Verrekenprijsbesluit 2022

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit wordt nadere invulling gegeven aan de toepassing van het zogenoemde arm’s-lengthbeginsel. Het arm’s-lengthbeginsel is in Nederland gecodificeerd in 2002 door het opnemen van artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969).1In artikel 3.2 Wet bronbelasting 2021 is het arm’s-lengthbeginsel ook gecodificeerd. Waar in dit besluit het arm’s-lengthbeginsel wordt uitgelegd geldt dat ook voor artikel 3.2 Wet bronbelasting 2021.

Binnen de OESO2Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling.-lidstaten bestaat overeenstemming omtrent het arm’s-lengthbeginsel zoals dat is opgenomen in artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Dit is van nadere invulling voorzien in het OESO-commentaar op artikel 9 van het OESO-modelverdrag en in de OESO-richtlijnen.

De OESO-richtlijnen spreken veelal van een multinationale onderneming (‘Multinational Enterprise’ of MNE). Een multinationale onderneming is in de OESO-richtlijnen gedefinieerd als een lichaam dat onderdeel is van een MNE-groep. Een MNE-groep wordt vervolgens gedefinieerd als een groep van gelieerde lichamen die in twee of meer landen opereren. Waar in dit besluit over groep wordt gesproken, wordt bedoeld een groep van gelieerde lichamen die nationaal en/of internationaal opereren.

Waar in dit besluit wordt verwezen naar paragrafen, hoofdstukken of onderdelen wordt gedoeld op verwijzingen naar de OESO-richtlijnen 2022, tenzij anders vermeld.

1. Inleiding

1.1. Gebruikte afkortingen en termen

1.2. Aanleiding van het besluit

Dit besluit vervangt het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 april 2018, nr. 2018-6865, Stcrt. 2018, 26874. Dit besluit geeft onder andere aandacht aan recente ontwikkelingen die hebben geleid tot wijzigingen in de OESO-richtlijnen. Voor zover deze wijzigingen een nadere verduidelijking betreffen van de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel ben ik van mening dat deze wijzigingen ook van toepassing zijn op jaren waarin deze wijzigingen nog niet waren gepubliceerd.

Belangrijke wijzigingen ten opzichte van het voorgaande besluit zijn:

In de afgelopen jaren zijn de OESO-richtlijnen gewijzigd, mede als gevolg van het BEPS3Base Erosion and Profit Shifting.-project. De OESO-richtlijnen zijn nog volop in ontwikkeling en zullen ook in de toekomst regelmatig worden uitgebreid en aangepast. Indien nodig zal het onderhavige besluit naar aanleiding van nieuwe ontwikkelingen worden vervangen door een nieuw besluit.

1.3. Verrekenprijzen en toezicht

Bij het beoordelen van verrekenprijzen dient, zoals ook in de OESO-richtlijnen wordt vermeld, in ogenschouw te worden genomen dat het bepalen van verrekenprijzen geen exacte wetenschap is. Daarom worden belastingdiensten aangespoord om bij hun aanpak flexibel te zijn en niet te eisen dat de belastingplichtige zijn verrekenprijzen vaststelt met een nauwkeurigheid die, gezien alle feiten en omstandigheden, onrealistisch is. De Nederlandse Belastingdienst zal deze uitgangspunten in acht nemen.

Op het gebied van verrekenprijzen past een constructieve samenwerking tussen Belastingdienst en de belastingplichtige. Het is van belang dat beide partijen begrip hebben voor de positie en de belangen van de ander.4Het voorgaande neemt niet weg dat er situaties kunnen bestaan waarin sprake is van een onzakelijke winstverschuiving en bestrijding passend is. Daarbij zal de Belastingdienst in voorkomende gevallen beoordelen in hoeverre het opleggen van een boete passend is gelet op de feiten en omstandigheden van het voorliggende geval. Afwijkingen van het in dit besluit geformuleerde beleid leiden niet automatisch tot het opleggen van een boete.

