Loonheffingen, inkomstenbelasting, winst, vervoer; reiskostenvergoedingen, reizen per auto en openbaar vervoer

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M ( Stcrt. 2015, 8385 ). In het besluit is een aantal verwijzingen aangepast en zijn de niet meer van belang zijnde gedeelten van onderdeel 9 verwijderd. Onderdeel 4 bevat een verduidelijking voor situaties waarin een werkgever met terugwerkende kracht met ingang van het begin van het kalenderjaar een vaste vergoeding voor reiskosten toekent. Onderdeel 6 gaat over de afschrijving van een terbeschikkinggestelde fiets. Overigens zijn geen inhoudelijke wijzigingen aangebracht.

1. Inleiding

Het besluit betreft de fiscale behandeling in de loonheffingen en inkomstenbelasting van reiskostenvergoedingen, terbeschikkingstelling van een auto of een fiets en privégebruik auto.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385). In het besluit is een aantal verwijzingen aangepast en zijn de niet meer van belang zijnde gedeelten van onderdeel 9 verwijderd. Onderdeel 4 bevat een verduidelijking voor situaties waarin een werkgever met terugwerkende kracht met ingang van het begin van het kalenderjaar een vaste vergoeding voor reiskosten toekent. Onderdeel 6 gaat over de afschrijving van een terbeschikkinggestelde fiets. Overigens zijn geen inhoudelijke wijzigingen aangebracht.

1.2. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Reiskostenvergoedingen algemeen

Vergoedingen van reiskosten en verstrekkingen van vervoer door de werkgever zijn onder voorwaarden onbelast.

Voor kosten van vervoer kan de werkgever een onbelaste vergoeding geven van maximaal € 0,19 per kilometer (hierna: € 0,19-normering) over de volledige reisafstand voor alle zakelijke kilometers die de werknemer aflegt (zie artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, Wet LB). Daarbij is het niet van belang hoe de werknemer reist (per auto, motorfiets, fiets of openbaar vervoer, te voet, etc.). Hierbij kwalificeren ook de woon-werkkilometers als zakelijke kilometers. Er is dus wettelijk geen onderscheid tussen woon-werkverkeer en andere zakelijke reizen.

De € 0,19-normering geldt voor vergoedingen en verstrekkingen tezamen. In het geval een werknemer gebruikmaakt van een taxi, boot of luchtvaartuig, geldt de € 0,19-normering niet. Een werkgever kan dan binnen de grenzen van de redelijkheid de werkelijke kosten onbelast vergoeden. De € 0,19-normering geldt ook niet bij vervoer met een door de werkgever ter beschikking gesteld vervoermiddel.

Als een werknemer per openbaar vervoer reist, dan mag een werkgever ervoor kiezen om de werkelijke kosten onbelast te vergoeden (zie artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, Wet LB). Zie onderdeel 9 voor de bewijslevering van de kosten van het reizen per openbaar vervoer.

De werkgever moet de reisdagen en de afgelegde afstand registreren als hij een onbelaste vergoeding geeft van maximaal € 0,19 per kilometer. Hierbij geldt als uitgangspunt dat het moet gaan om de werkelijk afgelegde kilometers. De wijze van vervoer kan dus tot verschillende uitkomsten leiden. De reisafstand met de auto kan immers afwijken van de reisafstand met de fiets, met de trein of met een ander vervoermiddel.

