Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vergoedingen en verstrekkingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 17 december 2014, nr. BLKB2014/1894M. Het nieuwe onderdeel 3.2.1 gaat nader in op het aanwijzen van vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddelen. Onderdeel 3.5 is verduidelijkt met twee voorbeelden. Onderdeel 4.2 is aangepast door het per 1 januari 2022 vervallen van de aftrek van scholingsuitgaven in de inkomstenbelasting. De overige wijzigingen zijn van redactionele aard. Het voorgaande besluit wordt in dit besluit ingetrokken.

1. Inleiding

Naar aanleiding van vragen aan de Belastingdienst zijn de afgelopen jaren standpunten ingenomen over de fiscale duiding van arbeidsvoorwaarden. De vraag daarbij was, of er al dan niet sprake was van (belast) loon uit dienstbetrekking of een (gedeeltelijk) onbelaste vergoeding of verstrekking. De ingenomen standpunten zijn opgenomen in dit besluit.

Dit besluit betreft beleid inzake de loonheffingen. Naast dit besluit hebben werkgevers de beschikking over het Handboek Loonheffingen en bijbehorende berichten op belastingdienst.nl. Dit is echter algemeen voorlichtingsmateriaal. Dat biedt niet precies dezelfde rechtszekerheid als een beleidsbesluit. Dit acht ik ongewenst voor werkgevers als zij bij het nakomen van hun inhoudingsplicht in redelijkheid afgaan op het Handboek Loonheffingen en bijbehorende berichten. Dat speelt met name bij standpunten die niet letterlijk zijn overgenomen uit de jurisprudentie of andere rechtsbronnen. Daarom volgt de Belastingdienst in zo’n geval de handelwijze van de werkgever. Dit is alleen anders als de verstrekte informatie zo duidelijk onjuist is dat de werkgever dat in redelijkheid moest beseffen.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 17 december 2014, nr. BLKB2014/1894M. De wijzigingen zijn grotendeels het gevolg van het vervallen van de overgangsregeling voor werkgevers die nog geen gebruik maakten van de werkkostenregeling en aanpassing van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 met ingang van 1 januari 2015. Onderdelen die achterhaald zijn of een voorlichtend karakter hebben, zijn vervallen. Zo is het voormalige onderdeel 4.6.7 over provisies van tussenpersonen vervallen mede als gevolg van het arrest van de Hoge Raad van 1 juni 2012, nr.11/02478, ECLI:NL:HR:2012:BV1430. Ook wordt een besluit ingetrokken dat haar belang verloren heeft; het besluit van 17 december 2014, nr. BLKB2014/1894M.

Het nieuwe onderdeel 3.2.1 gaat nader in op het aanwijzen van vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddelen. Onderdeel 3.5 is verduidelijkt met twee voorbeelden. Onderdeel 4.2 is aangepast door het per 1 januari 2022 vervallen van de aftrek van scholingsuitgaven in de inkomstenbelasting. De overige wijzigingen zijn van redactionele aard en hebben geen inhoudelijke betekenis.

Onderdeel 2 gaat in op loon en vrijgesteld loon.

Onderdeel 3 betreft vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen volgens de werkkostenregeling.

Onderdeel 4 verduidelijkt de gevolgen van het terugbetalen van vergoedingen en verstrekkingen. In het bijzonder gaat dat onderdeel in op het vergoeden van studiekosten en de terugbetaling van een studiekostenvergoeding.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Loon en vrijgesteld loon

2.1. Postuum loon

Loonheffingen

Loon van een overleden werknemer dat door de erfgenamen wordt genoten, vormt voor hen loon uit vroegere dienstbetrekking van een ander (zie artikel 2, eerste lid, Wet LB en het Handboek Loonheffingen). Dit kan tot praktische problemen leiden. Om aan deze problemen tegemoet te komen, keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat de inhoudingsplichtige postuum loon kan aanmerken als loon uit vroegere dienstbetrekking van de overledene. Op dit loon dient de tabel te worden toegepast die geldt op het tijdstip dat het loon wordt genoten. Over dit loon zijn geen premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verschuldigd.

Deze goedkeuring is niet van toepassing als een niet-natuurlijke persoon postuum loon geniet. Als een niet-natuurlijke persoon genieter is, is immers geen loonheffing verschuldigd.

IB en bijdrage-inkomen Zvw

Postuum loon wordt in beginsel bij de erven belast. In dat geval behoort het postume loon tot het bijdrage-inkomen voor de Zvw. De ingehouden loonheffing kan ieder van de erven voor zijn eigen aandeel met zijn aanslag IB verrekenen. In het verlengde van de goedkeuring voor de loonheffing keur ik het volgende goed.