1.4. Zekerheid vooraf

Belastingplichtige kan zekerheid verkrijgen door middel van het maken van afspraken vooraf. Voor het al of niet kunnen verkrijgen van zekerheid over de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel in internationale verhoudingen, is het Besluit van 19 juni 2019, nr. 2019/13003 (Stcrt. 28 juni 2019, nr. 35519)5Inclusief de latere wijzigingen van dit besluit, zoals die van 9 augustus 2021, nr. 2021 – 16465. inzake het vooroverleg rulings met een internationaal karakter relevant.

1.5. Relatie met de OESO-richtlijnen

De OESO-richtlijnen beogen inzicht te geven in de wijze waarop het arm’s-lengthbeginsel in de praktijk dient te worden toegepast. Daarnaast spelen de OESO-richtlijnen in internationaal verband een belangrijke rol bij verdragstoepassing en het voorkomen van geen of dubbele belastingheffing. Omdat de OESO-richtlijnen een internationaal geaccepteerde invulling geven aan het arm’s-lengthbeginsel, zie ik de OESO-richtlijnen als een passende uitleg en verduidelijking van artikel 8b Wet Vpb 1969.

Op een aantal punten laten de OESO-richtlijnen ruimte voor een eigen invulling. Op een aantal andere punten vraagt de praktijk om een verduidelijking van de OESO-richtlijnen. Dit besluit geeft op deze punten inzicht in de Nederlandse standpunten en heft waar mogelijk bestaande onduidelijkheden op.

Indien de interpretatie en/of toepassing van de OESO-richtlijnen leiden tot een situatie waarbij binnen een internationaal opererende groep een verrekenprijsverschil ontstaat dat ertoe kan leiden dat een deel van de winst van de groep niet in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken, kan de Belastingdienst ter voorkoming van een dergelijk verrekenprijsverschil afwijken van de uitleg in dit besluit, mits dit leidt tot een uitkomst gebaseerd op het arm’s-lengthbeginsel.

1.6. Relatie met het EU Joint Transfer Pricing Forum

Een belangrijke taak van het EU Joint Transfer Pricing Forum is het wegnemen van dubbele belastingheffing en het wegnemen van administratieve obstakels die een efficiënte toepassing van het arm’s-lengthbeginsel in de weg staan. Nederland volgt zoveel mogelijk de aanbevelingen van het EU Joint Transfer Pricing Forum, behalve waar Nederland een voorbehoud maakt.

1.7. Coördinatie van de uitvoering

De coördinatie van de uitvoering op het terrein van verrekenprijzen binnen de Belastingdienst is in handen van de Coördinatiegroep Verrekenprijzen (Instelbesluit CGVP, nr. 2018-4380).

Bij de bestrijding van onzakelijke verschuiving van winst zal binnen de Belastingdienst de Coördinatiegroep Verrekenprijzen zo nodig met de Coördinatiegroep Taxhavens en Concernfinanciering en de Coördinatiegroep Constructiebestrijding samenwerken.

2. Toepassing van het arm’s-lengthbeginsel (hoofdstuk I en III)

2.1. Inleiding

Het uitgangspunt van het arm’s-lengthbeginsel is dat gelieerde lichamen voor fiscale doeleinden worden verondersteld onderling onder dezelfde voorwaarden te handelen als onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden zouden doen. Dat betekent dat een resultaat dient te worden bereikt waarin de fiscale winst die gelieerde lichamen behalen op hun onderlinge transacties vergelijkbaar is met de winst die ongelieerde lichamen onder vergelijkbare omstandigheden met vergelijkbare transacties zouden behalen.

Gezien het belang van het arm’s-lengthbeginsel wordt in deze paragraaf eerst stilgestaan bij de algemene visie op de toepassing van het beginsel zoals deze verwoord is in dit besluit en de OESO-richtlijnen.

