Besluit Totaalwinst

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een samenvoeging van de volgende vijf besluiten over winstbepaling voor de totaalwinst: Besluit van 24 januari 2006, nr. CPP2005/3134M, Besluit van 20 juni 2018, nr. 2018-81323, Besluit van 13 oktober 2004, nr. CPP2004/1616M, Besluit van 23 april 2020, nr. 2020-54978, en Besluit van 24 augustus 2004, nr. CPP2004/1912M. Daarnaast is het besluit inhoudelijk en redactioneel aangepast. De inhoudelijke wijzigingen bestaan uit:

1. Inleiding

In dit besluit zijn vijf besluiten over winstbepaling voor de totaalwinst samengevoegd tot een meeromvattend besluit ‘Besluit Totaalwinst’. De besluiten zijn samengevoegd om het overzicht voor en de bekendheid bij de gebruiker te vergroten en het actualiseren te vereenvoudigen. Daarnaast biedt dit besluit in de toekomst ruimte om goedkeuringen en standpunten te publiceren die zien op de winstbepaling voor de totaalwinst, maar de omschrijving of inhoud van de afzonderlijke besluiten te buiten gaan. Het gaat om de volgende vijf besluiten die achtereenvolgens in dit besluit zijn opgenomen.

In dit besluit zijn inhoudelijk de volgende wijzigingen aangebracht.

Met het samenvoegen van de besluiten en de overige wijzigingen zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Vermogensetikettering

2.1. Lijfrenteverplichting na staking van de onderneming

Een lijfrenteverplichting kan na staking van de onderneming niet tot het ondernemingsvermogen blijven behoren, omdat daarmee de grenzen der redelijkheid worden overschreden. Bij de staking van een onderneming heeft namelijk in het algemeen te gelden dat een tot het ondernemingsvermogen behorend activum, dat niet wordt overgedragen aan een derde, naar het privévermogen wordt overgebracht. Op deze regel is een uitzondering van toepassing indien sprake is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden omtrent de afwikkeling van dat activum. In dat geval blijft het behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen (HR 17 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2995). De onzekerheid omtrent de afwikkeling van een lijfrenteverplichting vloeit echter niet voort uit de uitoefening van de onderneming, maar uit de onzekere levensverwachting van het verzekerde lijf. De verplichting is op het moment van staking te waarderen en dient onder eventuele fiscale afrekening te worden overgebracht naar het privévermogen.

2.2. Lesauto’s/taxi’s, keuzevermogen?

Bij autorijschool- en taxiondernemingen doet zich de vraag voor of de auto waarmee ook privé wordt gereden tot het verplichte ondernemingsvermogen moet worden gerekend omdat de auto essentieel is voor de bedrijfsuitoefening.

Dat de auto het belangrijkste bedrijfsmiddel is brengt niet noodzakelijkerwijs mee dat deze auto tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend. Mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0510, wordt de grens waarbinnen een auto tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend, gelegd bij het aantal kilometers waarbij de auto op grond van artikel 3.20, eerste lid, Wet IB 2001 niet meer wordt geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te staan. Dit betekent dat een auto, ook een auto die als lesauto of taxi wordt gebruikt, alleen dan verplicht tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend als het gebruik voor privédoeleinden niet meer is dan 500 km op jaarbasis. Bij een hoger privégebruik behoort de auto tot het keuzevermogen, in welk geval dus de vrijheid bestaat de auto tot het privévermogen te rekenen. Er is voor een autorijschool- of taxionderneming geen sprake van bijzondere omstandigheden die afwijking van deze regel rechtvaardigen. De aard van de onderneming of aard en inrichting van de (les)auto verhinderen bijvoorbeeld niet dat de auto privé wordt gebruikt.

2.3. Splitsbaar pand, verhuurbaarheid zelfstandig criterium?

Bij een aangebouwd praktijkdeel van een bouwkundig splitsbaar pand komt het voor dat dit volgens bestemmingsplan niet aan derden mag worden verhuurd. Dat een zelfstandig gedeelte van een pand in een concreet geval niet verhuurd mag worden, vormt in zijn algemeenheid geen zelfstandig criterium voor de beoordeling van de vraag of sprake is van verplicht ondernemingsvermogen. Wanneer de splitsbaarheid en dus de zelfstandige bruikbaarheid vaststaan, komt de vraag inzake verhuurbaarheid niet aan de orde en doet eventuele onverhuurbaarheid niets af aan die splitsbaarheid. Pas als getwijfeld wordt aan de splitsbaarheid/zelfstandige bruikbaarheid en alle andere mogelijkheden om de zelfstandigheid te bepalen geen uitkomst hebben gegeven, speelt de niet-verhuurbaarheid een rol. Het voorgaande neemt overigens niet weg dat de splitsbaarheid wel wordt verondersteld als zelfstandige verhuur mogelijk is.

