Schenk- en erfbelasting, waardering

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 20 april 2015, nr. BLKB2015/488M en bevat het beleid voor de schenk- en erfbelasting over de waardering op grond van artikel 21 van de Successiewet 1956. De onderdelen 2, 3, 4 (nu 5) en 5 (nu 6) zijn geactualiseerd en wat betreft formulering aangepast. De onderdelen 4, 7 en 8 zijn nieuw.

1. Inleiding

In dit besluit is het beleid opgenomen over de waardering op grond van artikel 21 Successiewet.

In het nieuwe onderdeel 4 wordt toegelicht hoe voor de Successiewet bij de waardering wordt omgegaan met een quasi-wettelijke verdeling.

Het nieuwe onderdeel 7 behandelt de waardering van een woning die is overgedragen tegen een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer of tegen schuldigerkenning van de koopsom met (gedeeltelijke) kwijtschelding. In het nieuwe onderdeel 8 wordt naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3491, ingegaan op de waardering van een legaat van een woning tegen inbreng van de waarde.

De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Waardering onderbedelingsvordering en overbedelingsschuld ontstaan krachtens OBV-testament of krachtens WV

Onder het erfrecht dat tot 1 januari 2003 gold, kon een erflater een testament met een OBV maken. Sinds de wijziging van het erfrecht (Boek 4 van het BW) per 1 januari 2003 is het maken van een OBV-testament niet meer mogelijk. De op 1 januari 2003 bestaande OBV-testamenten worden op grond van het overgangsrecht geëerbiedigd, ook als de nalatenschap na 2002 is opengevallen.

Een OBV-testament brengt met zich mee dat de nalatenschap zo kan worden verdeeld dat de waarde van de goederen die aan de langstlevende echtgenoot worden toegedeeld, de hoogte van het erfdeel van de langstlevende echtgenoot overstijgt. Door deze overbedeling krijgt de langstlevende echtgenoot een overbedelingsschuld aan de kinderen. De kinderen kunnen de uitbetaling van hun vordering meestal niet meteen opeisen.

In het huidige erfrecht is de WV opgenomen. Als deze van toepassing is, worden alle goederen van de nalatenschap van rechtswege toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen; ieder kind verkrijgt van rechtswege een geldvordering op de langstlevende echtgenoot overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. De vorderingen van de kinderen zijn meestal pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot en dragen een enkelvoudige rente overeenkomend met de wettelijke rente voor zover deze hoger is dan 6% (artikel 13, derde en vierde lid, Boek 4 BW). De erflater kan in zijn testament een ander rentepercentage opnemen, al dan niet aangevuld met de bevoegdheid voor de erfgenamen om daarvan af te wijken. Ook zonder die testamentaire bevoegdheid kunnen de erfgenamen op grond van artikel 13, vierde lid, Boek 4 BW een afwijkende rente overeenkomen.

2.1. Renteafspraak

Met het door de erfgenamen overeengekomen rentepercentage wordt voor het berekenen van de verschuldigde erfbelasting over hun verkrijgingen alleen rekening gehouden als de erfgenamen dit binnen de aangiftetermijn van artikel 45 Successiewet overeenkomen (artikel 1, derde lid, onder b, Successiewet). Tot deze termijn behoort ook het door de inspecteur van de Belastingdienst verleende uitstel voor het indienen van de aangifte erfbelasting. Een redelijke wetsuitleg brengt met zich mee dat een dergelijke renteafspraak wordt gevolgd bij een OBV en bij de WV (zowel in het geval de erflater geen testament had als in het geval van een testamentaire WV) ongeacht of het testament voorziet in de mogelijkheid dat erfgenamen onderling de rente bepalen of een afwijkende rente overeenkomen. Dit laatste is van belang voor een testamentaire WV omdat in dergelijke gevallen niet met zekerheid vaststaat of een renteafspraak tussen de erfgenamen berust op artikel 13, vierde lid, Boek 4 BW of op het testament. Voor een OBV-testament heeft de Hoge Raad dit eerder al bepaald in zijn arrest van 25 juni 20101Hoge Raad 25 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL5593, nr. 09/00603..