2.2. Karakterisering van de transactie

Elke verrekenprijsanalyse dient gebaseerd te zijn op een goed beeld van de rol van ieder onderdeel van de groep, de commerciële en financiële relaties tussen deze onderdelen, en de (al dan niet door de groep geïdentificeerde) transacties waarin die relaties tot uitdrukking komen (zie par. 1.34, 1.35 en 1.50).

Voordat de prijs van een bepaalde transactie tussen gelieerde partijen kan worden vastgesteld, dient de transactie als zodanig gekarakteriseerd te worden (‘delineation of the actual transaction’). Dit vereist een analyse van de economisch relevante kenmerken van de transactie. Deze analyse vindt plaats aan de hand van alle in par. 1.36 beschreven kenmerken.

Het uitgangspunt bij het karakteriseren van de transactie, voorafgaand aan de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel, is de transactie zoals die tussen de gelieerde partijen is vormgegeven met contractuele voorwaarden in de onderlinge overeenkomst(en), zo nodig aangevuld met informatie uit andere vastleggingen over de onderlinge rechten en verplichtingen.

Vervolgens dient deze informatie te worden aangevuld met een analyse van de andere economisch relevante kenmerken van de transactie. Al deze informatie tezamen verschaft inzicht in het feitelijke gedrag van de betrokken partijen. Indien het feitelijke gedrag niet overeenkomt met de contractuele vormgeving van de transactie, zal in zijn algemeenheid het feitelijke gedrag bepalend zijn voor de karakterisering van de transactie.

Er dient een analyse van de uitgeoefende functies en de economisch relevante risico’s die gepaard gaan met de transactie plaats te vinden. De analyse van de risico’s in een gelieerde transactie bestaat uit de in par. 1.60 beschreven stappen.

In de praktijk zijn situaties denkbaar waarbij meerdere partijen ‘control’ (zie par. 1.65) uitoefenen over de risico’s en de ‘financial capacity’ (zie par. 1.64) hebben om die risico’s te dragen, terwijl slechts één van die partijen de risico’s contractueel op zich heeft genomen. In dergelijke gevallen bepaalt par. 1.94 dat de contractuele risicoallocatie wordt gerespecteerd. Dat neemt niet weg dat de andere partij(en) at arm’s-length dient/dienen te worden beloond voor het uitoefenen van de door die partij(en) vervulde control-functie. Par. 1.105 bepaalt dat deze beloning, indien in overeenstemming met de bijdrage die wordt geleverd aan de control-functie, ook een aandeel in de positieve en negatieve consequenties van de risico’s kan zijn. Dat betekent naar mijn mening dat in dergelijke gevallen de ‘transactional profit split’ methode (zie par. 3 van dit besluit) passend kan zijn. Het lijkt namelijk niet at arm’s-length dat een partij die op basis van het contract risico’s draagt, maar in feite slechts gedeeltelijk bijdraagt aan de control, op basis van par. 1.94 alle negatieve en positieve consequenties van de betreffende risico’s toegerekend krijgt, terwijl de andere partij(en) een beperkte, routinematige beloning krijgt. In het geval dat de door de betrokken partijen gehanteerde risicoallocatie bij vergelijkbare transacties onder vergelijkbare omstandigheden tussen ongelieerde partijen daadwerkelijk voorkomt, zou de conclusie van deze analyse anders kunnen zijn.

Nadat alle stappen in de analyse van de risico’s zijn genomen, is de transactie als zodanig gekarakteriseerd. De aldus gekarakteriseerde transactie kan derhalve afwijken van hetgeen contractueel is overeengekomen tussen de gelieerde partijen of de uitleg die zij daaraan geven. Op basis van de gekarakteriseerde transactie dient een passende prijs te worden vastgesteld, rekening houdend met de arm’s-length risicoallocatie. Dit dient in principe te gebeuren op basis van vergelijkbare transacties tussen ongelieerde partijen die voortvloeien uit een vergelijkbaarheidsanalyse. De in de OESO-richtlijnen genoemde economisch relevante kenmerken vormen eveneens de elementen van deze vergelijkbaarheidsanalyse.