2.4. Keuzeherziening

2.4.1. Bijzondere omstandigheid bij huwelijk met mede-eigenaar?

Wanneer een ondernemer mede-eigenaar is (bijvoorbeeld voor de helft) van een vanaf de aankoop geheel door hem gebruikt woon-/winkelpand en later in het huwelijk treedt met de andere mede-eigenaar waarbij het pand onderdeel gaat uitmaken van een beperkte of algehele gemeenschap van goederen, vormt het huwelijk geen bijzondere omstandigheid die keuzeherziening rechtvaardigt. Het pand was al voor de onverdeelde helft eigendom van de ondernemer. Door het huwelijk wijzigt de rechtsverhouding tot de onverdeelde helft niet.

Dat de civielrechtelijke aansprakelijkheid door het huwelijk wijzigt (concurrente schuldeisers hebben dan verhaal op het hele pand) is voor de ondernemer geen reden tot wijziging van de gemaakte fiscale keuze. Voor de ondernemer verandert er namelijk niets ten aanzien van de “eigen” onverdeelde helft. Het feit dat na het huwelijk het gehele pand kan worden uitgewonnen, terwijl dit voorheen slechts mogelijk was met betrekking tot de ‘eigen’ onverdeelde helft is geen reden deze helft te heretiketteren. De uitwinmogelijkheid van deze helft was bij de aankoop immers ook al aanwezig en is toen klaarblijkelijk niet van invloed geweest op de keuze.

Als sprake is van een niet-splitsbaar pand mag de ondernemer waarbij het pand door het huwelijk onderdeel gaat uitmaken van een beperkte of algehele gemeenschap van goederen, wel de andere onverdeelde helft tot het ondernemingsvermogen gaan rekenen. Anders dan vóór het huwelijk gaat het economische belang van deze helft hem na het huwelijk immers ook aan. Deze helft mag echter ook tot het privévermogen worden gerekend.

Wanneer sprake is van een wél splitsbaar pand dan was voor de ondernemer de onverdeelde helft van het zakelijke gedeelte reeds verplicht ondernemingsvermogen. Door het huwelijk moet belastingplichtige de andere helft splitsen en het zakelijke deel tot zijn ondernemingsvermogen rekenen.

2.4.2. Bijzondere omstandigheid bij overlijden maat/firmant?

Wanneer één van de met elkaar gehuwde personen die in een samenwerkingsverband een onderneming drijven, komt te overlijden en vervolgens een beroep wordt gedaan op de doorschuiffaciliteit van artikel 3.62 Wet IB 2001, heeft de voortzetter geen nieuw keuzerecht. Het overlijden en de toepassing van voormeld artikel 3.62 maakt het dus niet mogelijk om bestanddelen van het ondernemingsvermogen over te brengen naar het privévermogen. De keuze als bedoeld in artikel 3.62 Wet IB 2001 dient te worden gemaakt voor het geheel van de vermogensbestanddelen dat ondernemingsvermogen vormde bij de overledene en toekomt aan de voortzetter.

2.4.3. Aandeel in vermogensbestanddeel ingebracht in een samenwerkingsverband

In voorkomende gevallen, bijvoorbeeld op grond van een relevante wijziging van de Wet IB 2001, kan een maat of firmant voor zijn aandeel in een eerder ingebracht vermogensbestanddeel dat behoort tot het keuzevermogen, zijn keuze herzien ook als de andere maat/firmant dat niet doet.

Iedere maat/firmant heeft zijn eigen subjectieve onderneming, hetgeen meebrengt dat elk van hen zelfstandig mag bepalen of een vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort tot het privé dan wel ondernemingsvermogen wordt gerekend. Daarbij is niet van belang of een vermogensbestanddeel is opgenomen op de balans van het samenwerkingsverband.

3. Waardering woning bij overbrenging van ondernemingsvermogen naar privé

3.1. Inleiding

Op 14 juni 2000 heeft de Hoge Raad arrest gewezen over de problematiek van de zogenoemde ‘waarde-bewoond’ (ECLI:NL:HR:2000:AA6212). Als een ondernemer zijn tot het ondernemingsvermogen behorende woning met ondergrond naar het privévermogen overbrengt, moet hij fiscaal afrekenen over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van die woning met ondergrond. Woont de ondernemer zelf in die woning en blijft hij daarin wonen, dan vormt deze duurzame zelfbewoning een waardedrukkende factor bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer. Of deze omstandigheid zich voordoet moet worden beoordeeld op het tijdstip van de overgang naar het privévermogen; bij staking van een onderneming is dit het tijdstip van staking.

