Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, herinvesteringsreserve; Verzamelbesluit

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit beleidsbesluit bevat het beleid over de herinvesteringsreserve (HIR) voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.

1. Inleiding

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 27 oktober 2015, nr. BLKB2015/864M (Stcrt. 2015, nr. 38250). De volgende onderdelen zijn aangepast, verduidelijkt of nieuw toegevoegd:

Met de overige aanpassingen is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Vorming van de HIR

2.1. Vergoedingen wegens verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel

Een HIR kan worden gevormd bij vervreemding van een bedrijfsmiddel. Verlies of beschadiging is gelijkgesteld met vervreemding (artikel 3.54, zesde lid). De vergoeding wegens verlies of beschadiging wordt daarbij aangemerkt als opbrengst van het bedrijfsmiddel.

Bij ‘verlies’ kan in de eerste plaats worden gedacht aan het onvrijwillig teloorgaan van een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld door brand. Onder ‘verlies’ valt ook het vrijwillig teloorgaan van het bedrijfsmiddel. Waar de wetgever welbewust de HIR van toepassing acht bij vrijwillige vervreemding, valt mede gelet op doel en strekking van de regeling niet in te zien waarom bij een vrijwillig verlies de HIR niet van toepassing zou zijn. Een veel voorkomende situatie is dat op grond van een saneringsregeling bepaalde bedrijfsmiddelen worden gesloopt of bepaalde rechten worden prijsgegeven, waardoor in verband met de geleden vermogensschade een recht op vergoeding ontstaat.

2.2. Boekwinst bij onttrekking en inbreng in andere onderneming

Een HIR kan uitsluitend worden gevormd bij vervreemding, waaronder mede begrepen verlies of beschadiging, van een bedrijfsmiddel. Bij een onttrekking zonder een daarmee samenhangende vervreemding is de vorming van een HIR dus niet toegestaan. Van een dergelijke situatie is sprake als een ondernemer in de inkomstenbelasting twee ondernemingen drijft en een bedrijfsmiddel uit de ene onderneming onttrekt en inbrengt in de andere onderneming.

Bij onttrekkingen kunnen wel de ruilarresten worden toegepast (HR 15 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2491). De ruilarresten kunnen echter niet worden gebruikt bij een onttrekking door staking van de oude onderneming gevolgd door inbreng in een andere onderneming, omdat de ruilarresten niet over de stakingsgrens heen werken. Ook is dan artikel 3.64 niet van toepassing, omdat deze bepaling voor het begrip ‘herinvesteren’ aansluit bij artikel 3.54 en er geen aanschaffings- dan wel voortbrengingskosten worden gemaakt waarop bij staking behaalde (boek)winst zou kunnen worden afgeboekt.

De bedoeling van artikel 3.64 is om geen fiscale belemmeringen op te werpen ingeval de onderneming wordt gestaakt en daarbij behaalde winst wordt aangewend voor investeringen in de nieuwe onderneming. Tegen deze achtergrond keur ik goed dat artikel 3.64 ook geldt voor bedrijfsmiddelen die met of bij de staking zijn onttrokken aan de ‘oude’ onderneming en die vervolgens zijn ingebracht in een andere onderneming van belastingplichtige. Hierbij wordt de inbreng als aanschaf gezien en de waarde van het ingebrachte bedrijfsmiddel als aanschaffingskosten aangemerkt.

2.3. Gedeeltelijk gebruik boekwinst

Bij vervreemding van een bedrijfsmiddel kan de boekwinst niet worden gesplitst in een deel waarvoor een HIR wordt gevormd en een deel waarover wordt afgerekend. Volgens de wettekst wordt een HIR gevormd voor het verschil waarmee de ‘opbrengst de boekwaarde overtreft’, dus de totale (netto) boekwinst van het vervreemde bedrijfsmiddel. De HIR blijft in stand ‘indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat’ (artikel 3.54, eerste lid).

Als niet het voornemen bestaat de gehele opbrengst te herinvesteren, kan bij een letterlijke interpretatie van artikel 3.54 geen HIR worden gevormd. Als het voornemen bestaat een deel van de opbrengst – voor zover die uitgaat boven de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel – te herinvesteren, brengt een redelijke wetstoepassing met zich dat voor dat deel een HIR mag worden gevormd, dan wel in stand mag worden gelaten. Voor het deel van de boekwinst waarvoor geen voornemen tot herinvestering bestaat dan wel dit voornemen later vervalt, kan dus geen HIR worden gevormd dan wel dient vrijval plaats te vinden.