2.3. Negeren van de transactie

Op basis van de OESO-richtlijnen is het ter discussie stellen van een transactie als zodanig alleen mogelijk indien de gekarakteriseerde transactie (inclusief de mogelijke aanpassing van de risicoallocatie) bezien in zijn totaliteit, verschilt van wat ongelieerde partijen die zich op een commercieel rationele manier gedragen, zouden zijn overeengekomen in vergelijkbare omstandigheden, waardoor het niet mogelijk is om een voor alle partijen acceptabele prijs vast te stellen. Daarbij moet het perspectief van beide partijen en de beschikbare realistisch aanwezige alternatieven (ook wel ‘Options Realistically Available’ of ORA genoemd) voor ieder van hen op het moment dat de transactie wordt aangegaan in ogenschouw genomen worden (zie par. 1.142 – 1.144). In deze situatie dienen de gevolgen van een dergelijke transactie voor de fiscale winst genegeerd te worden.

Par. 1.142 geeft de mogelijkheid om in extreme gevallen de transactie zelf ter discussie te stellen. Hierdoor wordt voorkomen dat de contractuele vormgeving de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel onmogelijk maakt. Indien mogelijk en gepast kan volgens deze paragraaf de transactie door een alternatieve transactie waarvoor wel arm’s-length voorwaarden te vinden zijn worden vervangen. Deze alternatieve transactie moet zoveel mogelijk gebaseerd zijn op de geconstateerde feiten en omstandigheden van het voorliggende geval (zie par. 1.144). Het negeren van de transactie en het mogelijk vervangen door een alternatieve transactie vindt plaats ten behoeve van de fiscale winstbepaling.

In de par. 1.11 en 1.142 wordt onderkend dat gelieerde partijen transacties aangaan die onafhankelijke partijen niet zouden aangaan. In dergelijke situaties is een vergelijking van voorwaarden in de zin van par. 1.6 met voorwaarden overeengekomen in vergelijkbare transacties tussen ongelieerden niet mogelijk. Het enkele feit dat vergelijkbare transacties tussen ongelieerden niet gevonden worden, betekent echter nog niet dat de gelieerde transactie daarmee niet arm’s-length zou zijn. In een dergelijk geval zal moeten worden onderzocht of voorwaarden kunnen worden gevonden waaronder het denkbaar is dat commercieel rationeel handelende onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden toch een dergelijke transactie zouden aangaan. Vervolgens dient vastgesteld te worden of deze voorwaarden overeenkomen met de voorwaarden van de gelieerde transactie. Indien op deze wijze arm’s-length voorwaarden voor de betreffende transactie gevonden kunnen worden, dienen deze te worden gehanteerd en dient de transactie als zodanig te worden gerespecteerd.

2.4. De vergelijkbaarheidsanalyse

De functionele analyse van de bij de transactie betrokken partijen, welke van belang is bij de karakterisering van de transactie, vormt ook een wezenlijk onderdeel van de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel en de daarbij vereiste vergelijkbaarheidsanalyse. De uitgeoefende functies, de daarmee gepaard gaande risico’s en de gebruikte activa bepalen immers de beloning voor de betrokken partijen.

De prijs is in het kader van par. 1.6 slechts één van de voorwaarden (zie par. 1.7). Bij deze vergelijking van voorwaarden speelt een aantal uitgangspunten een belangrijke rol. Zo bepaalt par. 1.38 dat rekening moet worden gehouden met de ORA. Verder is daarbij van belang dat de vergelijking van de voorwaarden vanuit het perspectief van alle bij de transactie betrokken partijen dient plaats te vinden.

