Omzetbelasting. Reisbureauregeling

Dit besluit vervangt en actualiseert het besluit van 19 augustus 2019, nr. 2019-7277 ( Stcrt. 2019, nr. 47961 ) laatstelijk gewijzigd bij besluit van 22 februari 2021, nr. 2021-1926 ( Stcrt. 2021, nr. 10781 ). In dit besluit wordt in onderdeel 7 ingegaan op de gevolgen voor de omzetbelasting ingeval van annulering van (reis)overeenkomsten. De overgangsmaatregel inzake de reikwijdte van de reisbureauregeling opgenomen in onderdeel 3. Algemeen komt te vervallen. Vanwege het tijdsverloop heeft deze goedkeuring haar belang verloren. Daarnaast is een aantal redactionele wijzigingen doorgevoerd.

1. Inleiding

Het besluit is geen allesomvattende beschrijving van de problematiek die zich voordoet bij de reisbureauregeling. Het besluit gaat in op enkele specifieke situaties.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Juridisch kader

In de artikelen 28z t/m 28zg van de wet zijn bepalingen opgenomen over de bijzondere regeling voor reisbureaus. De reisbureauregeling is gebaseerd op de artikelen 306 t/m 310 van de btw-richtlijn.

3. Algemeen

Opgemerkt dient te worden dat veel ondernemingen die in het spraakgebruik ‘reisbureau’ worden genoemd niet onder de reisbureauregeling zullen vallen. Deze ondernemingen treden namelijk in Nederland veelal op als tussenpersonen die niet op eigen naam tegenover de reiziger handelen, maar namens de reisorganisator reizen verkopen. In dit besluit worden deze ondernemers die als tussenpersoon optreden aangeduid met de term ‘reisagentschap’.

De reisbureauregeling is van toepassing op handelingen van reisbureaus (de zogenoemde reisdienst(en)) als de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en voor zover zij voor de totstandkoming van de reizen gebruikmaken van één of meer leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers (artikel 28z van de wet). Het begrip ‘reisbureau’ moet ruim worden uitgelegd. Iedere ondernemer die de kenmerken bezit waardoor zijn diensten kunnen worden gelijkgesteld met de diensten van een reisbureau en die op eigen naam de in artikel 28z van de wet bedoelde reisdiensten verkoopt, wordt aangemerkt als reisbureau.1HvJ 19 december 2018, C-552/17 (Alpenchalets Resorts), r.o. 32, ECLI:EU:C:2018:1032. Deze kenmerken bestaan er met name uit dat een ondernemer een verscheidenheid aan vakantie- en reisformules aanbiedt waaruit klanten een keuze kunnen maken.

Voor het kwalificeren als reisdienst is voldoende dat een reisbureau een van een derde betrokken vervoersprestatie of accommodatie verkoopt.2HvJ 19 december 2018, C-552/17 (Alpenchalets Resorts), ECLI:EU:C:2018:1032. Indien de dienst van een reisbureau ook ‘eigen prestaties’ omvat dan worden deze ‘eigen prestaties’ niet in aanmerking genomen voor de toepassing van de reisbureauregeling. Het is dus bijvoorbeeld mogelijk dat een reisbureau bij een derde accommodatie inkoopt, deze vervolgens aanbiedt en daarbij zelf voorziet in het vervoer naar die accommodatie(s). Voor de beoordeling of (en in hoeverre) de reisbureauregeling van toepassing is, is dan alleen de bij een andere ondernemer ingekochte accommodatie relevant. De reisbureauregeling is van toepassing op de ingekochte prestatie(s) die als zodanig worden doorgegeven aan de reiziger (zie in dit verband onderdeel 5 van dit besluit).

Door het HvJ is geoordeeld dat het begrip ‘reiziger’ voor de reisbureauregeling een ruimere betekenis heeft dan de ‘eindconsument’.3HvJ 26 september 2013, C-189/11 (Commissie/Spanje), ECLI:EU:C:2013:587. De reisbureauregeling moet daarom ook worden toegepast op reisdiensten die reisbureaus, met gebruikmaking van goederen en diensten van andere ondernemers, op eigen naam aan andere reisbureaus verrichten.

4. Toepassing van artikel 28zc bij vlieg- en bootreizen

De dienst van een reisbureau is onderworpen aan het nultarief voor zover de ingekochte reisonderdelen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere ondernemers buiten de Unie plaatsvinden (artikel 28zc van de wet). Voor zover de reisonderdelen binnen de Unie worden verricht, is de dienst van een reisbureau dat in Nederland is gevestigd belast tegen het algemene btw-tarief. De bevoegde inspecteur kan praktische afspraken maken over de wijze waarop wordt vastgesteld of de reisonderdelen binnen of buiten de Unie plaatsvinden. De maatstaf van heffing is de behaalde marge op de verkoop van de reis.

Ook voor vlieg- en bootreizen die onderdeel zijn van een reisdienst waarvan de plaats van bestemming of vertrek buiten de Unie ligt (bijvoorbeeld Moskou of New York) heeft dit tot gevolg dat het gedeelte van de reis dat binnen de Unie wordt afgelegd belast is naar het algemene btw-tarief over de daaraan toerekenbare winstmarge als het reisbureau in Nederland is gevestigd. Het gedeelte van de reis dat buiten de Unie wordt afgelegd is belast tegen het nultarief over de daaraan toerekenbare winstmarge.

