Besluit Jaarwinst

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een samenvoeging van de volgende vier besluiten over winstbepaling voor de jaarwinst: het besluit van 17 februari 2011, nr. BLKB 2011/178M, het besluit van 26 februari 2020, nr. 2019-129344, het besluit van 8 maart 2010, nr. DGB2010/1188M en het besluit van 16 juli 2014, nr. BLKB 2014/362M. Daarnaast zijn de teksten inhoudelijk en redactioneel aangepast. De inhoudelijke wijzigingen bestaan uit:

Met het samenvoegen van de besluiten en de overige aanpassingen zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

1. Inleiding

In dit besluit zijn vier besluiten over winstbepaling voor de jaarwinst samengevoegd tot een meeromvattend besluit ‘Besluit Jaarwinst’. Ook besluiten die niet in dit besluit zijn samengevoegd kunnen relevant zijn voor het bepalen van de jaarwinst. De besluiten zijn samengevoegd om het overzicht voor en de bekendheid bij de gebruiker te vergroten en het actualiseren te vereenvoudigen. Daarnaast biedt dit besluit in de toekomst ruimte om goedkeuringen en standpunten te publiceren die zien op bepaling van de jaarwinst, maar de omschrijving of inhoud van de afzonderlijke besluiten te buiten gaan. Het gaat om de volgende vier besluiten die achtereenvolgens in dit besluit zijn samengevoegd.

Van het besluit van 16 juli 2014, nr. BLKB 2014/362M is enkel onderdeel 2 over (op)waarderen, stelselwijziging en verliesverrekening in dit besluit overgenomen, omdat de rest van het besluit van 16 juli 2014 niet ziet op jaarwinstbepaling en binnen afzienbare tijd zijn belang zal verliezen. Het besluit van 16 juli 2014 zal tegen die tijd worden ingetrokken.

In dit besluit zijn ten opzichte van de besluiten die zijn samengevoegd inhoudelijk de volgende wijzigingen aangebracht.

Met het samenvoegen van de besluiten en de overige aanpassingen zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Voorraadwaardering

2.1. CO2-emissierechten

CO2-emissierechten zijn aan te merken als voorraad. De voorraad moet jaarlijks worden gewaardeerd op kostprijs of lagere marktwaarde.

De CO2-emissierechten die gedurende de eerste planperiode (2005-2007) om niet zijn toegewezen door de Minister van VROM en de Minister van EZ worden gewaardeerd op nihil.

Aangekochte CO2-emissierechten moeten worden gewaardeerd op de aankoopprijs vermeerderd met eventuele aankoopkosten.

2.2. Waardering van voorraden door detaillisten op het gebied van textiel, kleding, schoenen, meubelen en stoffering

De ontwikkelingen in de techniek op het gebied van de bedrijfsvoering hebben ertoe geleid dat in- en verkopen geheel of nagenoeg geheel vastgelegd kunnen worden op het niveau van artikelen of relatief kleine artikelgroepen. Als de inkoop-, voorraad- en verkoopadministratie daarnaast inzicht verschaft, of door het verrichten van één of enkele handelingen inzicht kan verschaffen, in de mate van incourantheid dan is die uitkomst bepalend voor de te hanteren afwaarderingspercentages per artikel-(groep).

Als de detaillist niet op bovengenoemde wijze kan vaststellen welke afwaarderingspercentages van toepassing zijn, kan hij terugvallen op het volgende stelsel met inachtneming van de daarbij genoemde beperkingen.

Het stelsel houdt in dat de detaillist de hierna genoemde groepen van handelsgoederen waardeert op de aanschafprijs, verminderd met bij elke groep vermelde afwaarderingspercentages wegens veronderstelde geringere verkoopbaarheid in verband met de tijd die de goederen op de balansdatum reeds in voorraad zijn.

