wet Vpb 1969.

8. Omzetting van een bv in een coöperatie

Verzoeken om toepassing van artikel 28a, derde lid, Wet Vpb 1969 op de omzetting van een bv in een coöperatie worden afgewezen voor wat betreft de dividendbelasting. Dit omdat door een dergelijke omzetting een eventuele dividendbelastingclaim verloren kan gaan. Voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting is fiscale begeleiding wel mogelijk.

Wat betreft het dividendbedrag dat voor de dividendbelasting in aanmerking moet worden genomen merk ik op dat dit gebaseerd moet worden op de waarde in het economische verkeer van het bv-vermogen, zonder aftrek van vennootschapsbelasting. Voor de vennootschapsbelasting is immers vrijstelling verleend, zodat deze de (fictieve) liquidatie-uitkering niet vermindert. Dat de (latente) vennootschapsbelasting in het kader van deze vrijstelling wordt doorgeschoven naar de coöperatie doet hier niet aan af.

Indien echter de omzetting niet in overwegende mate is ingegeven door fiscale overwegingen acht ik dit buiten aanmerking blijven van de vennootschapsbelasting een onbedoelde hardheid van overwegende aard en ben ik bereid met toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule goed te keuren dat de naar de coöperatie doorgeschoven vennootschapsbelasting in mindering komt op de voor de dividendbelasting in aanmerking te nemen liquidatie-uitkering (en wel voor de contante waarde).

9. Samenloop fiscale eenheid en artikel 28a

Als een om te zetten rechtspersoon moedermaatschappij is van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting leidt de omzetting in beginsel tot verbreking van de fiscale eenheid. Artikel 28a, eerste lid, Wet Vpb stelt de omzetting immers gelijk aan liquidatie. In bijlage 1 wordt door voorwaarde 4 geregeld dat de fiscale eenheid niet verbreekt. Voor de volledigheid merk ik daarbij op dat de voorwaarden van bijlage 1 betrekking hebben op de omzetting van Nederlandse rechtspersonen in een nv of bv. De in deze voorwaarden geregelde voortzetting van de fiscale eenheid geldt dus niet voor andere omzettingen. Voor andere omzettingen zal van geval tot geval worden beoordeeld of de fiscale eenheid in stand blijft (zie in dat kader ook de onderdelen 10.2 en 11.2).

10. Buitenlandsrechtelijke omzettingsregelingen niet onder reikwijdte artikel 28a Wet Vpb 1969

Ook het buitenlandse civiele recht kent vaak een regeling voor omzetting van de door het desbetreffende buitenlandse recht geregelde rechtsvormen. Het volgende voorbeeld illustreert de mogelijke samenloop van een dergelijke buitenlandsrechtelijke omzettingsregeling en de Nederlandse vennootschapsbelasting.

Een besloten vennootschap naar Belgisch recht (hierna: Belgische besloten vennootschap) heeft een vaste inrichting in Nederland Deze Belgische besloten vennootschap wordt omgezet in een naamloze vennootschap naar Belgisch recht (hierna: Belgische naamloze vennootschap), krachtens de omzettingsregeling van Boek 14 van het Belgische Wetboek van vennootschappen en verenigingen.

Voor de Wet Vpb 1969 worden de gevolgen van een dergelijke omzetting niet beheerst door artikel 28a Wet Vpb 1969. Artikel 28a Wet Vpb 1969 regelt immers uitdrukkelijk alleen de fiscale gevolgen van rechtsvormomzettingen op voet van artikel 2:18 BW en heeft als zodanig dan ook geen betrekking op omzettingen welke volledig worden beheerst door buitenlands recht. Voor de bepaling van de fiscale gevolgen zal dan ook – bij gebrek aan een bijzondere regeling – van geval tot geval moeten worden beoordeeld welke rechtsgevolgen het betreffende buitenlandse recht aan de omzetting verbindt en wat daarvan – naar Nederlands fiscaal recht – de belastingconsequenties zijn

Het kan hierbij ook gaan om situaties waarin, anders dan in het voorbeeld, (i) de buitenlandse vennootschap in Nederland niet buitenlands belastingplichtig is maar binnenlands belastingplichtig of (ii) de buitenlandsrechtelijke omzetting betrekking heeft op de omzetting van een rechtsvorm van het desbetreffende buitenland in een rechtsvorm van een ander buitenland.

10.1. Fiscale gevolgen buitenlandsrechtelijke omzetting vergelijkbaar met artikel 2:18 BW

In het gegeven voorbeeld van de omzetting van een Belgische besloten vennootschap in een Belgische naamloze vennootschap bepaalt het Belgische omzettingsrecht dat de rechtspersoonlijkheid blijft voortbestaan.3Art. 14:2 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen Gezien dit voortbestaan van de rechtspersoon en daarin besloten het ontbreken van een vermogensovergang of overdracht, is een dergelijke omzetting voor de Nederlandse vennootschapsbelasting geen belastbaar feit en als zodanig fiscaal geruisloos zonder dat daarvoor een specifieke regeling nodig is.