Omzetbelasting, fiscaal vertegenwoordiging

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 15 december 2013, nr. BLKB/2013/2291M. (Stcrt. 2013, 35891). Het besluit bevat een aantal wijzigingen van de richtlijnen voor het vaststellen van de zekerheid bij fiscaal vertegenwoordigers. Een belangrijke wijziging ziet op de berekening van de zekerheid bij algemeen fiscaal vertegenwoordigers. Voorheen werd de zekerheid bij de algemeen fiscaal vertegenwoordiger gesteld op het gemiddelde btw-bedrag dat per kwartaal op aangifte werd voldaan of, als dat meer was, de gemiddelde maandelijkse verschuldigde btw indien geen rekening wordt gehouden met eventuele aftrekbare btw noch met eventueel van toepassing zijnde nultarieven of vrijstellingen. Met ingang van dit besluit wordt enkel de laatstgenoemde berekeningswijze gehanteerd, zoals bij de beperkt fiscaal vertegenwoordigers reeds het geval was. Voortaan wordt bij deze berekeningswijze ook de btw meegerekend die door de buitenlandse ondernemer wordt verlegd. Er is een bijlage aan het besluit toegevoegd waarin de berekening van de zekerheid aan de hand van voorbeelden wordt geïllustreerd. In aanvulling hierop zijn een aantal zaken rondom de vervanging of vrijgave van een bestaande zekerheid verduidelijkt. Verder is de tekst geactualiseerd in verband met wijzigingen in de btw-regelgeving, waaronder de aanpassing en uitbreiding van de regeling voor afstandsverkopen in verband met de invoering van de e-commerceregeling. Tot slot zijn in de tekst van het besluit redactionele wijzigingen aangebracht.

1. Inleiding

De ondernemer die niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft, maar wel Nederlandse btw is verschuldigd, kan in Nederland een fiscaal vertegenwoordiger aanstellen. De fiscaal vertegenwoordiger treedt dan op namens de ondernemer en treedt in zijn plaats met betrekking tot al diens rechten en verplichtingen bij het doen van btw-aangifte, het voldoen van btw en het indienen van de opgaaf intracommunautaire prestaties. In dit besluit wordt ingegaan op de positie van de fiscaal vertegenwoordiger alsmede de voorwaarden voor en de gevolgen van de aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.2. Juridisch kader

De mogelijkheid om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen is opgenomen in artikel 33g van de wet. In artikel 24c van het uitvoeringsbesluit en artikel 31a van de uitvoeringsbeschikking zijn nadere voorwaarden gesteld. In artikel 24d van het uitvoeringsbesluit staat opgenomen in welke gevallen het aanstellen van een (algemeen) fiscaal vertegenwoordiger verplicht is. De artikel 23-vergunning voor de verlegging van invoer btw is geregeld in de artikelen 17 tot en met 18a van de uitvoeringsbeschikking.

2. Fiscaal vertegenwoordiging

Als fiscaal vertegenwoordiger kan iedere ondernemer optreden die in Nederland woont of is gevestigd, als hij voldoet aan de voorwaarden die worden gesteld in artikel 24c, derde tot en met vijfde lid, van het uitvoeringsbesluit. Vaste inrichtingen van buitenlandse ondernemers kunnen niet als fiscaal vertegenwoordiger optreden. Aan een fiscaal vertegenwoordiger kan een algemene vergunning of een beperkte vergunning worden verleend (artikel 24c, vierde en vijfde lid van het uitvoeringsbesluit). Een belangrijk onderscheid tussen de algemene vergunning en de beperkte vergunning doet zich voor ter zake van de registratie voor btw-doeleinden. Als een buitenlandse ondernemer een AFV aanstelt moet de buitenlandse ondernemer zelf ook in Nederland zijn geregistreerd. Als de buitenlandse ondernemer daarentegen in Nederland uitsluitend prestaties verricht met inschakeling van een BFV, hoeft hij zelf niet voor btw-doeleinden in Nederland te zijn geregistreerd.