Met deze wijze van voorraadwaardering kan akkoord worden gegaan als de volgende beperkingen worden aangebracht:

De omschrijving van het stelsel maakt duidelijk dat het stelsel alleen kan worden toegepast op goederen waarvan de aanschafprijs en het tijdstip van levering bekend zijn. De aanschafprijs van goederen waarvan de verkoopprijs is bepaald door de aanschafprijs met een zeker brutowinstpercentage te verhogen kan uiteraard worden vastgesteld door uit de verkoopprijs met behulp van dit percentage de aanschafprijs te berekenen. Van goederen waarvan de verkoopprijs op een andere wijze tot stand is gekomen, bijvoorbeeld oudere goederen, zal de aanschafprijs niet op deze manier kunnen worden vastgesteld.

Wanneer een detaillist als bedoeld in de tweede alinea van deze paragraaf het tot dusver door hem toegepaste stelsel van voorraadwaardering vervangt door het hiervoor omschreven stelsel en deze stelselwijziging niet gericht is op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, kan worden aangenomen dat goed koopmansgebruik haar rechtvaardigt.

De in dit besluit getroffen regeling geldt in beginsel voor onbepaalde tijd. Wanneer zich feiten of omstandigheden voordoen of hebben voorgedaan welke naar mijn mening een herziening of beëindiging van de regeling nodig maken, zal dat bij besluit bekend worden gemaakt.

Voor de voorraad die niet onder de in dit besluit opgenomen regeling is te scharen gelden de algemene waarderingsregels volgens goed koopmansgebruik. De belastingplichtige kan de voorraad individueel (af)waarderen als daar aanleiding toe is. De individuele afwaardering moet wel aannemelijk worden gemaakt.

2.3. Toepassing ijzerenvoorraadstelsel bij juweliers

Het komt voor dat een ondernemer handelt in artikelen waarvan de inkoopprijs doorgaans in belangrijke mate wordt bepaald door de waarde van één bepaalde grondstof. In zijn arrest van 10 december 1980, ECLI:NL:HR:1980:AW9848, besliste de Hoge Raad dat in die gevallen goed koopmansgebruik toestaat de in die artikelen verwerkte grondstof te waarderen volgens het ijzeren-voorraadstelsel, als kan worden vastgesteld welke hoeveelheid grondstof in elk artikel is verwerkt en welk bedrag in de inkoopprijs van dat artikel voor die grondstof is begrepen.

De Federatie Goud en Zilver heeft verzocht richtlijnen te geven over de uitleg en de consequenties voor de praktijk van dit arrest om een gelijke behandeling van alle voor de toepassing van het arrest in aanmerking komende juweliers te waarborgen. Aan het verzoek van de Federatie is tegemoetgekomen op de wijze als hierna is omschreven.

Als een juwelier het ijzerenvoorraadstelsel toe wil passen, moet in ieder geval zijn voldaan aan de volgende vereisten:

Wat betreft de vraag op welk bedrag de prijs van de grondstof goud vastgesteld kan worden, ben ik van mening dat dit moet zijn de prijs van het goud in primaire vorm, zijnde de wereldmarktprijs van het goud, verhoogd met bewerkingskosten, die rechtstreeks aan de grondstof goud toegerekend kunnen worden.

In dit verband keur ik voor zover nodig goed, dat de prijs van het goud in primaire vorm verhoogd wordt met 15%, ter zake van de in de branche gebruikelijke opslagen betreffende uitleveringskosten en verwerkingsverlies.

De overige in de branche gebruikelijke opslagen moeten naar mijn mening worden toegerekend aan de kosten die betrekking hebben op het vervaardigen van sieraden uit de grondstof goud (het zogenoemde fatsoen).

2.4. Waardering inruilauto’s

Een voorraad ingeruilde auto’s mag niet op de zogenoemde handelswaarde zoals die is vermeld in de ‘Autotelex’, worden gewaardeerd.

Volgens het arrest van de Hoge Raad van 9 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4725, moet bij de waardering van voorraden aansluiting worden gezocht bij de inkoopmarkt waarop belanghebbende zich normaliter begeeft. In deze gevallen zal dit de markt zijn van de particuliere klant die een nieuwe auto koopt en op dat moment een auto inruilt.

