Besluit winstallocatie vaste inrichtingen 2022

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit geeft nader inzicht in mijn standpunten met betrekking tot de winstallocatie aan vaste inrichtingen. Het doel van dit besluit is om duidelijkheid te geven over de wijze waarop de Belastingdienst de winstallocatie aan vaste inrichtingen beoordeelt.

De ontwikkelingen op het gebied van de winstallocatie aan vaste inrichtingen, waaronder de resultaten van het BEPS1Base Erosion and Profit Shifting.-project van de OESO, zijn aanleiding tot een actualisering van het Besluit van 15 januari 2011, nr. IFZ 2010/457M. In dit besluit is aandacht voor de introductie van de objectvrijstelling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) in 2012, is een aantal redactionele wijzigingen aangebracht en zijn verwijzingen naar andere besluiten en documenten geactualiseerd.

1. Inleiding

1.1. Gebruikte afkortingen en termen

1.2. Doel besluit

Het doel van dit besluit is om duidelijkheid te geven over de wijze waarop de Belastingdienst de winstallocatie aan vaste inrichtingen beoordeelt. Dit besluit geeft dan ook nader inzicht in de Nederlandse standpunten met betrekking tot de winstallocatie aan vaste inrichtingen. Deze standpunten zien slechts op de allocatie van de aan de winst ten grondslag liggende baten en lasten en niet op de belastbaarheid en de aftrekbaarheid van deze afzonderlijke baten en lasten.

De standpunten zijn ook van belang bij de toepassing van art. 15 Wet Vpb 1969 en de Wet op de dividendbelasting 1965 ten aanzien van de toerekening van aandelen aan een in Nederland gevestigde vaste inrichting.

Dit besluit betreft niet de toepassing van artikel 5 OESO-modelverdrag bij de vraag of er sprake is van een vaste inrichting en betreft niet artikel 9 OESO-modelverdrag bij de vraag of er at arm’s length gehandeld is door gelieerde partijen.

1.3. Hoofdlijnen van het Nederlandse beleid

Het Nederlandse beleid inzake winstallocatie aan vaste richtingen sluit aan bij de conclusies van het PE-Report.2OESO (2010). 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments. OECD Publishing: Paris. In het PE-Report wordt gekozen voor de ‘functionally separate entity approach’ en daarmee voor de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel zoals nader uitgewerkt in de OESO-richtlijnen.

Uitgangspunt bij de winstallocatie in het PE-Report is de ‘Authorised OECD Approach’ (AOA). De AOA bestaat, kort gezegd, uit de volgende stappen:

Met ingang van 1 januari 2012 is voor (buitenlandse) vaste inrichtingen in de Wet Vpb 1969 de objectvrijstelling geïntroduceerd door middel van artikel 15e Wet Vpb 1969.3Voor vaste inrichtingen in Nederland van een buitenlands lichaam is Hoofdstuk III (art. 17 e.v.) Wet Vpb 1969 van toepassing. Vanaf de invoering van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten worden zowel de positieve als de negatieve resultaten van de buitenlandse vaste inrichting uit de wereldwinst van een Nederlands lichaam geëlimineerd.4Dit vindt geen toepassing voor de laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming (art. 15e, lid 7 jo. art. 15g Wet Vpb 1969).

Voor de winsttoerekening aan vaste inrichtingen in verdragssituaties is het van toepassing zijnde artikel in het verdrag relevant. Voor de winsttoerekening aan vaste inrichtingen in niet-verdragssituaties moet worden aangesloten bij de meest recente tekst van artikel 7 OESO-modelverdrag,5In dit besluit zal het nieuwe artikel 7 OESO-modelverdrag zoals door de OESO vastgesteld in juli 2010 als artikel 7 Nieuw worden aangeduid. Het artikel 7 dat tot juli 2010 geldig was zal in dit besluit als artikel 7 Oud worden aangeduid. waardoor het OESO-commentaar op dit artikel en het PE-Report relevant zijn.

Artikel 7. Oeso-modelverdrag

In Nederland wordt bij de uitleg van verdragen die zijn afgesloten vóór wijziging van het OESO-commentaar op het betreffende artikel gestreefd naar een uitkomst die zoveel mogelijk aansluit bij de meest recente inzichten in relatie tot het arm’s-lengthbeginsel. Dit leidt ertoe dat wijzigingen die bedoeld zijn als verduidelijking ook van toepassing zijn op verdragen die zijn afgesloten vóór wijziging van het commentaar. De wijzigingen in het commentaar op artikel 7 zoals vastgesteld in juli 2008 zijn dergelijke verduidelijkingen. Deze zijn dan ook van toepassing op bestaande verdragen. Het is echter niet zo dat de wijzigingen in artikel 7 Nieuw en het daarbij horende commentaar automatisch doorwerken naar bestaande verdragen die met een ander artikel 7 tot stand zijn gekomen.