Hierna worden de twee soorten vergunningen besproken.

2.1. Algemene vergunning

De AFV treedt op namens de buitenlandse ondernemer voor alle leveringen en diensten waarover de buitenlandse ondernemer btw is verschuldigd, inclusief intracommunautaire verwervingen en invoer. Enkel de handelingen waarvoor de buitenlandse ondernemer een BFV heeft aangesteld zijn uitgezonderd (artikel 24c, vierde lid, onderdeel a, van het uitvoeringsbesluit). De buitenlandse ondernemer kan slechts van de diensten van één AFV gebruik maken. De buitenlandse ondernemer is of wordt zelf in Nederland voor btw-doeleinden geregistreerd bij de Belastingdienst/Kantoor Buitenland te Heerlen.

Een buitenlandse ondernemer is verplicht om een AFV aan te stellen voor de in artikel 24d, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit beschreven situatie. Het gaat om het geval dat de buitenlandse ondernemer in Nederland btw is verschuldigd voor het verrichten van intracommunautaire afstandsverkopen als bedoeld in artikel 5a, eerste lid, onderdeel a, van de wet. Deze verplichting geldt alleen als:

Ook is een buitenlandse ondernemer verplicht om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen voor de in artikel 24d, tweede lid, van het uitvoeringsbesluit beschreven situatie. De buitenlandse ondernemer heeft hierbij de keuze tussen een AFV of een BFV. Het gaat hier om de levering van goederen aan de buitenlandse ondernemer die valt onder de bijzondere bepaling van post a.7 of post a.8 van Tabel II van de wet en de levering die volgt op laatstbedoelde levering.

De AFV kan verzoeken om een vergunning als bedoeld in artikel 23 van de wet voor de buitenlandse ondernemer. De AFV moet voor iedere buitenlandse ondernemer afzonderlijk een dergelijke artikel 23-vergunning aanvragen. De artikel 23-vergunning wordt gekoppeld aan het (Nederlandse) btw-identificatienummer van de buitenlandse ondernemer.

2.2. Beperkte vergunning

De BFV treedt namens de buitenlandse ondernemer op voor een beperkt aantal handelingen. Deze handelingen worden opgesomd in artikel 24c, vijfde lid, onderdeel a, onder 1° tot en met 6°, van het uitvoeringsbesluit. Als een buitenlandse ondernemer gebruik maakt van een BFV hoeft de buitenlandse ondernemer zich voor die handelingen niet apart voor btw-doeleinden te laten registreren in Nederland.

De BFV treedt voor de buitenlandse ondernemer opvoor zowel de invoer van goederen als de daarop volgende levering van die goederen (artikel 24c, vijfde lid, onderdeel a, onder 1° en 2°, van het uitvoeringsbesluit). Het is mogelijk dat een buitenlandse ondernemer voor zijn handelingen gebruik maakt van de diensten van meer dan één BFV. Voor de invoer en de opvolgende levering van dezelfde partij goederen (een ‘goederenstroom’) moet de buitenlandse ondernemer wel gebruik maken van dezelfde BFV, zodat in diens administratie de goederenstroom kan worden gevolgd.

De buitenlandse ondernemer kan geen BFV inschakelen voor de op invoer volgende levering die een afstandsverkoop vormt als bedoeld in artikel 5a, eerste lid, onderdeel a van de wet (artikel 24c, vijfde lid, onderdeel a, onder 2°, van het uitvoeringsbesluit). Als een buitenlandse ondernemer in die situatie in aanmerking wil komen voor toepassing van de verleggingsregeling bedoeld in artikel 23 van de wet, dan zal hij daarvoor een AFV moeten aanstellen.

Een buitenlandse ondernemer kan verder gebruik maken van een BFV voor de handelingen genoemd in artikel 24c, vijfde lid, onderdeel a, onder 3° t/m 6°, van het uitvoeringsbesluit. Als de verkrijging en de levering van de goederen elkaar opvolgen, moet de buitenlandse ondernemer gebruik maken van dezelfde BFV, zodat in diens administratie de goederenstroom kan worden gevolgd.