Als alleen de prijs van de gelieerde transactie afwijkt van de prijs die tussen ongelieerden tot stand zou zijn gekomen, kan voor fiscale doeleinden een prijsaanpassing plaatsvinden. Bij het aanpassen van de prijs en/of andere voorwaarden van een individuele transactie of specifieke groep van transacties dient, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval, een analyse plaats te vinden of na die aanpassing nog sprake is van een arm’s-length winst voor het betreffende lichaam, gegeven de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de gelopen risico’s. In voorkomende gevallen dienen mogelijk ook de prijs en/of andere voorwaarden van andere transacties met andere groepslichamen te worden aangepast als deze niet conform dit besluit zijn vastgesteld.6Een aanpassing in neerwaartse zin is niet altijd mogelijk.

2.5. Aggregatie van transacties (par. 3.9 – 3.12)

Op basis van de OESO-richtlijnen dient de arm’s-length vergoeding in principe op transactiebasis te worden bepaald. Een dergelijke bepaling op transactiebasis kan in de praktijk tot problemen leiden. Indien een beoordeling per transactie niet goed mogelijk is, bijvoorbeeld omdat sprake is van een groot aantal vergelijkbare transacties, kunnen voor de bepaling van het arm’s-length karakter de transacties gezamenlijk worden beoordeeld.

Van de belastingplichtige wordt in die situatie verwacht dat hij kan onderbouwen dat de in aanmerking genomen verrekenprijs ten aanzien van de geaggregeerde transacties als geheel voldoet aan het arm’s-lengthbeginsel.

Mede in het kader van de voorkoming van dubbele heffing en dubbele niet-heffing dient het volgende in aanmerking te worden genomen. Indien de transacties met verschillende lichamen zijn of worden aangegaan en een verrekenprijsmethode wordt gebruikt die niet direct aansluit bij een individuele transactie, dient altijd herleid te kunnen worden op welk lichaam welk deel van de totale winst betrekking heeft. Alleen op deze wijze kan bepaald worden op welke transacties met welk lichaam welk gedeelte van de met behulp van die verrekenprijs bepaalde winst betrekking heeft.

2.6. Het gebruik van de arm’s-length range (par. 3.55 – 3.66)

Soms is het mogelijk om tot één verrekenprijs te komen die een betrouwbare afspiegeling is van de voorwaarden van een transactie die arm’s-length zouden zijn overeengekomen. Omdat transfer pricing geen exacte wetenschap is, zal het echter veelal het geval zijn dat de toepassing van één of meerdere verrekenprijsmethoden leidt tot een range van verrekenprijzen gebaseerd op een zekere mate van vergelijkbaarheid.7Ranges kunnen ook betrekking hebben op marges, bijvoorbeeld bij toepassing van de ‘transactional net margin method’ (TNMM) als passende verrekenprijsmethode. Vervolgens rijst de vraag welke waarnemingen geschikt zijn om het arm’s-length karakter van de transactie vast te stellen (de arm’s-length range) en tot welke waarneming gecorrigeerd moet worden indien de gehanteerde verrekenprijs zich buiten die arm’s-length range bevindt.

Bij het vaststellen van een arm’s-length range dient onderscheid te worden gemaakt tussen situaties waarbij het vergelijkingsmateriaal bestaat uit in hoge mate betrouwbare grootheden en de situatie waarbij gebruik wordt gemaakt van materiaal dat op het gebied van de vergelijkbaarheid gebreken vertoont die niet kunnen worden gekwalificeerd en/of gekwantificeerd. In de eerste situatie wordt de range samengesteld uit al het vergelijkingsmateriaal. In de tweede situatie kan het gebruik van statistische methoden, zoals de ‘interquartile range’, de betrouwbaarheid van het vergelijkingsmateriaal verbeteren. Met behulp van dergelijke statistische methoden wordt de range verkleind, zodat een relevante arm’s-length range resteert die naar verwachting bestaat uit beter vergelijkingsmateriaal.