Dit is niet de markt waarop de ‘Autotelex’ doelt. Waar in de ‘Autotelex’ wordt gesproken over de handelswaarde, wordt gedoeld op de liquidatiewaarde bij handelaren onderling zonder dat sprake is van inruil. Inruilauto’s kunnen dus niet worden gewaardeerd op de handelswaarde zoals die is opgenomen in de ‘Autotelex’.

Bij de waardering op kostprijs of lagere marktwaarde kunnen volgens de Hoge Raad (HR 19 februari 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4891, en HR 13 mei 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4988) in geval van inruilauto’s twee wegen worden bewandeld:

De laagste uitkomst van deze twee benaderingen mag hierbij worden gehanteerd, maar goed koopmansgebruik staat niet toe de auto’s te waarderen op een wijze die tot een lagere uitkomst leidt dan hierboven is beschreven.

2.5. Voorraadwaardering bij toepassing globalisatieregeling omzetbelasting

Voor leveringen van goederen waarop de margeregeling voor de omzetbelasting als bedoeld in de artikelen 28b tot en met 28i Wet OB 1968 van toepassing is, wordt de verschuldigde omzetbelasting berekend over de winstmarge. Dit is het (positieve) verschil tussen de inkoopprijs en de verkoopprijs van een bepaald goed. In aangewezen gevallen is het echter toegestaan om de verschuldigde omzetbelasting te berekenen over de in een aangiftetijdvak in totaal gerealiseerde winstmarge in plaats van over de winstmarge van elk individueel geleverd goed. Hierbij is de in totaal gerealiseerde winstmarge het (positieve) verschil tussen het totaalbedrag van de verkoopprijzen voor de in dat tijdvak met toepassing van de margeregeling verrichte leveringen en het totaalbedrag van de inkopen in dat tijdvak. Dit systeem, waarbij wordt gewerkt met een winstmarge per belastingtijdvak, wordt aangeduid als globalisatieregeling.

Het is niet toegestaan voorraden te waarderen tegen kostprijs verminderd met ‘impliciete’ daarin begrepen omzetbelasting, als de voor die belasting geldende globalisatieregeling van toepassing is.

Jaarwinstbepaling en de daarmee samenhangende voorraadwaardering geschieden met inachtneming van de regels van goed koopmansgebruik. Het minimale uitgangspunt voor voorraadwaardering is de differentiële kostprijs (= aanschaffingskosten/voortbrengingskosten verminderd met het constante deel van de ‘algemene’ kosten).

Het is onverbrekelijk verbonden aan de werking van zowel de margeregeling als de daarop gebaseerde globalisatieregeling dat de in eerdere schakels geheven omzetbelasting deel uitmaakt van de kostprijs van de voorraad. Afwaardering van voorraden is slechts toegestaan indien en voor zover de actuele vervangingsprijs op de inkoopmarkt lager is dan de historische kostprijs. Goed koopmansgebruik, met name het realiteitsbeginsel, staat niet toe om voorraden af te waarderen door naar willekeur fictieve elementen van de kostprijs af te zonderen. Dat de winstbepaling bij de ondernemer die gebruikmaakt van de globalisatieregeling tot een andere uitkomst leidt dan bij de ondernemer die geen gebruikmaakt van de regeling, vindt zijn oorsprong in de verschillende markten waarop beiden zich bewegen en de andere wijze van omzetbelastingheffing.

3. Voorziening

3.1. Inleiding

Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2555 (het zogenoemde Baksteenarrest), mag bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar voor toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, als die uitgaven:

Als aan deze drie voorwaarden voor de vorming van een voorziening is voldaan, mag een voorziening worden gevormd. Hierbij geldt dat de toekomstige uitgave redelijkerwijs moet kunnen worden geschat (zie HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AX6316).

In onderdeel 3.2 van dit besluit worden enige handvatten aangereikt voor de toepassing van goed koopmansgebruik en de vorming van een voorziening. Daarbij worden enkele voorbeelden gegeven.