2.2. Waardering vruchtgebruik

Indien het toepasselijke rentepercentage lager is dan 6% samengesteld, geniet de langstlevende echtgenoot bij een OBV of WV een vruchtgebruik in de zin van artikel 18 Successiewet. Dit wordt ook wel een fictief vruchtgebruik genoemd. Een enkelvoudige rente moet daarbij worden omgerekend naar een samengestelde rente. De verkrijging krachtens erfrecht van de langstlevende echtgenoot bestaat dan uit het erfdeel plus het fictieve vruchtgebruik over de onderbedelingsvorderingen van de kinderen. De verkrijgingen van de kinderen bestaan uit de nominale waarde van de onderbedelingsvorderingen verminderd met de waarde van het fictieve vruchtgebruik. Voor de waardering van het vruchtgebruik geldt de systematiek zoals beschreven in het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4084, nr. 25.7352BNB 1989/260., waarbij de regels worden toegepast die gelden voor de waardering van een bloot eigendom en vruchtgebruik (artikel 21, elfde en veertiende lid, Successiewet in samenhang met artikel 5 tot en met 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet).

Voor de waardering van het vruchtgebruik ga ik hierna op twee punten in. Het betreft het te hanteren rentepercentage als in een OBV-testament wordt verwezen naar het promessedisconto van de Nederlandsche Bank en de te hanteren levensverwachtingstabellen bij de omrekening van een enkelvoudig rentepercentage naar een samengesteld rentepercentage.

2.3. Rentepercentage

In OBV-testamenten is vaak opgenomen dat de langstlevende echtgenoot over de overbedelingsschuld rente is verschuldigd, waarbij voor de rentevoet wordt aangesloten bij het promessedisconto van de Nederlandsche Bank. Nu dit disconto vervallen is, kan daarvoor in de plaats de depositorente van de Europese Centrale Bank worden gehanteerd. Mocht deze depositorente lager zijn dan 0% dan wordt een rente van 0% gehanteerd. Immers het rentepercentage van het vruchtgebruik (artikel 18 Successiewet) over de onderbedelingsvorderingen van de kinderen kan niet meer bedragen dan 6%.

2.4. Levensverwachtingstabellen

Het kan voorkomen dat voor de onderbedelingsvordering een enkelvoudige rente is bepaald. Het percentage van 6 zoals dat geldt in de vruchtgebruiktabellen bij de Successiewet, is een samengestelde rente. Dat betekent dat een enkelvoudige rente allereerst wordt omgerekend naar een samengestelde rente. Voor de omrekening van een enkelvoudige rente naar een samengestelde rente moet worden uitgegaan van de (objectieve) levensverwachting van de langstlevende echtgenoot op het tijdstip van overlijden van de erflater. Voor deze omrekening worden levensverwachtingstabellen gehanteerd.

Te hanteren levensverwachtingstabel

Voor de omrekening van enkelvoudige rente naar samengestelde rente kunnen de volgende levensverwachtingstabellen worden gehanteerd:

De prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap wordt elke twee jaar aangepast, terwijl de tabel met de prognose periode-levensverwachting van CBS StatLine jaarlijks verschijnt. Bezien vanuit een strikte wetstoepassing zal de tabel moeten worden gehanteerd die het beste aansluit bij de levensverwachting van de langstlevende echtgenoot op het tijdstip van overlijden van de erflater. De levensverwachtingstabel die betrekking heeft op het jaar van overlijden kan echter nog niet zijn verschenen op het moment dat de aangifte moet worden ingediend.

Uit praktische overwegingen acht ik het redelijk dat ten aanzien van de te hanteren levensverwachtingstabel soepel wordt omgegaan met de omrekening van enkelvoudige rente naar samengestelde rente. Dit heeft als bijkomend voordeel dat niet hoeft te worden gewacht met het indienen van de aangifte totdat de levensverwachtingstabel van het jaar van overlijden van de erflater is gepubliceerd. Daarom keur ik het volgende goed.

Bij de berekening van de waarde van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot over een onderbedelingsvordering mogen voor de omrekening van het enkelvoudige rentepercentage naar het samengestelde rentepercentage zowel de prognose periode-levensverwachtingstabel van CBS StatLine als de prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap worden gehanteerd.