Als de inhoudingsplichtige bij de inhouding op het postuum loon de voor de loonheffing geldende goedkeuring heeft toegepast, kunnen de erven dit postuum uitbetaalde loon ook voor de heffing van de IB beschouwen als inkomsten van de overledene.

Niet alle erfgenamen hoeven zich op deze goedkeuring te beroepen. Iedere erfgenaam kan voor zichzelf kiezen voor toepassing van het wettelijke regime dan wel voor deze goedkeuring. De keuze kan uiterlijk op het moment van aangifte IB plaatsvinden.

Een erfgenaam kan ook een beroep op deze goedkeuring doen als hij het postume loon in een ander jaar geniet dan in het jaar van overlijden van de werknemer. In dat geval is het echter niet toegestaan op naam van de overledene een aangiftebiljet IB in te dienen dan wel een aanslag IB op te leggen. De ingehouden loonheffing is dan eindheffing.

2.2. Aanspraken op overlijdensuitkeringen

Bepaalde overlijdensuitkeringen (en dergelijke verstrekkingen) zijn vrijgesteld tot ten hoogste driemaal het loon over een maand. Ook de aanspraken op die uitkeringen zijn vrijgesteld (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB).

Zie voor ‘het loon over een maand’ de toelichting in het Handboek Loonheffingen. In 2022 staat die toelichting in paragraaf 21.2.1.

De vrijstelling van de aanspraak sluit aan bij de maximale vrijstelling van de uitkering. Dit betekent dat het recht op toepassing van de wettelijke vrijstelling voor het gedeelte van drie maandlonen ook blijft bestaan als sprake is van een bovenmatige aanspraak. Dit is een aanspraak op een uitkering ter grootte van meer dan drie maandlonen. Het meerdere behoort tot het individuele loon van de werknemer, tenzij de werkgever het aanwijst als eindheffingsbestanddeel (zie onderdeel 3 en verder van dit besluit). Voor de IB maakt het niet vrijgestelde deel van de waarde van de bovenmatige aanspraak bij de desbetreffende werknemer vervolgens deel uit van de grondslag sparen en beleggen waarover zijn inkomen uit sparen en beleggen wordt berekend (box 3).

Er is een mogelijkheid om bovenmatige aanspraken via een aanwijzing vrij te stellen (zie artikel 3.3a, onderdeel c, URLB 2011). Ik ben hiertoe bereid in zeer bijzondere gevallen. Hierbij stel ik als voorwaarde dat de verzoeker laat blijken dat de waarde van de aanspraak niet in redelijkheid kan worden vastgesteld. Dit kan bijvoorbeeld aan de hand van een verklaring van (een) verzekeraar(s) waarin staat dat de desbetreffende overlijdensuitkeringen niet verzekerbaar zijn in verband met de onmogelijkheid een premie te berekenen.

2.3. Diensttijdvrijstelling

Een werkgever kan zijn werknemers na het bereiken van een diensttijd van ten minste 25 of ten minste 40 jaar een vrijgestelde uitkering of verstrekking geven (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel o, Wet LB; de zogenoemde diensttijdvrijstelling). Bij de toepassing van de diensttijdvrijstelling geldt het volgende:

2.4. Gebruikelijk loon en auto van de zaak

De zogenoemde gebruikelijkloonregeling van artikel 12a Wet LB sluit aan bij het loonbegrip in de Wet LB.

Dit loonbegrip omvat ook eindheffingsbestanddelen. Deze hebben echter alleen gevolgen voor de gebruikelijkloonregeling als ze individualiseerbaar zijn.

Onder omstandigheden behoort het privégebruik van een auto tot het loon voor de loonheffingen (zie artikel 13bis Wet LB) en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

Een werknemer valt onder de gebruikelijkloonregeling en geniet feitelijk alleen privégebruik van een auto op grond van artikel 13bis Wet LB tot een bedrag van € 19.000. Aannemelijk is dat voor hem een loon inclusief privégebruik van een auto van € 48.000 gebruikelijk is.

Als een aanmerkelijkbelanghouder geen werknemer is voor de werknemersverzekeringen, dan zijn in dit voorbeeld geen premies werknemersverzekeringen verschuldigd. ‘De loonheffingen’ dient dan te worden gelezen als ‘de loonheffing en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw’.

3. Vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen volgens de werkkostenregeling

Binnen de werkkostenregeling kan een werkgever bestanddelen van het loon aanwijzen als eindheffingsbestanddeel (zie hoofdstuk V Wet LB). Hij kan gebruikmaken van gerichte vrijstellingen en de zogenoemde vrije ruimte voor onbelaste vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen. Over het resterende bedrag dat uitkomt boven de vrije ruimte betaalt hij loonbelasting in de vorm van een eindheffing van 80%. De als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen behoren niet tot het bij de werknemer te belasten loon. De Wet LB bevat ook een aantal lage waarderingen en een aantal nihilwaarderingen. Hierbij is niet van belang of de heffing over de verstrekking plaatsvindt bij de werknemer of de werkgever. Zie in dit verband hoofdstuk 3 URLB 2011.

3.1. Beoordeling per kalenderjaar

Wat betreft de gerichte vrijstellingen merk ik op, dat de beoordeling van een vergoeding op declaratiebasis in beginsel per kalenderjaar plaatsvindt. Een vergoeding van kosten gemaakt in een voorgaand jaar is naar mijn oordeel wel mogelijk als de werknemer in dat voorgaande jaar al een onvoorwaardelijk recht op die vergoeding had. Als het recht op zo'n vergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem), moet deze zijn keuze dus hebben gemaakt in het jaar waarin hij de kosten maakte.

3.2. Rangorde

In het algemeen geldt als uitgangspunt dat een specifieke regeling voorgaat op een algemene regeling, tenzij uit de wet, de wetsgeschiedenis, het doel en de strekking van de desbetreffende regeling of de jurisprudentie iets anders blijkt.

Voor de (gerichte) vrijstellingen en waardering van loon is de rangorde als volgt:

3.2.1. Aanwijzen als eindheffingsbestanddeel

Een gerichte vrijstelling of een vrijstelling binnen de vrije ruimte is alleen mogelijk bij eindheffingsbestanddelen. De werkgever kan vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. De Belastingdienst gaat gedurende het kalenderjaar uit van zo’n aanwijzing als een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling tot het loon behoort en de werkgever deze niet tot het individuele loon van een werknemer heeft gerekend. Dit is anders als de Belastingdienst meent dat de werkgever bij vergissing de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling niet tot het individuele loon van de werknemer heeft gerekend of als niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets (zie artikel 31, eerste lid, onderdeel f, Wet LB).

De Belastingdienst gaat ook uit van zo’n aanwijzing voor zover aan de voorwaarden en grensbedragen voor een gerichte vrijstelling is voldaan.

3.3. Vaste vergoedingen

3.3.1. Vergoeding voor dienstreizen in het binnen- en buitenland conform cao Rijk

De verblijfkostenvergoedingen van rijksambtenaren op dienstreis zijn geregeld in de cao Rijk (zie voor dienstreizen in het binnenland en het buitenland respectievelijk de paragrafen 10.2 en 10.3 van de cao Rijk, en bijlage 7 van die cao). Een werkgever die niet gebonden is aan de cao Rijk kan deze vergoedingen onder dezelfde voorwaarden met dezelfde fiscale gevolgen toekennen aan diens werknemers, mits deze werknemers vanuit kostenoogpunt in gelijke omstandigheden verkeren als ambtenaren op dienstreis.

De werkgever kan een deel van de vergoeding voor binnenlandse dienstreizen aanwijzen als gericht vrijgesteld eindheffingsbestanddeel (zie artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB). De Belastingdienst publiceert de gericht vrijgestelde bedragen in het Handboek Loonheffingen. In 2022 staan de bedragen in paragraaf 22.1.1. Voor zover de werkgever meer vergoedt, kan hij de vergoeding tot het individuele loon van de werknemer rekenen of aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Als de werkgever het bovenmatige deel van de vergoeding aanwijst als eindheffingsbestanddeel is hij eindheffing verschuldigd, voor zover de vergoeding niet binnen zijn vrije ruimte past.

De verblijfkostenvergoedingen bij buitenlandse dienstreizen zijn wel volledig gericht vrijgesteld (mits aangewezen als eindheffingsbestanddeel). Daarop is één uitzondering. Als de werkgever de kosten van een overnachting niet aannemelijk kan maken voorziet de cao Rijk in een vast bedrag per overnachting. Een vergoeding van dit vaste bedrag is niet gericht vrijgesteld.