De vraag in hoeverre de wijzigingen in artikel 7 Nieuw en het daarbij horende commentaar invloed hebben op de toepassing van verdragen met de oude tekst is niet eenvoudig te beantwoorden. Voor de uitvoeringspraktijk is het echter ongewenst als hier onduidelijkheid over bestaat. Om deze onzekerheid te voorkomen ben ik bereid om alle beginselen van het PE-Report ook toe te passen bij verdragen waarin de tekst van artikel 7 Oud is opgenomen. Daarom zal de Belastingdienst een arm’s length winsttoerekening aan een vaste inrichting die gebaseerd is op de uitgangspunten van het PE-Report en die als zodanig ook in het andere betrokken land door belastingplichtige consistent is toegepast niet corrigeren. Dit geldt ook bij de vrijstelling van buitenlandse winst onder artikel 15e Wet Vpb 1969 of bij de belastingheffing van buitenlands belastingplichtigen in situaties waarin geen belastingverdrag van toepassing is.

Daarnaast is relevant dat het PE-Report, de relevante artikelen in het OESO-modelverdrag en het daarbij horende commentaar geen directe betekenis hebben voor de toepassing van de nationale belastingwetten en van het Bvdb, maar slechts voor de uitleg van door Nederland afgesloten belastingverdragen. De bepalingen over vaste inrichtingen in de nationale belastingwetten, in het Bvdb en in de bilaterale verdragen hebben echter wel dezelfde uitgangspunten. Dat blijkt ook uit de sterk overeenkomende definities van een vaste inrichting en van de methode waarmee de winst aan een vaste inrichting moet worden toegerekend. Het uiteenlopen van de invulling van deze bepalingen kan leiden tot dubbele belasting of tot dubbele niet-belasting en dat zou in strijd zijn met het doel van deze regelingen.

Het Nederlandse uitgangspunt is dat dubbele niet-belasting als gevolg van een verschillende interpretatie van het arm’s-lengthbeginsel bij de winsttoerekening in relatie tot een naar de winst geheven belasting ongewenst is en zoveel mogelijk voorkomen dient te worden. Indien en voor zover een belastingplichtige bij de winstallocatie in de betrokken landen afwijkende keuzes maakt die ertoe leiden dat een deel van de winst van de vaste inrichting niet in de heffing van een naar de winst geheven belasting wordt betrokken, kan de Belastingdienst afwijken van het beleid zoals beschreven in dit besluit om te komen tot een uitkomst die niet leidt tot dubbele niet-belasting.

2. Winstallocatie vaste inrichtingen

2.1. Algemeen

In juli 2008 is het PE-Report gepubliceerd, dat in 2010 is aangepast.6Deze aanpassingen hadden als voornaamste doel het in overeenstemming brengen van bepaalde begrippen uit het PE-Report met begrippen uit het nieuwe artikel 7 OESO-modelverdrag en de vernieuwde OESO-richtlijnen. Met deze aanpassingen zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.7Na de publicatie van het PE-Report publiceerde de OESO in maart 2018 de Additional Guidance on the Attribution of Profits to a Permanent Establishment under BEPS Action 7. Dit rapport wijkt niet af van de op het PE-Report gebaseerde Nederlandse visie. In dit rapport wordt beschreven hoe winsten8Indien in dit besluit sprake is van het begrip winsten wordt hier tevens verliezen onder verstaan. aan vaste inrichtingen toegerekend dienen te worden. Het doel van het PE-Report is om grotere internationale consensus te bereiken met betrekking tot de toepassing van artikel 7 OESO-modelverdrag. Hoewel in het in 2008 geldende artikel 7 de verwijzing naar de functionally separate entity approach als zodanig in lid 2 was opgenomen, bleek vanuit ervaringen in de praktijk nadere uitleg noodzakelijk. Daarnaast zijn nieuwe inzichten inzake winstallocatie aan vaste inrichtingen in het PE-Report verwerkt.

In het kader van de implementatie van het PE-Report heeft de OESO een traject gevolgd dat uit twee stappen bestond. Voor zover de conclusies van het PE-Report niet conflicteerden met het op dat moment bestaande commentaar is het commentaar op artikel 7 OESO-modelverdrag in 2008 aangepast. Veelal ging het hier om een verduidelijking of een nadere interpretatie. De tweede stap in het implementatietraject bestond uit het herschrijven van het bestaande artikel 7 OESO-modelverdrag en het commentaar. Dit is in juli 2010 door de OESO vastgesteld.