De Hoge Raad oordeelde over deze waardedrukkende factor dat kan worden uitgegaan van de verkoopwaarde in verhuurde staat. Deze waarde moet vervolgens worden gecorrigeerd in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht. Dit komt neer op de waarde verhuurd met een plus.

3.2. Waardebepaling woning bij verplichte overgang naar privé

Na publicatie van het in onderdeel 3.1 genoemde arrest heerste in de praktijk – in andere gevallen dan bedoeld in artikel 3.58, tweede lid, Wet IB 2001 – nog onduidelijkheid over de wijze van invulling van de waarde bewoond.

In gevallen van verplichte overgang naar het privévermogen – zoals bij staking, anders dan ten gevolge van overlijden van de ondernemer – heeft de Belastingdienst uit doelmatigheidsoogpunt een en ander verder ingevuld om te komen tot een praktische werkwijze ter harmonisatie van de uitvoeringspraktijk.

De werkwijze geldt als beleid wanneer de belastingplichtige in de betreffende aangifte, dan wel uiterlijk in de bezwaarfase, daarvoor heeft gekozen. Het beleid heeft in de praktijk het karakter van een compromis, waaraan partijen zich ten opzichte van elkaar conformeren. Komen partijen hier niet toe, dan staat het de inspecteur vrij elk geval op basis van de relevante feiten en omstandigheden te beoordelen.

Als belastingplichtige voor deze werkwijze kiest en voldoet aan de voorwaarden waaronder dit zogenoemde compromisaanbod wordt gedaan, dan wordt de waarde bewoond vastgesteld op 85% van de waarde in het economische verkeer in vrije staat. Het compromisaanbod geldt ook als de woning in eigendom is op basis van een recht van opstal.

Onderzoek heeft uitgewezen dat de percentages zoals die vóór 20 juni 2018 waren opgenomen in dit onderdeel in het algemeen te laag zijn.1Het onderzoek is uitgevoerd door de afdeling waardeonderzoek, in samenwerking met het Vastgoedkenniscentrum van de Belastingdienst. Over de jaren 2015 en 2016 zijn aan de hand van de landelijke kadastrale gegevens en de WOZ-gegevens de verkopen van verhuurde woningen geselecteerd. Van deze woningen is de waarde in vrije staat (WOZ-waarde per 1 januari 2015 respectievelijk 1 januari 2016) vergeleken met de waarde in verhuurde staat (transactieprijs volgens het kadaster). In rond 90% van de gevallen bedroeg de verkoopprijs ten minste 85% van de waarde in vrije staat. In circa 80% van de gevallen bedroeg de verkoopprijs zelfs ten minste 90% van de waarde in vrije staat.Het percentage dat bij wijze van compromis wordt aangeboden is daarom beperkt tot één percentage. Signalen uit de uitvoeringspraktijk zijn voor mij bovendien aanleiding om de voorwaarden van het zogenoemde compromisaanbod, zoals dat vóór 20 juni 2018 in dit onderdeel was opgenomen, aan te passen.

De vier voorwaarden van het compromisaanbod zijn:

Reden voor het in aanmerking nemen van een waardedrukkende factor wegens zelfbewoning van een woning is dat de woning niet kan worden verkocht in vrije en onbewoonde staat. Een koper zal bij de aankoop van een dergelijke woning rekening houden met het feit dat hij de woning niet direct en in volle omvang in gebruik kan nemen. Deze situatie doet zich niet voor ten aanzien van (voormalige bedrijfs-)gebouwen bij een bewoonde woning als die gebouwen wel direct en in volle omvang in gebruik genomen kunnen worden.

In zijn arrest van 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0473, heeft de Hoge Raad beslist hoe de waardering dient plaats te vinden ingeval een woning behoort tot een complex van onroerende zaken dat als zodanig wordt gewaardeerd. Min of meer duurzame zelfbewoning wordt in dat geval in aanmerking genomen voor slechts die onroerende zaken die op het moment van staking van de onderneming min of meer duurzaam voor woondoeleinden werden gebruikt.

Dit vergt een feitelijke beoordeling. In de gevallen waarin die beoordeling leidt tot de conclusie dat de waardedruk wegens zelfbewoning van de woning zich mede uitstrekt tot andere onroerende zaken die min of meer duurzaam voor woondoeleinden worden gebruikt, ontmoet het geen bezwaar de waarde van die gebouwen te stellen op hetzelfde percentage van de waarde in vrije staat als hiervoor bij wijze van compromis is aangegeven voor de woning. Hierbij gelden de vier voorwaarden van het compromisaanbod.