2.4. Geen vorming HIR als deze niet zal kunnen worden afgeboekt

Aan de vorming van een HIR is inherent dat de belastingplichtige een voornemen heeft tot herinvestering in één of meer bedrijfsmiddelen waarop deze reserve ook kan worden afgeboekt. Immers, ‘gereserveerd kan worden (.) tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten’ van de bedrijfsmiddelen waarin men voornemens is te herinvesteren (artikel 3.54, eerste lid). Dit betekent bijvoorbeeld dat voor de boekwinst op een vervreemd lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel geen HIR kan worden gevormd, als het voornemen bestaat uitsluitend te herinvesteren in een ander lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel dat niet eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel.

Voor de instandhouding van de gevormde HIR moet het herinvesteringsvoornemen onafgebroken aanwezig zijn. Als een relevant herinvesteringsvoornemen niet langer aanwezig is, moet de eerder gevormde HIR in de winst worden opgenomen (HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX6705).

Als vervreemding plaatsvindt in het kader van herstructurering van een bedrijfstak, maar de desbetreffende regelgeving niet kwalificeert als overheidsingrijpen, omdat deze regelgeving nog niet is aangewezen bij AMvB (artikel 3.54, twaalfde lid, onderdeel c), geldt de goedkeuring als vermeld in onderdeel 6.4.

2.5. Herinvesteringsvoornemen bij afstoten tak gemengd bedrijf

Bij het staken van een gedeelte van de onderneming moet rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat bij herinvestering in niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen in het overgebleven deel van de onderneming niet wordt voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’ (artikel 3.54, vierde lid). Als dat het geval is kan een HIR niet op die bedrijfsmiddelen worden afgeboekt. Van staking van een gedeelte van de onderneming kan bijvoorbeeld sprake zijn bij verkoop van zowel het melkvee als fosfaatrechten (vergelijk HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2182).

Als binnen één onderneming een gemengd bedrijf wordt uitgeoefend en in samenhang met de beëindiging van de ene tak van bedrijvigheid de andere verwante tak wordt uitgebreid, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat ervan uitgegaan mag worden dat geen sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming. Hierdoor kan gemakkelijker worden voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’.

Voor zover een HIR wordt gevormd, behoort de boekwinst niet tot de jaarwinst en dus ook niet tot de tot die jaarwinst te rekenen stakingswinst. De stakingswinstbepalingen komen in de systematiek van de Wet IB 2001 uitsluitend aan de orde na de toepassing van de bepaling inzake het reserveren van boekwinsten. De herinvesteringsreserve behoort in dit geval tot het vermogen van het niet gestaakte deel van de onderneming. Bij een eventuele latere vrijval van de HIR behoort deze niet tot de (nagekomen) stakingswinst, maar tot de winst van het niet gestaakte deel van de onderneming.

2.6. HIR en fiscale eenheid of juridische fusie

In de vennootschapsbelasting gaat het om het herinvesteringsvoornemen van het bestuur van de vennootschap dat het bedrijfsmiddel heeft vervreemd.

Deze situaties verschillen van die waarin sprake is van aankoop van een vennootschap met daarin het als vervanging te verwerven bedrijfsmiddel (HR 25 maart 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2520).

2.7. Pacht- of huurrecht bedrijfsmiddel

Een waardevol huur- of pachtrecht dat binnen een onderneming wordt gebruikt, is een bedrijfsmiddel. Of sprake is van een waardevol recht kan blijken uit de vergoeding die ervoor wordt betaald bij beëindiging daarvan. De omstandigheid dat op de balans van de onderneming voor het huur- of pachtrecht geen actiefpost is opgevoerd, doet daaraan niet af (Hof Arnhem 6 juni 1995, ECLI:NL:GHARN:1995:AW0735).

Een beëindigingsvergoeding voor een als bedrijfsmiddel aan te merken huur- of pachtrecht kan leiden tot boekwinst. Voor deze boekwinst kan een HIR worden gevormd, voor zover deze vergoeding niet is aan te merken als een vergoeding wegens inkomensschade (bijvoorbeeld wegens hogere lasten van het vervangende bedrijfsmiddel).

2.8. HIR bij beschadiging bedrijfsmiddel

Bij de beschadiging van een bedrijfsmiddel kan alleen een HIR worden gevormd voor zover de schadevergoeding de boekwaarde van het beschadigde deel vóór de beschadiging overtreft (artikel 3.54, eerste en zesde lid).