Het uitgangspunt bij de winstallocatie in het PE-Report is de AOA. Deze benadering houdt in dat aan een vaste inrichting de winst toegerekend dient te worden die door de vaste inrichting zou zijn behaald indien zij een afzonderlijke ongelieerd lichaam zou zijn geweest met vergelijkbare functies, risico’s en activa, handelend onder dezelfde of overeenkomstige omstandigheden. In het PE-Report wordt deze benadering de functionally separate entity approach genoemd. De achterliggende gedachte bij deze benadering is dat de winstvaststelling van vaste inrichtingen op het arm’s-lengthbeginsel gebaseerd dient te zijn zoals dat ook geldt voor gelieerde lichamen op basis van artikel 9 OESO-modelverdrag en nader is uitgewerkt in het OESO-commentaar bij dit artikel en in de OESO-richtlijnen. Een belangrijk verschil in de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel op basis van artikel 7 OESO-modelverdrag in vergelijking met de toepassing op basis van artikel 9 OESO modelverdrag is dat tussen een vaste inrichting en een hoofdhuis wettelijk bindende contracten ontbreken.

2.2. Authorised OECD Approach

De AOA bestaat uit twee stappen:

2.2.1. Stap 1. Allocatie van activa en risico’s op basis van de functionele analyse

In de eerste stap dient voor de allocatie van activa en risico’s in zijn algemeenheid aangesloten te worden bij de plaats waar de zogeheten ‘significant people functions’ worden uitgeoefend. Significant people functions zijn gerelateerd aan de mensen die de activiteiten verrichten met betrekking tot het eigendom van activa en het aangaan en beheren van risico’s. Het gaat hier om de zogenaamde ‘day to day’ activiteiten die bij de bedrijfsvoering een bepalende rol spelen. De plaats waar deze activiteiten worden verricht is bepalend voor de allocatie van het economisch eigendom van de activa en de door het lichaam gelopen risico’s.

Tevens wordt in de eerste stap het eigen en daarna het vreemd vermogen gealloceerd aan de vaste inrichting. Uitgangspunt is daarbij dat aan een vaste inrichting voldoende eigen vermogen dient te worden toegerekend in relatie tot de aan haar toegerekende activiteiten, activa en risico’s. De toerekening van het vermogen vindt daarom plaats na de allocatie van de activa en risico’s op basis van een functionele analyse. Het uitgangspunt is daarbij dat de vaste inrichting een gelijke kredietwaardigheid heeft als het lichaam in zijn geheel.

Voor de toerekening van het eigen vermogen aan de vaste inrichting worden in het PE-Report verschillende methoden beschreven die tot verschillende uitkomsten kunnen leiden, namelijk:

Het Nederlandse beleid is gericht op een winsttoerekening aan de vaste inrichting die zoveel mogelijk leidt tot de winst die een ongelieerd lichaam zou hebben behaald met vergelijkbare activiteiten onder vergelijkbare omstandigheden. Ik heb in dat kader een voorkeur voor de capital allocation approach, mede gelet op het uitgangspunt van het PE-Report dat de vaste inrichting in principe een gelijke kredietwaardigheid heeft als het lichaam in zijn geheel.

Om de gelijke kredietwaardigheid te bewerkstelligen zal er bij de toedeling van het vermogen naar zowel de waarde van de activa als de aan de activiteiten en activa verbonden risico’s gekeken moeten worden.

Een voorbeeld van de toepassing van de capital allocation approach is uitgewerkt in een bijlage bij dit besluit.

Het PE-Report schetst bij de eerste stap van de AOA onder welke omstandigheden er dealings tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting aangenomen moeten worden. Deze dealings hebben invloed op de winstallocatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting. Op specifieke dealings met betrekking tot concerndiensten, immateriële vaste activa en financiering wordt in paragraaf 4 van dit besluit nader ingegaan.

Met betrekking tot de allocatie van eigen en vreemd vermogen geldt tevens het volgende:

2.2.2. Stap 2. Allocatie van kosten en opbrengsten op basis van het arm’s-lengthbeginsel

In de tweede stap worden de kosten en opbrengsten at arm’s length gealloceerd aan de vaste inrichting op basis van de functies, de activa, de risico’s, het vermogen en de dealings zoals die in de eerste stap zijn geanalyseerd. Voor de in de eerste stap geïdentificeerde dealings dient in de tweede stap een verrekenprijs te worden bepaald.

Na het toerekenen van het eigen en vreemd vermogen dient een arm’s-lengthrentelast aan de vaste inrichting te worden toegerekend. In het PE-Report worden daartoe twee methoden beschreven:

2.2.3. Nederlandse voorkeursmethode voor allocatie van rentelasten

Uitgangspunt van de AOA is dat de vaste inrichting dezelfde kredietwaardigheid heeft als het generale lichaam. Van een interne garantstelling kan geen sprake zijn en er bestaat een beperkte keuzevrijheid bij de allocatie van eigen en vreemd vermogen aan de vaste inrichting.