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat voor de aangifte erfbelasting de meest recente versie van de gekozen soort tabel wordt gehanteerd. Hieronder wordt verstaan de versie van het jaar van overlijden of de versie die betrekking heeft op het jaar dat het dichtst ligt bij het jaar van overlijden.

Erflater is overleden op 3 januari 2020. De aangifte erfbelasting moet worden ingediend voor 3 september 2020. De erfgenamen dienen in augustus 2020 de aangifte bij de Belastingdienst in. Op dat moment is de prognose periode-levensverwachtingstabel 2020 van CBS StatLine nog niet gepubliceerd. Deze wordt normaliter medio december van het betreffende jaar gepubliceerd. De meest recente versie van de tabel van CBS StatLine is op het moment van indienen van de aangifte dus die van 2019. Daarnaast is er een prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap uit 2018. Omdat het Koninklijk Actuarieel Genootschap normaliter medio september een nieuwe prognosetafel publiceert, wordt de eerstvolgende medio september 2020 gepubliceerd. De erfgenamen kunnen ervoor kiezen om de prognose periode-levensverwachtingstabel van CBS Statline uit 2019 of de prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap uit 2018 te hanteren.

3. Waardering verkrijgingen uit voorwaardelijke ouderlijke boedelverdeling

Bij een OBV komt het voor dat in het testament is opgenomen dat de langstlevende echtgenoot de bevoegdheid heeft om te kiezen voor een afwijkende verdeling (de tenzij-clausule). Deze afwijkende verdeling kan zich ook beperken tot een gedeelte van de nalatenschap (de gedeeltelijke tenzij-clausule). Als in een OBV-testament een tenzij-clausule of een gedeeltelijke tenzij-clausule is opgenomen, wordt dit ook wel een voorwaardelijk OBV-testament genoemd. De mogelijkheid om af te wijken van het toedelen van alle goederen aan de langstlevende echtgenoot blijkt uit de tekst van de artikelen 1167 en 1168 Boek 4 BW (wettekst voor 1 januari 2003).

Voor zover bij de toepassing van een (gedeeltelijke) tenzij-clausule onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden ontstaan, geldt de waarderingssystematiek zoals beschreven in onderdeel 2 van dit besluit.

Een zogenoemde voorwaardelijke OBV wordt voor de Successiewet gevolgd als de echtgenoot en de kinderen samen kiezen voor een afwijkende verdeling. Zie de arresten van de Hoge Raad van 17 januari 1996, nr. 30224, ECLI:NL:HR:1996:AA1805 en 5 november 1997, nr. 31849, ECLI:NL:HR:1997:AA3324. Een redelijke uitleg van deze arresten brengt met zich mee dat een testament waarin is geregeld dat de langstlevende echtgenoot alleen, dus zonder medewerking van de kinderen, kan kiezen voor een afwijkende verdeling ook voor de toepassing van de Successiewet gevolgd wordt.

Een andere vraag die bij een voorwaardelijke OBV opkomt, ziet op artikel 30 Successiewet. Afhankelijk van de toepasselijke rente zou de keuze voor een afwijkende verdeling namelijk kunnen worden aangemerkt als het geheel of gedeeltelijk afstand doen van het fictieve vruchtgebruik door de langstlevende echtgenoot. Artikel 30, eerste lid, tweede volzin, houdt in dat het afzien van de wettelijke verdeling geen afstand van rechten is als bedoeld in de eerste volzin van die bepaling. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat dit ook geldt bij een keuze voor een afwijkende verdeling op basis van een OBV-testament, zolang de nalatenschap wordt verdeeld binnen de door de erflater in zijn testament aangegeven bevoegdheden.

4. Quasi-wettelijke verdeling

Mede vanwege de korte termijn voor het ongedaan maken van de WV (artikel 18 Boek 4 BW) – slechts drie maanden na het overlijden – worden testamenten met een zogenoemde quasi-wettelijke verdeling opgesteld. Hierin wordt de WV buiten toepassing verklaard. Aanvullend wordt bepaald dat de langstlevende echtgenoot de bevoegdheid of last heeft om de nalatenschap te verdelen alsof de WV van toepassing is, met de mogelijkheid om een afwijkende verdeling te kiezen. Daarnaast bevat zo’n testament vaak een rentebepaling voor zover sprake is van een overbedeling van de langstlevende echtgenoot.