3.2. Drie cumulatieve eisen

3.2.1. Oorsprongeis

Bepalend voor de oorsprongeis is dat de feiten en omstandigheden waaruit de toekomstige uitgaven voortvloeien zich vóór of op de balansdatum hebben voorgedaan. Zo kan een voorziening voortvloeien uit een onrechtmatige daad, die aanleiding is voor een latere uitgave. Maar ook kan de oorsprong van de uitgave liggen in een overeenkomst op grond waarvan de belastingplichtige betalingen zal moeten doen, die gebaseerd zijn op analoge toepassing van overeenkomsten van derden (vergelijk HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AX6316). Verder kan de oorsprong van een toekomstige uitgave bijvoorbeeld liggen in handelingen waarbij gerechtvaardigde verwachtingen zijn gewekt jegens derden, of handelingen die leiden tot het ontstaan van afval of slijtage.

3.2.2. Toerekeningseis

De tweede eis die aan het vormen van een voorziening wordt gesteld, is dat de uitgaven ‘ook overigens’ kunnen worden toegerekend aan de periode tot en met balansdatum. Aan deze eis wordt voldaan als aannemelijk is dat bepaalde toekomstige uitgaven:

Het kan dus zijn dat toekomstige uitgaven weliswaar hun oorsprong vinden in de aan de balansdatum voorafgaande periode, maar ‘overigens’ zijn toe te rekenen aan de periode na de balansdatum. In dat geval wordt niet voldaan aan de toerekeningseis en kan dus geen voorziening worden gevormd.

3.2.3. Zekerheidseis

De zekerheidseis houdt in dat er per balansdatum, objectief beoordeeld, een redelijke mate van zekerheid moet bestaan dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen. Handvat daarbij is of de kans dat de uitgave daadwerkelijk zal worden gedaan groter is dan de kans dat de uitgave zich niet zal voordoen. Of voldaan wordt aan deze eis is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval.

3.2.4. Voorbeelden

In dit onderdeel worden aan de hand van voorbeelden handvatten gegeven voor de vorming van een voorziening binnen goed koopmansgebruik.

Personeelsleden worden met onmiddellijke ingang op non-actief gesteld en zijn tot aan de ontslagdatum na balansdatum niet meer werkzaam binnen de organisatie. De loondoorbetalingen aan deze personeelsleden vinden hun oorsprong in de vóór balansdatum gesloten arbeidsovereenkomst. Goed koopmansgebruik verlangt dat loonbetalingen worden toegerekend aan de uit de arbeid voortvloeiende nutsprestaties van de arbeid. Als uitzondering op die regel geldt de situatie dat aannemelijk is dat er duurzaam feitelijk geen – of substantieel minder – gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de rechtsverhouding (vergelijk HR 2 oktober 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1675, en HR 28 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6391). Alleen dan kunnen de toekomstige uitgaven in de vorm van loondoorbetalingen toegerekend worden aan de periode tot en met de balansdatum. Voor de arbeidsovereenkomst betekent dit dat een voorziening ‘loondoorbetalingen’ fiscaal slechts mogelijk is als de ondernemer duurzaam feitelijk geen gebruik zal maken van de diensten van zijn werknemer, dan wel daar duurzaam substantieel minder gebruik van zal maken.

Uitzendorganisaties zijn onder omstandigheden verplicht om loon door te betalen aan een uitzendkracht, ook al verricht deze geen werkzaamheden. Dit is bijvoorbeeld het geval als een opdracht is afgelopen en er nog geen nieuwe opdracht beschikbaar is. Voor deze loondoorbetalingen kan geen voorziening worden gevormd. De kosten die hieruit voortvloeien voor een uitzendorganisatie zijn aan te merken als loonkosten van de perioden waarover het loon wordt betaald. Tegenover de verplichting om het loon door te betalen behoudt de uitzendorganisatie namelijk het recht op de arbeidsprestatie van de uitzendkracht.