De BFV kan verzoeken om een vergunning als bedoeld in artikel 23 van de wet De BFV kan deze vergunning toepassen voor alle buitenlandse ondernemers waarvoor hij optreedt. De artikel 23-vergunning wordt gekoppeld aan het btw-identificatienummer van de BFV waaronder de BFV btw-aangifte doet voor alle buitenlandse ondernemers waarvoor hij optreedt (meestal een B02-nummer, zie ook onderdeel 4.4).

3. Aanstelling AFV

3.1. Verzoek

Een ondernemer die als AFV wil optreden moet schriftelijk verzoeken om een vergunning bij de inspecteur die voor hem bevoegd is (artikel 33g, derde en vierde lid, van de wet). Het verzoek moet de gegevens bevatten die zijn vermeld in artikel 24c, eerste en tweede lid, van het uitvoeringsbesluit. Bij het verzoek moet hij een machtiging overleggen van de buitenlandse ondernemer voor wie hij gaat optreden als AFV (artikel 33g, vijfde lid, van de wet).

3.2. Toereikende administratie

Om als AFV te mogen optreden dient de verzoeker aan de in artikel 24c, derde lid, van het uitvoeringsbesluit en artikel 31a van de uitvoeringsbeschikking gestelde voorwaarden te voldoen. Met name dient de administratie van de ondernemer een adequate controle op de handelingen van de buitenlandse ondernemer mogelijk te maken. Zo zal de administratie van de AFV onder andere moeten bevatten of zal uit zijn administratie moeten blijken:

Op grond van artikel 24c, derde lid, aanhef, van het uitvoeringsbesluit kan de inspecteur aan de AFV verdergaande voorwaarden stellen dan die zijn opgenomen in de onderdelen a tot en met e van dit artikellid. Deze voorwaarden worden vastgelegd in de vergunning van de AFV.

3.3. Beschikking

De inspecteur beslist op het in onderdeel 3.1. bedoelde verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. In de beschikking neemt de inspecteur de voorwaarden op waaronder de vergunning wordt verleend (zie artikel 24c, derde en vierde lid, van het uitvoeringsbesluit en artikel 31a van de uitvoeringsbeschikking).

3.4. Aangifte en opgaaf ICP

De AFV dient namens de buitenlandse ondernemer de btw-aangiften in onder het aan de buitenlandse ondernemer toegekende btw-identificatienummer. De AFV draagt ook zorg voor het indienen van de opgaaf ICP. De AFV kan bij de invoer van goederen op de gebruikelijke wijze aangifte ten invoer doen voor de buitenlandse ondernemer. Op de aangifte ten invoer vermeldt de AFV het btw-identificatienummer dat aan de betrokken buitenlandse ondernemer is toegekend en waarop eventueel de artikel 23-vergunning aan de buitenlandse ondernemer is afgegeven (zie onderdeel 2.1).

4. Aanstelling BFV

4.1. Verzoek

De ondernemer die als BFV wil gaan optreden moet schriftelijk verzoeken om een vergunning bij de inspecteur (artikel 33g, derde en vierde lid, van de wet). Het verzoek moet de gegevens bevatten die zijn vermeld in artikel 24c, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit. Bij het verzoek moet de ondernemer een machtiging overleggen van de buitenlandse ondernemer die hem wil aanstellen als fiscaal vertegenwoordiger (artikel 33g, vijfde lid, van de wet). Het meezenden van deze machtiging stuit op administratieve/praktische bezwaren. Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik daarom het volgende goed.

Onder de volgende voorwaarde keur ik goed dat de machtiging van de buitenlandse ondernemer bedoeld in artikel 33g, vijfde lid, van de wet niet wordt meegezonden met het verzoek om als BFV te mogen optreden.

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat de machtiging op verzoek van de inspecteur moet kunnen worden overgelegd.

