Schenk- en erfbelasting, vrijstellingen, omzetting, fusie of taakafsplitsing

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit vervangt het besluit van 29 november 2018, nr. 2018-194402. Onderdeel 8 is geactualiseerd naar aanleiding van de verlaging van de eenmalige verhoogde vrijstelling schenkbelasting voor schenkingen ten behoeve van een eigen woning per 1 januari 2023 en de afschaffing daarvan per 1 januari 2024. Verder is in dit besluit de goedkeuring ter voorkoming van samenloop van vennootschapsbelasting en schenkbelasting uitgebreid en is een nieuwe goedkeuring opgenomen voor het terugkrijgen van schenkbelasting.

1. Inleiding

Dit besluit bevat het beleid over de vrijstellingen van de artikelen 32 en 33 Successiewet 1956. Ook wordt behandeld de belastingheffing bij een omzetting, fusie of taakafsplitsing.

De goedkeuring in onderdeel 6 ter voorkoming van samenloop van vennootschapsbelasting en schenkbelasting is uitgebreid.

De eenmalige verhoogde vrijstelling van schenkbelasting voor een schenking ten behoeve van de eigen woning wordt afgeschaft. Per 1 januari 2023 is deze vrijstelling verlaagd tot het bedrag van de eenmalige verhoogde vrijstelling zonder bestedingseis. Per 1 januari 2024 volgt afschaffing. Onderdeel 8, dat het beleid inzake de eenmalige verhoogde vrijstelling schenkbelasting bevat, is geactualiseerd naar aanleiding van vorenbedoelde wetswijzigingen. Voor schenkingen vanaf 1 januari 2023 geldt dit besluit. Voor schenkingen van voor die datum, blijft het besluit van 28 november 2018, nr. 2018-194402 gelden.

In onderdeel 8.a tot en met 8.c wordt de afschaffing van de eenmalige verhoogde vrijstelling schenkbelasting ten behoeve van de eigen woning beschreven. De onderdelen 8.1.1 en 8.1.2 blijven van belang voor de vrijstelling van artikel 33, onderdeel 5° van de Successiewet 1956 en voor de eenmalige verhoogde vrijstelling eigen woning van artikel 33, onderdeel 7° van de Successiewet 1956zoals dat onderdeel luidt in 2023. De voorbeelden in deze goedkeuringen zijn redactioneel aangepast naar aanleiding van de nieuwe wetgeving.

De onderdelen 8.2.1 tot en met 8.2.4 zijn aangepast. De voorbeelden zijn redactioneel aangepast aan de wetgeving zoals deze geldt vanaf 1 januari 2023. Per 1 januari 2024 worden artikel 33, onderdeel 5°, onder c en onderdeel 7° van de Successiewet 1956 afgeschaft. Dit betekent dat de wet geen eenmalige verhoogde vrijstelling eigen woning meer kent, waardoor deze onderdelen met ingang van die datum geen belang meer hebben.

Onderdeel 8.2.5 is verduidelijkt. Na een ontbinding van een eerdere schenking ten behoeve van de eigen woning, is een hernieuwd beroep op een eenmalige verhoogde vrijstelling mogelijk.

In onderdeel 8.2.6 was een goedkeuring opgenomen voor schenkingen van vóór 1 januari 2017 onder de opschortende voorwaarde van aanwending voor een eigen woning. Dit onderdeel heeft door tijdsverloop zijn belang verloren en is om deze reden niet langer opgenomen.

In het nieuwe onderdeel 10 is een goedkeuring opgenomen die de mogelijkheid opent om schenkbelasting terug te krijgen in de situatie dat een schuldigerkenning vervalt bij overlijden.

De overige onderdelen van het besluit zijn overgenomen uit het genoemde besluit van 29 november 2018. Daarbij zijn waar nodig ter verduidelijking enkele redactionele aanpassingen aangebracht, zonder inhoudelijke gevolgen.

De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Omzetting, fusie of taakafsplitsing

Een vermogensovergang bij een omzetting, fusie of taakafsplitsing kan een belastbare schenking zijn. De beoordeling daarvan is feitelijk en daarom voorbehouden aan de inspecteur van de Belastingdienst. Als de vermogensovergang plaatsvindt binnen de sfeer van het algemeen belang, is er geen belastbare schenking (artikel 33, onderdeel 4° of onderdeel 10°, Successiewet). Dit geldt ook bij een verkrijging in de sfeer van het sociaal belang door een SBBI of een steunstichting SBBI (artikel 33, onderdelen 13°, respectievelijk 14˚, Successiewet). Een vermogensovergang bij een omzetting, fusie of taakafsplitsing buiten de sfeer van het algemeen belang of het sociaal belang kan een belastbare schenking zijn. Hierna wordt aangegeven wanneer er in die gevallen geen belastbare schenking wordt aangenomen.