Het herinvesteringsvoornemen op grond waarvan voor het verschil tussen de vergoeding en de genoemde boekwaarde een HIR is gevormd, kan gericht zijn op:

In de situatie als bedoeld in onderdeel a wordt de boekwaarde van een beschadigd bedrijfsmiddel direct na herstel als volgt bepaald:

De boekwaarde na herstel mag door afboeking van de HIR niet lager worden dan de boekwaarde vóór beschadiging (artikel 3.54, tweede lid). Hierbij wordt uitgegaan van de boekwaarde na herstel zoals hierboven bepaald, maar dan zonder rekening te houden met de vermindering als gevolg van afschrijving ter zake van het beschadigde deel over de periode tussen beschadiging en herstel.

Een na het jaar van vervreemding (beschadiging van het bedrijfsmiddel) tot de winst te rekenen schadevergoeding of een schadevergoeding die hoger is dan voorzien, acht ik voldoende vergelijkbaar met een nabetaling. Onderdeel 7.2 kan daarom naar analogie worden toegepast.

2.9. Geen HIR en evenmin toepassing ruilarresten bij normale verkoop uit handelsvoorraad

De ruilarresten kunnen in beginsel toepassing vinden op de ruil van alle soorten activa (HR 1 november 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4131, en HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1393). Bij ruil hoeft geen winst te worden genomen als economisch gezien de oude toestand is gehandhaafd (HR 28 december 1951, ECLI:NL:HR:1951:113).

De ruilarresten kunnen niet worden toegepast bij vervreemding van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54, waarvoor in beginsel een HIR kan worden gevormd (HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1183). Als vorming van een HIR niet mogelijk is omdat geen sprake is van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54, komt de vraag op of de ruilarresten toepassing kunnen vinden.

Twee leveranciers op verschillende locaties ruilen hun voorraden zodat zij op een bepaalde locatie tijdig aan de vraag kunnen voldoen. De ruilarresten zijn van toepassing.

Dezelfde vraag blijkt ook gesteld te worden bij verkoop en aanvulling van handelsvoorraden.

Bij normale verkoop uit de handelsvoorraad en aanvulling daarvan, is vanuit economisch standpunt bezien geen sprake van het handhaven van de oude situatie, maar van het maken van omzet met de bedoeling om daarmee winst te realiseren. De ruilarresten zijn dan niet van toepassing.

2.10. Opwaardering na afwaardering naar lagere bedrijfswaarde

Een bedrijfsmiddel dat is afgewaardeerd naar lagere bedrijfswaarde dient naar goed koopmansgebruik, als de bedrijfswaarde in een later jaar stijgt, te worden opgewaardeerd (HR 18 maart 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4933). De HIR wordt gevormd op het moment waarop de stille reserve (vervreemdingswinst) wordt gerealiseerd (HR 23 mei 2015, ECLI:NL:HR:2014:1092). Bij het bepalen van de vervreemdingswinst moet rekening worden gehouden met de uitgangspunten van goed koopmansgebruik. Dit betekent dat bij een stijging van de bedrijfswaarde een opwaardering in aanmerking wordt genomen alvorens de vervreemdingswinst kan worden bepaald. De boekwinst omvat dan ook de stijging van de bedrijfswaarde die volgens goed koopmansgebruik tot de winst zou worden gerekend als vervreemding niet zou hebben plaatsgevonden.

3. Afboeking van een HIR

3.1. HIR en restwaarde

Afboeking van een HIR op een bedrijfsmiddel is mogelijk tot beneden de restwaarde van dat bedrijfsmiddel. Wel moet rekening worden gehouden met de boekwaarde-eis (artikel 3.54, tweede lid). Met de Wet IB 2001 is op dit punt geen verandering beoogd ten opzichte van het onder de Wet IB 1964 geldende vervangingsreserveregime. Bij de invoering van de vervangingsreserve is destijds expliciet de afboeking op grond toegelaten, hoewel daarop (normaliter) niet wordt afgeschreven omdat de restwaarde niet lager zal liggen dan de aanschaffingskosten.

3.2. Beoordeling periode waarin pleegt te worden afgeschreven

Voor de afboeking van een HIR is van belang of sprake is van de investering in een kort-afschrijfbaar, dan wel een lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Voor de laatstgenoemde categorieën geldt de eis van ‘eenzelfde economische functie’ (zie onderdeel 5). De afschrijvingstermijn is door de wetgever bewust geobjectiveerd. Bepalend is of en in hoeveel jaren op het bedrijfsmiddel ‘pleegt’ te worden afgeschreven. Het gaat dus om de normale, in het economische verkeer gebruikelijke afschrijvingstermijn. Niet relevant is dat een individuele ondernemer het bedrijfsmiddel – eventueel door willekeurig af te schrijven – in een kortere periode afschrijft.