3. Zeevarenden

Zeevarenden zijn werknemers die als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel werkzaam zijn op een zeeschip in de zin van de Zeebrievenwet. Zeevarenden, hun partners en tot het gezin behorende kinderen maken reizen tussen de woning of de verblijfplaats aan de wal en de ligplaats van het schip. De kilometers die zeevarenden reizen tussen de woning of verblijfplaats aan de wal en de ligplaats van het schip zijn aan te merken als zakelijke kilometers. Voor reiskosten die de partner (in de zin van artikel 5a AWR en artikel 1.2 Wet IB 2001) en de tot het gezin behorende kinderen van de zeevarende maken voor reizen naar en van het schip geldt het volgende. Ik acht het in ieder geval mogelijk dat de werkgever deze kosten belastingvrij vergoedt, als het schip – voor zeer korte tijd – ligplaats heeft in de havens van Duinkerken of Hamburg, dan wel in een van de in de kuststrook daartussen gelegen havens. De belastbaarheid van vergoedingen van kosten van reizen naar en van andere havens dan hiervoor zijn bedoeld staat ter beoordeling van de bevoegde inspecteur en, bij een eventueel blijvend geschil, van de administratieve rechter in belastingzaken.

4. Vaste reiskostenvergoedingen

Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Hierbij gelden de algemene regels voor vaste vergoedingen (zoals bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, en vierde lid, Wet LB) en de specifieke regels voor een vaste vergoeding ter zake van vervoer (zie artikel 31a, zevende lid, Wet LB).

Ik keur goed, met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule), dat werkgevers een praktische regeling kunnen hanteren op grond waarvan zij voor werknemers met een min of meer vaste arbeidsplaats eenvoudig een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten kunnen vaststellen (zie onderdeel 4.2).

Bij een vaste vergoeding voor reiskosten is een herrekening voorgeschreven voor bepaalde wijzigingen in de loop van het kalenderjaar (zie artikel 31a, zevende lid, Wet LB). Die herrekening is niet aan de orde als een werkgever met terugwerkende kracht met ingang van het begin van het kalenderjaar een vaste vergoeding voor reiskosten toekent en de daarvoor relevante feiten in het kalenderjaar overigens niet zijn gewijzigd.

Het voorgaande laat uiteraard onverlet dat werkgevers met de inspecteur binnen de wettelijke kaders een specifieke regeling kunnen afspreken. Het blijft uiteraard ook mogelijk voor een werkgever om niet uit te gaan van de praktische regeling en individueel op declaratiebasis een hogere onbelaste vergoeding aannemelijk te maken. Ik merk hierbij op dat de € 0,19-normering ook bij een vaste onbelaste vergoeding van belang is.

4.1. Vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie

Werkgever en werknemer kunnen een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie overeenkomen. Naast afspraken over een aanvullende onbelaste vergoeding in het geval dat de werknemer meer kilometers dan berekend heeft afgelegd, hoort daarbij ook een terugbetalingsverplichting of het voorzien in het (alsnog) als loon in aanmerking nemen van een achteraf te constateren bovenmatigheid. Hierbij geldt als voorwaarde dat die nacalculatie (met de eventuele bijbehorende gevolgen) plaatsvindt aan het einde van het kalenderjaar of, als de dienstbetrekking tijdens het kalenderjaar eindigt, in het loontijdvak dat volgt op de maand waarin de dienstbetrekking eindigt. Indien de dienstbetrekking in december eindigt moet de afrekening plaatsvinden aan het einde van hetzelfde kalenderjaar. De werkgever kan hierbij desgewenst gebruikmaken van de regeling in artikel 13a, vierde, vijfde en zesde lid, Wet LB. Bij een vaste vergoeding volgens de hierna in onderdeel 4.2 bedoelde praktische regeling hoeft geen nacalculatie plaats te vinden, tenzij de totale reisafstand, dat wil zeggen heen en terug, meer bedraagt dan 150 kilometer. Dit betekent enerzijds dat als een vergoeding volgens de voorwaarden van die regeling is toegekend, er niet achteraf via nacalculatie een gedeelte daarvan tot het loon hoeft te worden gerekend. Anderzijds brengt de toepassing van die praktische regeling zonder nacalculatie tot de hiervoor bedoelde 150 kilometer mee, dat er geen ruimte bestaat voor aanvullende declaratie voor extra reizen naar de desbetreffende bestemming(en).