3.3. Waardebepaling bedrijfswoning bij vrijwillige overgang naar privé

Als een bedrijfswoning (met aanhorigheden) tot het keuzevermogen behoort, kan een bijzondere omstandigheid – bijvoorbeeld gelegen in nieuwe wetgeving, nieuwe jurisprudentie of een nieuw beleidsbesluit – de keuze rechtvaardigen om die woning over te brengen naar het privévermogen. Uit de jurisprudentie2Zie ook HR 19-05-1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3705. blijkt dat een bijzondere omstandigheid zich voordoet, wanneer duidelijk is dat de belastingplichtige destijds een andere keuze zou hebben gemaakt als de wettelijke bepaling respectievelijk de uitlegging daarvan toen al had gegolden. In dat geval is sprake van een vrijwillige overgang. Dit brengt mee dat bij de vaststelling van de waarde in bewoonde staat het uitgangspunt dat de koper ook huurder is naar analogie van toepassing is.

Aangezien er bij vrijwillige overgang aanleiding kan zijn om bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de woning met ondergrond rekening te houden met de omstandigheid dat deze is bestemd om te dienen als bedrijfswoning voor het betreffende bedrijf, alsmede om praktische redenen, keur ik goed dat de waarde in bewoonde staat wordt gesteld op 85% van de waarde in het economische verkeer in vrije staat.

Deze werkwijze geldt als beleid wanneer de belastingplichtige in de betreffende aangifte, dan wel uiterlijk in de bezwaarfase, daarvoor heeft gekozen. Het beleid heeft in de praktijk het karakter van een compromis, waaraan partijen zich ten opzichte van elkaar conformeren. Komen partijen hier niet toe, dan staat het de inspecteur vrij elk geval op basis van de relevante feiten en omstandigheden te beoordelen.

4. Overige vrijstellingen (artikel 3.13 Wet IB 2001)

4.1. Kwijtscheldingswinst en verjaring

Aan mij zijn vragen voorgelegd over winstneming bij verjaring van een schuld en over de kwijtscheldingswinstvrijstelling bij het vrijvallen van een schuld.

In dit verband neem ik de volgende standpunten in.

Bij verjaring van schulden is niet altijd sprake van verplichte winstneming. Goed koopmansgebruik verplicht pas tot winstneming indien vaststaat of zo goed als zeker is dat een ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet of niet volledig behoeft te voldoen (HR 18 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3269) en tevens de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat (HR 14 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6212). Het enkele aspect van verjaring is dus onvoldoende om tot verplichte winstneming te constateren. De schuldenaar kan afhankelijk van de feiten en omstandigheden nog steeds de kans lopen dat de schuldeiser met betrekking tot de schuld verrekenings- of verhaalsmaatregelen treft.

5. Aftrekbeperkingen (artikel 3.14 t/m 3.17 Wet IB 2001)

5.1. Geld- en bestuurlijke boeten enz. (artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001)

5.1.1. Verkeersboeten ook voor autoverhuurder niet aftrekbaar

Volgens artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 komen kosten en lasten die verband houden met een administratieve sanctie en verhoging opgelegd ingevolge de Wahv, bij het bepalen van de winst niet in aftrek. Onder deze uitsluiting moeten ook betalingen door autoverhuurbedrijven naar aanleiding van door huurders gepleegde overtredingen worden begrepen.

5.1.2. Op ondernemer verhaalde belasting met boete

Het komt voor dat derden in zakelijke verhoudingen aansprakelijk zijn gesteld voor de betaling van een belastingaanslag en – op grond van artikel 32, tweede lid, IW 1990 – tevens voor de betaling van de bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt. In die gevallen is het de vraag in hoeverre die derde deze betalingen ten laste van zijn (jaar)winst uit onderneming kan brengen.

De verwerking in de fiscale jaarstukken van de betaling van een belastingaanslag door een ondernemer voor een andere belastingplichtige verloopt volgens goed koopmansgebruik. Hierbij moet rekening worden gehouden met het regresrecht op de belastingplichtige of een medeaansprakelijke en de waardering van de daaruit ontstane vordering. Indien de vordering oninbaar is, kan de ondernemer een afwaardering van de regresvordering ten laste van zijn winst brengen. Voor invorderingsrente en -kosten geldt hetzelfde als hiervoor is opgemerkt over de (enkelvoudige) belasting.