Ik heb een voorkeur voor de fungibility approach. De tracing approach houdt immers minder rekening met de specifieke omstandigheden van de vaste inrichting en zal daardoor mogelijk niet tot de toerekening van een arm’s-lengthrentelast aan de vaste inrichting leiden.9Met specifieke omstandigheden worden hier bedoeld de functies, activa en risico’s van de vaste inrichting. Onder de fungibility approach kan hier wel rekening mee gehouden worden indien een, op de functionele analyse gebaseerd, pro rata deel van de rentelasten van het gehele lichaam aan de vaste inrichting wordt toegerekend. De omvang van de rentelast zal naar verwachting bij een dergelijke methode de rentelast benaderen die een ongelieerde geldverstrekker in rekening zou brengen bij financiering van een soortgelijk ongelieerd lichaam. Uitgangspunt van de AOA is immers dat de aftrekbare rentelast van de vaste inrichting niet hoger zou mogen zijn dan een rentelast die arm’s length is.

Omdat de capital allocation approach in combinatie met de fungibility approach het meest aansluit bij het uitgangspunt van de gelijke kredietwaardigheid, zal de Belastingdienst bij haar beoordeling in beginsel voor de toerekening van eigen vermogen aan de vaste inrichting de capital allocation approach en voor toerekening van rentelasten de fungibility approach hanteren.

Slechts wanneer het generale lichaam niet conform het arm’s-lengthbeginsel is gefinancierd, met bijvoorbeeld als gevolg dat te weinig eigen vermogen en te hoge rentelasten aan de vaste inrichting zijn toegerekend, zal de Belastingdienst deze benadering loslaten. Dan zal mogelijk de op externe vergelijking gebaseerde thin capitalisation approach gehanteerd worden. In dat geval zullen, om toch een arm’s-lengthwinst van de vaste inrichting te kunnen bepalen, de omvang van het eigen vermogen en de omvang van de rentelasten van de vaste inrichting worden vergeleken met ongelieerde lichamen die vergelijkbaar zijn met de vaste inrichting.

Een voorbeeld van de toepassing van de fungibility approach is uitgewerkt in een bijlage bij dit besluit.

2.3. Het gebruik van afwijkende methoden in het land van het hoofdhuis en de vaste inrichting

Omdat in het PE-Report niet gekozen wordt voor een specifieke methode is het risico aanwezig dat landen de allocatie van het eigen vermogen en de rentelasten verschillend benaderen waardoor geen of dubbele belastingheffing ontstaat.10Zie art. 12aa lid 1 sub g Wet Vpb 1969 waarbij een mogelijke mismatch kan ontstaan met betrekking tot de renteallocatie door een verschillende benadering van belastingautoriteiten ten aanzien van de allocatiewijze van eigen en vreemd vermogen en van rentelasten, waardoor sprake kan zijn van een dubbele aftrek. Indien vanwege de toepassing van een verschillende benadering met betrekking tot de allocatie van rentelasten door verschillende belastingdiensten, belastingplichtige wordt geconfronteerd met dubbele belastingheffing, ben ik bereid bij toepassing van een belastingverdrag in overleg te treden met de bevoegde autoriteit van het andere land en daarbij ernaar te streven om de ontstane dubbele belastingheffing te elimineren zoals omschreven is in het Besluit van 11 juni 2020, nr. 2020-0000101607, Staatscourant 2020, 32689.

Bij toepassing van verdragen waarin artikel 7 Oud van toepassing is zal, overeenkomstig het commentaar in paragraaf 48 bij dat artikel, bij het gebruik van een verschillende benadering met betrekking tot de vermogensallocatie in de betreffende landen de benadering van het land van de vaste inrichting worden gevolgd indien:

Zoals ook in paragraaf 1.3 van dit besluit opgemerkt kan de Belastingdienst afwijken van het beleid in dit besluit om te komen tot een uitkomst die arm’s-length is en die niet leidt tot dubbele niet-belasting.

3. Risicoallocatie, significant people functions versus control

Het is van belang dat de uitgangspunten die worden gehanteerd bij de risicoallocatie als onderdeel van de winstbepaling van een vaste inrichting zo veel mogelijk overeenkomen met de uitgangspunten voor de risicoallocatie bij transacties tussen gelieerde lichamen. In dat kader zijn de begrippen significant people functions en control van belang.

In het PE-Report is in het kader van de analoge toepassing van het arm’s-lengthbeginsel voor de winstallocatie aan vaste inrichtingen het begrip significant people functions geïntroduceerd. Significant people functions zijn de functies die betrekking hebben op het actief nemen van beslissingen met betrekking tot het eigendom van activa en het aangaan en beheren van risico’s. Volgens het PE-Report gaat het hier met name om de day to day-activiteiten die bij de bedrijfsvoering van een lichaam een bepalende rol spelen.