Een werkgever moet aan de werknemer een transitievergoeding betalen als, kort gezegd, de arbeidsovereenkomst op initiatief van de werkgever of – in geval van ernstig verwijtbaar handelen of nalaten van de werkgever – op initiatief van de werknemer is geëindigd of niet is verlengd (artikel 673 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek). De wettelijke regeling en de arbeidsovereenkomst tezamen maken dat aan de oorsprongeis zal zijn voldaan.1Enkel het bestaan van een wettelijke regeling die tot een handeling of bepaalde toestand in de toekomst verplicht, is niet voldoende voor de oorsprongeis. Nodig is ook een koppeling met de periode tot en met balansdatum, zoals in dit voorbeeld het bestaan van een arbeidsovereenkomst. De verstreken diensttijd is mede bepalend voor de hoogte van de transitievergoeding. Aan de toerekeningseis wordt dan voldaan voor zover de uitgave ziet op de verstreken diensttijd op balansdatum. Als dan op balansdatum ook sprake is van een redelijke mate van zekerheid dat het dienstverband na balansdatum zal eindigen – op balansdatum is bijvoorbeeld een concreet voornemen tot ontslag aanwezig – en deze beëindiging zal leiden tot een uitgave in de vorm van een transitievergoeding na balansdatum, kan een voorziening worden gevormd. De voorziening is ten hoogste de (verwachte) te betalen transitievergoeding maal de verstreken diensttijd tot balansdatum gedeeld door de totale (verwachte) diensttijd. Met eventueel (te) ontvangen compensatie moet rekening worden gehouden bij de bepaling van de hoogte van een voorziening.

Toekomstige uitgaven voor dienstjubilea vinden hun oorsprong in de verplichtingen die de werkgever op zich heeft genomen in de met de werknemers gesloten arbeidsovereenkomst (oorsprongeis). Voor zover de toekomstige jubileumuitkering betrekking heeft op dat deel van de (dienstjubileum)periode dat op de balansdatum al verstreken is, wordt voldaan aan de toerekeningseis. Of voldaan is aan de eis van een redelijke mate van zekerheid moet worden beoordeeld per verplichting die voorzien wordt en dus per werknemer. Als aan deze eisen is voldaan, kan een voorziening worden gevormd. Hierbij geldt voor de bepaling van de hoogte van de voorziening het volgende. Stel dat een werknemer op balansdatum 10 jaar in dienst is en bij 25 jaar in dienst een jubileumgratificatie van € 1.000 krijgt. Stel ook dat de kans dat deze werknemer bij de onderneming tot die tijd werkzaam blijft, 55% is, waardoor aan de zekerheidseis is voldaan. De omvang van de voorziening is dan € 220, dit is 10/25 van € 550 (€ 1.000 x 55%) en niet € 550. In deze berekening is gemakshalve geabstraheerd van een eventuele contantewaardeberekening.

Bij uitgaven voor vervanging van asbestdaken moet eerst worden beoordeeld of sprake zal zijn van verbetering of onderhoud en of sprake zal zijn van aftrekbare kosten. Dit laatste houdt in dit verband in dat de toekomstige uitgave geen te activeren uitgave is. Als de uitgave bijvoorbeeld niet leidt tot hogere jaarlijkse nutsprestaties of levensduurverlenging van het bedrijfsmiddel kan de uitgave in het jaar waarin de uitgave wordt gedaan ineens ten laste van de winst worden gebracht (zie bijvoorbeeld HR 27 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3315).

Voor zover bij de vervanging van een asbestdak door een ander dak sprake zal zijn van aftrekbare kosten van onderhoud, kan worden toegekomen aan de vorming van een voorziening. De oorsprong van de toekomstige onderhoudsuitgave is gelegen in de aanwezigheid vóór of op balansdatum van een asbestdak dat aan slijtage onderhevig is. Aan de toerekeningseis wordt in dit geval voldaan voor zover de bedrijfsuitoefening tot en met balansdatum leidt tot deze onderhoudskosten. De aanwezigheid van een concreet plan voor de verwijdering van het asbestdak – bijvoorbeeld bestaande uit zowel een offerte als een financieringsplan en tijdsplanning – is doorgaans voldoende om aan de zekerheidseis te voldoen. Met een eventuele subsidie voor de verwijdering van asbest moet rekening worden gehouden bij de bepaling van de hoogte van de voorziening.