Een uitgangspunt van de erfbelasting is dat geen rekening wordt gehouden met de verdeling van de nalatenschap door de erfgenamen onderling, omdat de erfbelasting een tijdstipbelasting is3Hoge Raad 2 januari 1903, PW 9536.. Dit geldt ook voor een testament met een quasi-wettelijke verdeling.

Bij de totstandkoming van de wijziging van de Successiewet per 1 januari 2010 heeft de wetgever over testamenten met een quasi-wettelijke verdeling opgemerkt dat artikel 1, derde lid, Successiewet van toepassing is op de onderbedelingsvorderingen die voortvloeien uit zo’n testament, indien het testament de civielrechtelijke toets kan doorstaan4Kamerstukken I 2009–2010, 31 930, D, blz. 22.. Een redelijke wetsuitleg brengt met zich mee dat als bij de uitvoering van een quasi-wettelijke verdeling wordt verdeeld alsof sprake is van de WV, een tijdige renteafspraak wordt gevolgd voor de erfbelasting. Onder verdeling alsof sprake is van de WV wordt verstaan dat alle goederen van de nalatenschap worden toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. Ieder kind verkrijgt een geldvordering op de langstlevende echtgenoot overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Omdat in een testament met een quasi-wettelijke verdeling de WV uitdrukkelijk buiten toepassing wordt verklaard, wordt een renteafspraak uitsluitend gevolgd als het testament voorziet in de mogelijkheid dat erfgenamen onderling de rente bepalen of een afwijkende rente overeenkomen.

5. Waardering vruchtgebruik met interingsbevoegdheid

Een vruchtgebruiker kan de bevoegdheid tot vertering van aan het vruchtgebruik onderworpen goederen hebben (artikel 215 Boek 3 BW). Op grond van artikel 21, elfde lid, Successiewet wordt de waarde van het verkregene gesteld op de waarde van het goed in onbezwaarde staat, verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De waarde van het vruchtgebruik moet voor de erf- en schenkbelasting worden bepaald volgens de algemene regels die gelden voor de waardering van een vruchtgebruik (artikel 21, veertiende lid, Successiewet in samenhang met artikel 5 tot en met 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet). Daarbij wordt geen rekening gehouden met de interingsbevoegdheid. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule hierover wijs ik af.

6. Waardering vrijgesteld waarde- en welvaartsvast pensioen

Het Gerechtshof Amsterdam heeft op 28 januari 1976, nr. 334/74 (BNB 1977/59) beslist dat een geïndexeerde lijfrente een periodieke uitkering tot een onzeker bedrag is. Deze lijfrente moet dan ook worden gewaardeerd met inachtneming van het bepaalde in artikel 21, veertiende lid, Successiewet in samenhang met artikel 8, eerste lid, Uitvoeringsbesluit Successiewet. De vraag is in hoeverre deze uitspraak ook geldt voor de waardering van aan indexatie onderhevige waarde- en welvaartsvaste pensioenen en de waardering van oudedagsverplichtingen die zijn ontstaan door omzetting van een pensioen in eigen beheer in de periode 1 januari 2017 tot en met 31 december 2019.

Op praktische gronden keur ik voor zover nodig goed dat bij de toepassing van de imputatiebepaling van artikel 32, tweede lid, Successiewet voor de waardering van waarde- en welvaartsvaste pensioenen geen rekening wordt gehouden met de indexatie van die pensioenen. Oudedagsverplichtingen die zijn ontstaan door omzetting van een pensioen in eigen beheer in de periode 1 januari 2017 tot en met 31 december 2019 worden jaarlijks opgerent met een bij ministeriële regeling bepaalde marktrente (artikel 38p, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964). De goedkeuring geldt eveneens voor deze oprenting.

7. Verkoop van een woning tegen (gedeeltelijke) kwijtschelding van de schuldig gebleven koopsom, verkoop van een woning voor een koopsom lager dan de WEV of een combinatie van beide

7.1. Kwijtschelding schuldig gebleven koopsom

Een verkrijging van een woning wordt voor de Successiewet gewaardeerd op de WOZ-waarde.