2.1. Omzetting, fusie of taakafsplitsing buiten de sfeer van het algemeen of sociaal belang

In geval van een vermogensovergang bij een omzetting, fusie of taakafsplitsing buiten de sfeer van het algemeen of sociaal belang, beoordeelt de inspecteur van de Belastingdienst aan de hand van de feiten en omstandigheden of en in hoeverre er een belastbare schenking is. Onder bepaalde omstandigheden vind ik het niet gewenst dat een belastbare schenking wordt aangenomen. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat de vermogensovergang door een fusie, omzetting of taakafsplitsing tussen stichtingen of verenigingen niet als belastbare schenking wordt aangemerkt. Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden en uitgangspunten.

Als belangrijk uitgangspunt geldt dat de vermogensovergang niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van enige belastingheffing. Als de activiteiten die overgaan bestaan uit beleggen of daarmee overeenkomende werkzaamheden, wordt die overgang geacht te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. In een dergelijk geval geldt de goedkeuring niet en is de vermogensovergang belast voor de schenkbelasting.

Ook mogen er geen rechten overgaan naar derden of uitkeringen aan derden worden gedaan. Dit uitgangspunt betekent bijvoorbeeld dat de bestemming en aanwending van (de opbrengsten van) het vermogen en het liquidatiesaldo geen wijziging ondergaan. Bij een fusie van verenigingen betekent dit dat de betrokken leden lid worden van de verkrijgende vereniging, met overeenkomstige rechten, bevoegdheden of aanspraken. Bij een vermogensovergang van een stichting naar een vereniging zal voldoende gewaarborgd moeten zijn dat de leden geen afzonderlijke vermogensaanspraken verwerven. Ook mag een natuurlijk persoon of rechtspersoon niet over het vermogen van de vereniging kunnen beschikken als ware het zijn eigen vermogen. In het algemeen zal aan de uitgangspunten zijn voldaan bij een vereniging met ten minste 25 leden.

Hierna volgen enkele voorbeelden van situaties waarbij er, gelet op de hiervoor vermelde voorwaarden en uitgangspunten, geen belastbare schenking wordt aangenomen.

De inspecteur van de Belastingdienst kan voorwaarden stellen met betrekking tot de statutaire bepalingen, zoals de bepalingen over de doelstelling, de bestuurssamenstelling en de bestemming van het liquidatiesaldo.

3. Vereenzelvigen verkrijger met ANBI

Een erflater of schenker kan nalaten of schenken aan een natuurlijk persoon die de verkrijging aanwendt voor een ANBI waarmee die verkrijger wordt vereenzelvigd. Als de ANBI rechtstreeks van de erflater of schenker zou verkrijgen, is geen schenk- of erfbelasting verschuldigd. Ik vind het in een dergelijke situatie niet gewenst dat in alle gevallen schenk- of erfbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat op een bij de inspecteur van de Belastingdienst in te dienen verzoek heffing van schenk- of erfbelasting achterwege kan blijven als de verkrijger vereenzelvigd kan worden met een ANBI.

Voor de goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:

4. Invloed van testamentaire last op verkrijging

Een verkrijging wordt onder meer verminderd met de aan de verkrijging verbonden lasten (artikel 5 Successiewet). Op een verkrijging komen slechts in mindering de lasten die leiden tot een verkrijging bij iemand anders (de zogenoemde lastbevoordeelde). Het betreft hier een persoonlijke last. Het gevolg is dat zogenoemde onpersoonlijke lasten niet in mindering kunnen worden gebracht op een verkrijging. Van een onpersoonlijke last is sprake als niemand als lastbevoordeelde van de opgelegde verplichting is aan te wijzen, bijvoorbeeld een verkrijging onder de last een dier te verzorgen. De lastbevoordeelde is het dier. Het dier is echter geen rechtssubject en kan dus niet iets verkrijgen als lastbevoordeelde.