4.2. Toereikende administratie

Om als BFV te mogen optreden dient de verzoeker aan de in artikel 24c, derde lid, van het uitvoeringsbesluit en artikel 31a van de uitvoeringsbeschikking gestelde voorwaarden te voldoen. Met name dient de administratie van de ondernemer een adequate controle op de handelingen van de buitenlandse ondernemer mogelijk te maken. Zo zal de administratie van de BFV onder andere moeten bevatten of zal uit zijn administratie moeten blijken:

Op grond van artikel 24c, derde lid, aanhef, van het uitvoeringsbesluit kan de inspecteur aan de BFV verdergaande voorwaarden stellen dan die zijn opgenomen in de onderdelen a tot en met e van dit artikellid. Deze voorwaarden worden vastgelegd in de vergunning van de BFV.

4.3. Beschikking

De inspecteur beslist op het verzoek om als BFV op te treden bij voor bezwaar vatbare beschikking. In de beschikking neemt de inspecteur de voorwaarden op waaronder de vergunning wordt verleend (zie artikel 24c, derde en vijfde lid, van het uitvoeringsbesluit en artikel 31a van de uitvoeringsbeschikking).

4.4. Aangifte en opgaaf ICP

De inspecteur kent aan de BFV een afzonderlijk btw-identificatienummer toe. Onder vermelding van dit nummer doet de BFV voor alle buitenlandse ondernemer(s) die hij vertegenwoordigt de btw-aangifte en eventueel de opgaaf ICP.

Als de BFV optreedt voor de intracommunautaire verwerving van de goederen als bedoeld in artikel 24c, vijfde lid, onder 4°, van het uitvoeringsbesluit, dan moet de buitenlandse ondernemer daarvoor gebruik maken van de naam en het hiervoor bedoelde btw-identificatienummer van de BFV.

Een buitenlandse ondernemer heeft de verplichting tot het indienen van een opgaaf ICP voor onder andere de intracommunautaire leveringen van goederen die op grond van post a.6, van Tabel II, van de wet onder het btw-nultarief vallen (artikel 37a, eerste lid, van de wet). Als een buitenlandse ondernemer gebruik maakt van een BFV, is een praktische regeling nodig voor het verkrijgen van de aansluiting tussen de btw-aangifte en de opgaaf ICP. Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik onder voorwaarden daarom het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat in afwijking van artikel 35a, eerste lid, onderdeel c, van de wet, het btw-identificatienummer van de BFV wordt vermeld op facturen voor intracommunautaire leveringen waarvoor het btw-nultarief geldt op grond van post a.6 van Tabel II van de wet.

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat naast het btw-identificatienummer van de BFV ook de naam van de BFV op de factuur wordt vermeld.

Deze goedkeuring zorgt ervoor dat de buitenlandse ondernemer zich niet alleen voor de factuurverplichting in Nederland hoeft te laten registreren en dat het nummer waaronder is gefactureerd correspondeert met het nummer waaronder de opgaaf ICP is ingediend.

De BFV kan bij de invoer van goederen op de gebruikelijke wijze aangifte ten invoer doen voor de buitenlandse ondernemer. Op de aangifte ten invoer vermeldt de BFV het btw-identificatienummer dat aan hem als BFV is toegekend en waarop eventueel aan hem de artikel 23-vergunning is afgegeven (zie onderdeel 2.2). Als een artikel 23-vergunning is verleend, wordt de heffing van btw bij invoer verlegd naar de periodieke btw-aangifte van de BFV. Op deze aangifte kan de BFV de btw in aftrek brengen die aan de buitenlandse ondernemer in rekening is gebracht voor zover die btw betrekking heeft op leveringen van goederen waarvoor de BFV optreedt en voor zover deze leveringen een recht op aftrek verschaffen.

4.5. Vergunning voor het niet-plaatsgebonden entrepot

De buitenlandse ondernemer moet voor de toepassing van het btw-nultarief op grond van post a.8 van Tabel II, van de wet beschikken over een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot als bedoeld in artikel 36c van de uitvoeringsbeschikking.