3.3. Volgorde afboeking, keuze afboeking binnen kort-afschrijvingsregime

Een HIR, die is gevormd voor de winst op een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, kan naar keuze wel of niet worden afgeboekt op aangeschafte kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Of wel of niet wordt afgeboekt kan per aanschaffing worden beslist. De ondernemer kan zijn HIR handhaven zolang hij een voornemen heeft om binnen de driejaarstermijn te herinvesteren in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie (artikel 3.54, derde lid). Als hij gevolg geeft aan dit voornemen, moet de HIR verplicht worden afgeboekt.

3.4. Volgorde afboeking, keuze voor verschillende investeringen

Als binnen een boekjaar meerdere aanschaffingen en ten minste één vervreemding hebben plaatsgevonden, komt de vraag op waar een gevormde HIR op moet worden afgeboekt.

Als in enig boekjaar aanschaffingen hebben plaatsgevonden vóór en na de vervreemding van een bedrijfsmiddel, keur ik voor zover nodig goed dat de voor de vervreemdingswinst gevormde HIR naar keuze van de ondernemer wordt afgeboekt op de daarvoor in aanmerking komende investeringen. Het is dan dus niet van belang of die aanschaffingen vóór of na de vervreemding hebben plaatsgevonden.

Dit kan inhouden dat een HIR wordt afgeboekt op een bedrijfsmiddel waarvoor de ondernemer geen investeringsaftrek kan krijgen, terwijl hij vervolgens het volledige bedrag aan investeringsaftrek claimt voor een ander bedrijfsmiddel. Dit strookt met de door de wetgever beoogde ruime toepassing van artikel 3.54.

Genoemde keuzevrijheid houdt niet in dat een gevormde HIR per het einde van het boekjaar niet wordt afgeboekt, terwijl het nog wel mogelijk is af te boeken op een bedrijfsmiddel dat in dezelfde afschrijvingscategorie (kort-afschrijfbaar/niet- of lang-afschrijfbaar) valt als het vervreemde bedrijfsmiddel.

3.5. Volgorde afboeking, keuze uit verschillende (in meer jaren gevormde) HIR’s

Als een ondernemer in de afgelopen drie jaren meerdere HIR’s heeft gevormd die nog niet (geheel) zijn aangewend, mag hij kiezen welke HIR hij wil aanwenden voor afboeking op het bedrijfsmiddel waarin is geherinvesteerd. Hoewel de driejaarstermijn in het algemeen aanleiding zal geven een HIR uit het oudste jaar het eerst aan te wenden, schrijft de wettekst geen first-in-first-out-methode voor. Ook de strekking van de regeling dwingt niet tot het toepassen van die methode.

3.6. Wanneer is sprake van herinvestering waarop een HIR wordt afgeboekt

Een HIR wordt – afgezien van de andere voorwaarden – afgeboekt als te activeren aanschaffings- of voortbrengingskosten zijn gemaakt. In geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop voor de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan (HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1187, ECLI:NL:HR:2014:1188, ECLI:NL:HR:2014:1189 en ECLI:NL:HR:2014:1190). Voor de uitleg van het begrip ‘aangaan van verplichtingen’ kan worden aangesloten bij het begrip ‘aangaan van verplichtingen’ van de investeringsaftrek en de in dat kader gewezen jurisprudentie (artikel 3.43, eerste lid, Wet IB 2001).

3.7. De termijn waarbinnen een HIR uiterlijk kan worden afgeboekt

Een boekjaar kan, met name bij de aanvang of het einde van een onderneming, korter of langer zijn dan twaalf maanden. Bij inbreng in een besloten vennootschap kan een boekjaar bovendien de resultaten omvatten van een (voor-)voorperiode.

Bij de bepaling van de driejaarstermijn waarbinnen een gevormde HIR uiterlijk kan worden afgeboekt, gaat het om de (boek)jaren waarover de belasting wordt geheven, ongeacht of enig boekjaar korter of langer is dan twaalf maanden, of anderszins de resultaten omvat van meer of minder dan twaalf maanden.

3.8. HIR lang-afschrijfbaar afboeken op niet-afschrijfbaar