4.2. Praktische regeling

Als een werknemer op jaarbasis doorgaans naar een of meer vaste arbeidsplaatsen reist, kan een werkgever aan de hand van de volgende factoren een vaste vergoeding van reiskosten bepalen:

Een werkgever kan daarbij aannemelijk maken dat het onder a bedoelde aantal dagen van 214 bij hem in betekenende mate hoger is.

De toegestane onbelaste vergoeding voor reiskosten is dan op jaarbasis: 214 x factor b x € 0,19. De toegestane vaste onbelaste vergoeding per maand of per week is het bedrag op jaarbasis, gedeeld door respectievelijk 12 of 52.

Een werknemer reist op jaarbasis doorgaans naar een vaste arbeidsplaats als hij de desbetreffende arbeidsplaats op jaarbasis ten minste 36 weken (70% x 52 weken) bezoekt. Als de dienstbetrekking gaandeweg het kalenderjaar begint of eindigt, mag worden uitgegaan van 70% van het aantal volle weken dat het dienstverband duurt. Een werknemer die bijvoorbeeld in week 41 met pensioen gaat, heeft in dat jaar een dienstverband van 40 weken. Als hij in die 40 weken ten minste 28 weken naar dezelfde arbeidsplaats zal reizen, reist hij op jaarbasis doorgaans naar een vaste arbeidsplaats.

Werknemer A reist 5 dagen per week naar zijn werk. Zijn totale reisafstand is 36 kilometer (18 kilometer enkele reis).

Op jaarbasis is dan een vaste onbelaste reiskostenvergoeding toegestaan van: 214 x 36 x € 0,19 = € 1.464, ofwel € 122 per maand of € 28 per week.

Werknemer B reist op jaarbasis doorgaans naar zijn werk te R. De enkele reisafstand naar R is 18 kilometer. Op 1 dag per week werkt hij thuis en elke derde week reist hij één dag voor een vergadering naar arbeidsplaats Z:

Voor het reizen naar R is een vaste vergoeding volgens deze praktische regeling mogelijk omdat werknemer B doorgaans naar R reist. Hij reist 2/3 van de weken 4 dagen per week en 1/3 van de weken 3 dagen per week naar R. In dit geval is op jaarbasis een onbelaste vaste reiskostenvergoeding toegestaan van (2/3 x 4/5 x € 1.464) + (1/3 x 3/5 x € 1.464) = € 1.074.

Voor de reizen naar Z is geen vaste vergoeding volgens deze praktische regeling mogelijk, omdat werknemer B op jaarbasis niet doorgaans naar Z reist. Wel is voor de totale reisafstand naar Z een onbelaste kilometervergoeding op declaratiebasis of een vaste vergoeding met nacalculatie volgens paragraaf 4.1 mogelijk, naast de toepassing van de praktische regeling voor de reizen naar R. Het is ook mogelijk om voor alle reizen te kiezen voor een vergoeding op declaratiebasis of voor een vaste vergoeding met nacalculatie (zie hiervoor, onder punt 4.1. Vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie).

Voor een werknemer die in deeltijd werkt of een aantal dagen per week naar een vaste arbeidsplaats reist, kan deze praktische regeling naar evenredigheid worden toegepast. Als een werknemer in deeltijd bijvoorbeeld doorgaans drie dagen per week naar een vaste arbeidsplaats reist, moet de uitkomst van de berekening met factor 0,6 (3/5) worden vermenigvuldigd.

Voor reisafstanden van (heen en terug) meer dan 150 kilometer per dag geldt als voorwaarde dat een nacalculatie plaatsvindt (zie hiervoor, onder punt 4.1. Vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie).