De vrijstelling voor een ANBI geldt voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang (artikel 32, eerste lid, onderdelen 2° en 3°, en artikel 33, onderdelen 3° en 4°, Successiewet). De vrijstellingen voor een SBBI of een steunstichting SBBI gelden voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het sociaal belang (artikel 32, eerste lid, onderdelen 8°, respectievelijk 9°, en artikel 33, onderdelen 13°, respectievelijk 14°, Successiewet). De heffing bij een verkrijging door een ANBI of (steunstichting) SBBI onder een persoonlijke of onpersoonlijke last, is als volgt. Een persoonlijke last wordt belast bij de lastbevoordeelde. Een onpersoonlijke last die past binnen de doelstelling van de ANBI of (steunstichting) SBBI en aan de verkrijging niet het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen of het sociaal belang, valt onder de vrijstelling voor een ANBI of (steunstichting) SBBI en wordt dus niet belast. Andere onpersoonlijke lasten vallen niet onder de vrijstelling. De ANBI of de SBBI wordt daarvoor belast volgens tariefgroep II.

Erflater A wijst ANBI X aan als enig erfgenaam onder de last om zijn neef een periodieke uitkering met een waarde van € 50.000 uit te keren. De nalatenschap bedraagt € 300.000. ANBI X verkrijgt € 250.000, die volledig is vrijgesteld. De neef verkrijgt € 50.000 die wordt belast tegen het tarief van tariefgroep II met toepassing van de reguliere vrijstelling van € 2.418 (2023).

Erflater B wijst ANBI Y aan als enig erfgenaam onder de last om zijn paard zo lang het leeft te verzorgen. De geschatte kosten hiervoor bedragen € 50.000. De nalatenschap bedraagt € 300.000. De verkrijging door ANBI Y is nu € 300.000. Hiervan is € 250.000 vrijgesteld en € 50.000 belast tegen het tarief van tariefgroep II.

Erflater B wijst ANBI Z aan als enig erfgenaam onder de last om voer te kopen voor de katten die ANBI Z verzorgt. ANBI Z is een dierenasiel voor honden en katten. De verkrijging is volledig vrijgesteld.

5. Samenloop erfbelasting en loon- of inkomstenbelasting

Een eenmalige uitkering uit een ongevallenverzekering kan belast zijn voor de erfbelasting (artikel 13 Successiewet). De uitkering kan bovendien voor de loon- of inkomstenbelasting zijn belast als loon uit dienstbetrekking. De Successiewet kent geen bepaling die voorziet in verrekening of aftrek van over de uitkering verschuldigde loon- of inkomstenbelasting. Hierdoor wordt de uitkering tweemaal in de belastingheffing betrokken. Die dubbele heffing vind ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat geen erfbelasting wordt geheven over een eenmalige uitkering uit een ongevallenverzekering waarover bij de verkrijger inkomstenbelasting of loonbelasting wordt geheven.

6. Samenloop schenkbelasting en vennootschapsbelasting

Een vrijstelling van schenkbelasting geldt als over een verkrijging inkomstenbelasting of een voorheffing van die belasting wordt geheven (artikel 33, onderdeel 9° Successiewet). Voor de situatie dat over een verkrijging vennootschapsbelasting wordt geheven, kent de Successiewet geen vrijstelling van schenkbelasting.

6.1. Liquidatie-uitkering vereniging of stichting

Een liquidatie-uitkering die een vereniging of stichting doet, kan bij de verkrijger van die uitkering zijn belast met schenkbelasting. Als een vereniging of stichting een liquidatie-uitkering doet aan een lichaam dat aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, kan zich samenloop met de schenkbelasting voordoen.

Een stichting heeft tot doel hulp te verlenen in gevallen waarin een (aspirant-)lid van een bepaalde brancheorganisatie door financiële moeilijkheden zijn verplichtingen niet kan nakomen. De stichting wordt ontbonden en het liquidatiesaldo wordt uitgekeerd aan de huidige leden van de brancheorganisatie. Ik vind het niet gewenst dat de uitkering is belast met schenkbelasting als over deze uitkering bij de verkrijger ook vennootschapsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat geen schenkbelasting wordt geheven over een liquidatie-uitkering waarover bij de verkrijger vennootschapsbelasting wordt geheven.

Aan deze goedkeuring verbind ik een voorwaarde:

6.2. Schenking ontvangen door een rechtspersoon

Het komt voor dat een rechtspersoon, bijvoorbeeld een bv, een betaling ontvangt uit vrijgevigheid van een natuurlijk persoon. Deze verkrijging kan als schenking kwalificeren, waardoor de rechtspersoon zowel vennootschapsbelasting als schenkbelasting verschuldigd kan zijn over de ontvangen betaling.