3.3.2. Vaste vergoeding en intermediaire kosten

Intermediaire kosten zijn uitgaven die de werknemer niet voor zichzelf doet maar als intermediair (tussenpersoon) namens en voor rekening van de werkgever. Een vergoeding van intermediaire kosten is hierom geen voordeel uit dienstbetrekking en dus geen loon voor de loonheffingen. Van loon kan wel sprake zijn als de werkgever de werknemer meer vergoedt dan het precieze bedrag van de uitgaven. Dit geldt ook voor zover de intermediaire kosten leiden tot een voordeel voor een of meer werknemers (zie hierna).

Ik keur goed dat een vaste vergoeding van intermediaire kosten plaatsvindt alsof sprake is van een vaste vergoeding van kosten van de werknemer als bedoeld in artikel 31a, vierde lid, Wet LB.

Deze goedkeuring houdt het volgende in:

Intermediaire kosten kunnen leiden tot een bevoordeling van een of meer werknemers. Dit is bijvoorbeeld het geval als een werknemer in opdracht van de werkgever cadeaubonnen koopt voor het personeel. Deze goedkeuring heeft geen gevolgen voor de belastbaarheid van de verstrekking aan werknemers van zulke voordelen.

Uit een kostenonderzoek volgt dat de buitendienstwerknemers van een verkooporganisatie de volgende kosten (per persoon en per periode) maken:

De werkgever kan met deze gegevens een vaste vergoeding geven. Deze vaste vergoeding kan bestaan uit intermediaire kosten al dan niet in combinatie met kosten waarvoor een gerichte vrijstelling geldt. In het voorbeeld kan een vaste vergoeding worden gegeven die de werkgever tot een bedrag van € 49 per periode moet specificeren. Dit betreft € 33 voor intermediaire kosten (parkeren en externe representatie) en € 16 kosten waarvoor een gerichte vrijstelling geldt (consumpties onderweg vallen onder de gerichte vrijstelling voor kosten van tijdelijk verblijf, zie artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB). Voor zover hij een hogere vergoeding geeft dan € 49 (in dit voorbeeld voor de reinigingskosten), kan hij het meerdere aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Dat deel van de vaste vergoeding komt ten laste van de beschikbare vrije ruimte. Zie onderdeel 3 van dit besluit.

3.3.3. Geen vaste vergoeding achteraf

Een vaste vergoeding ziet op kosten die de werknemer nog moet maken. Het is niet mogelijk om achteraf een onbelaste vaste vergoeding te geven. Dit is alleen anders in geval van een wettelijke uitzonderingen; zie artikel 31a, tweede lid, onderdelen a en k, Wet LB. Bij een vergoeding op declaratiebasis is vergoeding achteraf wel mogelijk. Zie onderdeel 3.1 voor de vraag wanneer een vergoeding in een volgend jaar mogelijk is.

3.4. Maaltijden, inwoning en kleding meewerkende kinderen

Voor kinderen die werkzaam zijn in het bedrijf van hun ouders (hierna: meewerkende kinderen) geldt het volgende. Maaltijden, inwoning of kleding maken deel uit van het loon van meewerkende kinderen als hiermee bij de vaststelling van het loon rekening is gehouden. Ook als dergelijke verstrekkingen niet uitdrukkelijk zijn overeengekomen, kunnen deze tot het loon behoren. Dit is naar mijn oordeel het geval als het loon dat wel uitdrukkelijk is overeengekomen in belangrijke mate (30% of meer) lager is dan wat gebruikelijk is. Dit laat uiteraard onverlet dat de ouder zijn kind ook geld of goederen kan schenken buiten enig verband met de arbeid van het kind. Uiteraard zal hierbij voor de loonheffingen van het kind hetzelfde standpunt moeten worden ingenomen als voor de winstberekening van de ouder.

Als maaltijden, inwoning of kleding tot het loon van meewerkende kinderen behoren, dienen deze verstrekkingen voor de loonheffingen in beginsel in aanmerking te worden genomen naar de factuurwaarde of de waarde in het economische verkeer (zie artikel 13, eerste lid, Wet LB), voor zover geen sprake is van verstrekkingen waarop een bijzonder waarderingsvoorschrift van toepassing is (zie de artikelen 3.7, eerste lid, onderdeel b, en 3.8, onderdelen a en b, URLB 2011).

Uit een oogpunt van eenvoud en doelmatigheid ontmoet het geen bezwaar als van het volgende wordt uitgegaan. De waarde van maaltijden, inwoning en kleding wordt op een zodanig bedrag gesteld dat het loon van het meewerkende kind niet in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Wat betreft maaltijden en inwoning kan de werkgever hiertoe aansluiten bij de waarderingen volgens artikel 3.8, onderdelen a en b, URLB 2011.