Werknemer C reist 4 dagen per week naar zijn werk. Zijn totale reisafstand is 168 kilometer (84 kilometer enkele reis). Zijn werkgever betaalt hem per periode van 4 weken een reiskostenvergoeding van 4/52 x 4/5 x 214 x 168 x € 0,19 = € 420. Op het moment dat een nieuwe periode van 4 weken begint kan de werknemer wegens ziekte drie weken niet werken. In de vierde week reist hij achtereenvolgens op 7 dagen naar zijn werk. Daarna eindigt de dienstbetrekking.

In dit geval is een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten mogelijk. Maar omdat de totale reisafstand per dag meer bedraagt dan 150 kilometer is nacalculatie hier verplicht.

Over een periode van 8 weken heeft de werknemer 2 x € 420 = € 840 ontvangen. Hij is in deze periode 23 keer naar zijn werk gereisd. Op basis van zijn werkelijke reizen is een onbelaste vergoeding mogelijk van 23 x 168 x € 0,19 = € 735. Hierom moet de werknemer het verschil van € 105 aan zijn werkgever terugbetalen, ofwel moet de werkgever dit bedrag in de heffing betrekken.

Van kortstondige afwezigheid is sprake als in redelijkheid een afwezigheid van maximaal zes aaneensluitende weken is te verwachten. Voor wat betreft ziekte wordt aangesloten bij de zeswekentermijn in het kader van de Wet verbetering poortwachter. De arbodienst geeft bij dreigend langdurig ziekteverzuim uiterlijk zes weken na de eerste ziektedag een oordeel over de aard van het ziektebeeld en geeft een advies over de mogelijkheden tot herstel en werkhervatting. Een werkgever mag een onbelaste reiskostenvergoeding doorbetalen tijdens kortstondige afwezigheid.

Op het moment dat een langdurige afwezigheid in redelijkheid is te voorzien, mag de vaste reiskostenvergoeding de lopende en de eerstvolgende kalendermaand nog onbelast worden uitbetaald. Daarna is een vaste onbelaste reiskostenvergoeding pas weer toegestaan per de eerste van de maand volgende op de maand van herstel.

Een werknemer meldt zich op 20 maart ziek wegens griep. Hij is net één week weer aan het werk, als hij op 5 april van de trap valt en zijn been breekt. Hij kan daardoor vermoedelijk twee maanden zijn werk niet verrichten. Op 5 augustus is de werknemer hersteld en hervat hij zijn werkzaamheden.

Op 20 maart is in redelijkheid sprake van kortstondige afwezigheid; de werkgever mag de vaste reiskostenvergoeding onbelast doorbetalen. Op 5 april is langdurige afwezigheid in redelijkheid te voorzien; de werkgever mag de vaste reiskostenvergoeding over april en mei nog onbelast uitbetalen; daarna is geen vaste onbelaste reiskostenvergoeding meer toegestaan tot en met augustus. Pas met ingang van september kan de werknemer weer een onbelaste reiskostenvergoeding volgens de praktische regeling krijgen; voor een eventuele vergoeding over de gewerkte dagen in augustus gelden de reguliere wettelijke regelingen.

Het is niet toegestaan om een werknemer over dezelfde dag zowel een vergoeding voor reiskosten naar een vaste werkplek als een thuiswerkvergoeding te geven.

5. Reizen per auto

5.1. Carpoolen

De onbelaste kilometervergoeding van maximaal € 0,19 geldt ook in geval van carpoolen voor iedere inzittende, tenzij sprake is van vervoer vanwege de werkgever. Zowel de bestuurder als de meerijders kunnen, voor zover geen sprake is van vervoer vanwege de werkgever, de toegestane onbelaste kilometervergoeding ontvangen. Dit kan desgewenst met toepassing van de hiervoor onder 4.2 weergegeven praktische regeling per werknemer. Voor de bestuurder die in opdracht van de werkgever met zijn eigen auto collega's meeneemt is er geen sprake van vervoer vanwege de werkgever. Bij carpoolen zijn verschillende situaties denkbaar. Hierop wordt hierna nader ingegaan.