Van bovenstaande situatie moet onderscheiden worden de situatie waarin de betaling aan de rechtspersoon primair bedoeld is om de gerechtigde tot het vermogen van die rechtspersoon (doorgaans de aandeelhouder van een bv) te bevoordelen. In dergelijke gevallen zal doorgaans geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn omdat de betaling wordt gezien als informele kapitaalstorting door de aandeelhouder aan de bv. In die situatie is er geen samenloop van vennootschapsbelasting en schenkbelasting.

Of de schenking aan een rechtspersoon ook tot de belastbare winst van die rechtspersoon behoort, zal overigens afhangen van de omstandigheden van het geval. Zo zal bij rechtspersonen waarop artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is, de schenking onderdeel uitmaken van de belastbare winst voor de vennootschapsbelasting. Bij andere rechtspersonen, bijvoorbeeld een stichting, kan dit anders zijn op grond van HR 10 maart 1999, nr. 33 575, BNB 1999/208c (het zgn. Manege arrest). Dit houdt in dat in deze situatie niet per definitie sprake hoeft te zijn van samenloop.

Een bv verkeert in financieel zwaar weer en vraagt aan zijn vaste klantenkring om een donatie te doen. Een vaste klant doet hierop een schenking van € 50.000 aan de bv.

Ik vind het in dit geval niet gewenst dat een verkrijging is belast met schenkbelasting als daarover bij de verkrijger ook vennootschapsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat geen schenkbelasting wordt geheven over een schenking van een bedrag dat tot de belastbare winst voor de vennootschapsbelasting wordt gerekend.

Aan deze goedkeuring verbind ik twee voorwaarden:

7. Schenking aan een rechtspersoon ter bevordering van werknemersbelangen

Voor de schenkbelasting geldt een vrijstelling voor verkrijgingen door een rechtspersoon die (nagenoeg) uitsluitend ten doel heeft de bevordering van de materiële en geestelijke belangen van de werknemers in het bedrijf van de schenker, dan wel in de bedrijven van de schenker en anderen, of van de nabestaanden van die werknemers (artikel 33, onderdeel 11°, Successiewet). Een verkrijging door bijvoorbeeld een stichting die de gezondheid van werknemers of hun nabestaanden bevordert, is vrijgesteld van schenkbelasting.

Ik keur goed dat in de volgende gevallen heffing van schenkbelasting achterwege blijft voor een schenking aan een rechtspersoon (de stichting werknemersbelangen) als bedoeld in artikel 33, onderdeel 11°, Successiewet.

Het betreft de schenking door:

De goedkeuring geldt niet alleen voor een vermogensoverdracht aan een pensioenfonds, maar ook voor een vermogensoverdracht aan een cao-fonds, zoals een scholingsfonds, de bedrijfstak of de beroepsgroep (van dezelfde branche). Het gaat hierbij om een overdracht die het gevolg is van afspraken tussen CAO-partners.

De vermogensoverdracht aan een (pre)pensioenfonds hoeft niet alleen voor verbetering van (pre)pensioenrechten te zijn. Als de vermogensoverdracht leidt tot een verbetering van de liquiditeitspositie van een fonds of een inflatiecorrectie mogelijk maakt dan wordt ook aan de uitgangspunten van de goedkeuring voldaan.

Inmiddels zijn verschillende cao-fondsen samengegaan, waardoor de samenstelling van de groep werknemers (en hun nabestaanden) waaraan wordt uitgekeerd gewijzigd is. Voor de toepassing van deze goedkeuring wordt onder dezelfde groep werknemers ook verstaan de grotere groep van werknemers binnen dezelfde CAO, bedrijfstak of beroepsgroep waarin de oorspronkelijke groep van werknemers is opgegaan.

8. Eenmalige verhoogde vrijstelling schenkbelasting

Dit onderdeel bevat het beleid over de eenmalige verhoogde vrijstellingen schenkbelasting van artikel 33, onderdelen 5°en 7°, Successiewet. De voorwaarden voor deze vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 33, onderdelen 5° en 7°, en 33a Successiewet1Hiermee wordt artikel 33a Successiewet bedoeld zoals dit geldt vanaf 1 januari 2023. Vanaf 1 januari 2024 komt dit artikel volledig te vervallen. Zie ook hierna onder onderdeel 8.b. en in de artikelen 5 en 6 URSE.

8.a. Wetgeving in 2023 en 2024