5.1.1. Carpoolen op basis van een meerijregeling van de werkgever

Als een werkgever met de chauffeur heeft afgesproken dat de chauffeur met zijn eigen auto ook andere werknemers ophaalt, dan kan de chauffeur een onbelaste kilometervergoeding krijgen van maximaal € 0,19 voor de totale afstand, inclusief de omrijkilometers. De omrijkilometers zijn dan als zakelijke kilometers aan te merken. Voor de werknemers die meerijden is dan echter sprake van vervoer vanwege de werkgever. Voor de gecarpoolde kilometers komen die werknemers daardoor niet in aanmerking voor een onbelaste vergoeding. De werkgever die de bestuurder een vergoeding van € 0,29 per kilometer geeft onder de verplichting dat hij collega's meeneemt naar het werk, organiseert feitelijk het vervoer voor de collega's van de chauffeur. In zo'n geval kunnen deze collega's geen onbelaste vergoeding krijgen (vervoer vanwege de werkgever). De vergoeding die de bestuurder ontvangt behoort tot het loon. Daarvan is € 0,19 per kilometer gericht vrijgesteld en kan de werkgever de rest aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Het is niet mogelijk dat de werkgever deze € 0,10 "op papier" toekent aan een meerijder, die in verband met het carpoolen een "afstandsverklaring" invult ten gunste van de bestuurder. De werkgever betaalt aan de bestuurder dan feitelijk een bovenmatig bedrag, terwijl bovendien voor de meerijder sprake is van vervoer vanwege de werkgever.

5.1.2. Carpoolen op basis van alleen afspraken tussen werknemers onderling

Als de chauffeur en de meerijder(s) onderling, zonder meerijregeling van de werkgever, hebben besloten om te gaan carpoolen, kan de werkgever aan de chauffeur maar ook aan de meerijder(s) de onbelaste vergoeding betalen van maximaal € 0,19 per kilometer. In dat geval mag de werkgever echter geen onbelaste vergoeding geven voor eventuele omrijkilometers, omdat de omrijkilometers in dat geval een privékarakter hebben. Als de meerijders op grond van de onderlinge afspraak (een deel van) hun vergoeding aan de chauffeur geven (de meerijder heeft immers tijdens het meerijden geen reiskosten) heeft dat geen fiscale gevolgen. Dan is er namelijk geen sprake van vervoer vanwege de werkgever. Dat de werkgever feitelijk aanwijst welke werknemers op een bepaalde arbeidsplaats worden verwacht brengt hierin geen verandering, tenzij hij aanwijst wie de chauffeur is en wie de chauffeur meeneemt, of als hij zich anderszins in het carpoolen mengt. Het moet immers een vrije keuze van de werknemers blijven. Ook een belangstellingsregistratie (bijvoorbeeld in de kantine of via intranet) leidt niet tot vervoer vanwege de werkgever, als daaruit voor de werknemers geen carpoolverplichtingen jegens de werkgever voortvloeien. Er is dan geen sprake van "door de werkgever georganiseerd vervoer".

Het voorgaande brengt bijvoorbeeld mee dat er geen sprake is van vervoer vanwege de werkgever in de volgende situatie.

5.1.3. Carpoolen met de auto van de zaak

Een werknemer die met een voor privédoeleinden ter beschikking gestelde of staande auto (hierna: auto van de zaak) zakelijke kilometers aflegt komt voor deze kilometers niet in aanmerking voor de onbelaste kilometervergoeding. Voor deze kilometers is feitelijk sprake van vervoer vanwege de werkgever. Als hij echter besluit ook collega's in de auto van de zaak mee te nemen, komen zijn collega's in aanmerking voor de onbelaste kilometervergoeding. Dat geldt niet als de werkgever organiseert dat die werknemers meereizen; dan is ook voor hen sprake van vervoer vanwege de werkgever.

5.2. Wachtdienstregeling en privégebruik auto