In de praktijk leidt het maken van een dergelijke splitsing bij vlieg- en bootreizen met de plaats van bestemming of vertrek gelegen buiten de Unie tot uitvoeringsproblemen en een aanzienlijke verhoging van de administratieve lasten. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de Algemene wet rijksbelastingen het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat het nultarief van toepassing is over het deel van het personenvervoer per vliegtuig of per boot dat in de Unie plaatsvindt als de plaats van vertrek of bestemming van de reis buiten de Unie ligt.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

De winstmarge die toerekenbaar is aan het deel van een reis, die niet rechtstreeks tussen een Unie lidstaat en een derde-land of vice versa plaatsvindt, dat binnen de Unie wordt afgelegd, is belast met btw naar het algemene btw-tarief (artikel 28zc van de wet).

Het Nederlandse reisbureau X dat in Nederland is gevestigd verkoopt een pakketreis naar New York aan een reiziger. Voor deze pakketreis heeft reisbureau X de volgende handelingen van andere ondernemers ingekocht: één taxirit van Den Haag naar Schiphol, één vliegticket van Schiphol naar New York en 5 hotelovernachtingen in New York.

Er is sprake van een reisdienst in de zin van de reisbureauregeling (artikel 28z van de wet). De plaats van dienst is Nederland omdat reisbureau X in Nederland is gevestigd (artikel 28za van de wet). Voor het toe te passen tarief op deze reisdienst moet aan de hand van de regels voor de plaats van dienst worden bepaald welk gedeelte van de reis binnen en welk gedeelte van de reis buiten de Unie plaatsvindt (artikel 28zc van de wet). Het gedeelte van de reis dat binnen het gebied van de Unie plaatsvindt bestaat uit de taxirit (artikel 6c van de wet). Over de winstmarge op deze handeling is het reisbureau 21% btw verschuldigd. Het gedeelte van de reis dat buiten het gebied van de Unie plaatsvindt bestaat uit de hotelovernachtingen in New York (artikel 6b van de wet) en uit het gedeelte van de vlucht dat buiten de Unie plaatsvindt (artikel 6c van de wet). Over de winstmarge op deze handelingen is het reisbureau 0% btw verschuldigd. Daarnaast is (zie hiervoor) onder voorwaarden goedgekeurd dat het nultarief ook van toepassing is op het gedeelte van het personenvervoer per vliegtuig (als onderdeel van een reisdienst in de zin van de reisbureauregeling) voor zover dat deel moet worden geacht in de Unie plaats te vinden.

5. Ingekochte prestaties die kwalificeren als ‘eigen prestaties’

De reisbureauregeling is van toepassing op handelingen van reisbureaus voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandkoming van de reizen gebruikmaken van (één of meer) leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers. Deze door het reisbureau van andere ondernemers ingekochte goederen en diensten worden doorverkocht aan de reiziger. Wanneer het reisbureau de ingekochte goederen en diensten niet zonder meer doorverkoopt aan de reiziger, maar daar aanvullend goederen of diensten aan toevoegt kan sprake zijn van een zogenoemde ‘eigen prestatie’. Hierop zijn de normale btw-regels van toepassing. Hierna volgen enkele situaties waarin de door een reisbureau ingekochte prestaties kwalificeren als ‘eigen prestaties’. Dit is geen limitatieve opsomming. Het is mogelijk dat ook in andere situaties (al dan niet in dezelfde branches) sprake is van ‘eigen prestaties’. Dit moet aan de hand van het voorliggende feitencomplex worden beoordeeld.

5.1. Huur en verhuur van vakantiewoningen op een bungalowpark of appartementencomplex

De reisbureauregeling is van toepassing als een reisbureau een door haar ingehuurde vakantiewoning op eigen naam ter beschikking stelt aan een reiziger.4HvJ 19 december 2018, C-552/17 (Alpenchalets Resorts), ECLI:EU:C:2018:1032. Dit geldt ook voor andere accommodaties, zoals appartementen en hotelkamers, die het reisbureau van andere ondernemers afneemt.

Er is echter sprake van een ‘eigen prestatie’ als een van een andere ondernemer voor ten minste een aaneengesloten periode van drie jaren gehuurde vakantiewoning op een bungalowpark of appartementencomplex wordt verhuurd door de exploitant van dat park of complex aan een consument. Daarbij moet deze exploitant voor eigen rekening en risico ten minste zeven van de tien volgende aanvullende diensten op het park verrichten:

In dat geval vallen de verhuur van de ingehuurde vakantiewoning en de aanvullende diensten niet onder de reisbureauregeling. Als de huurperiode korter is dan drie jaren zal aan de hand van de feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld of ook in die situatie sprake is van een ‘eigen prestatie’.

Ondernemer X exploiteert een bungalowpark. Op het park staan 50 vakantiewoningen waarvan er 30 in eigendom zijn van ondernemer X. De andere 20 woningen zijn eigendom van andere ondernemers. Ondernemer X huurt de vakantiewoningen van de andere ondernemers voor drie jaren met het doel deze woningen te verhuren. Verder zijn er op het park voorzieningen aanwezig die voor rekening en risico van de exploitant worden verricht (groenvoorziening, receptie, schoonmaakwerkzaamheden, klachtenafhandeling, bewaking, informatie/welkomstpakket en afvalverwerking). Het op het park aanwezige restaurant wordt door een andere ondernemer geëxploiteerd.

De verhuur van een ingehuurde vakantiewoning aan een consument kwalificeert in dit geval niet als een reisdienst in de zin van de reisbureauregeling (de verhuur van 'eigen' vakantiewoningen valt in geen geval onder de reisbureauregeling). De vakantiewoning is een onderdeel van het bungalowpark en wordt door de exploitant van het park verhuurd aan de consument. De exploitant biedt daarnaast zeven van de tien aanvullende diensten aan die voor rekening en risico van die exploitant worden verricht. Er is in dit geval sprake van een ‘eigen prestatie’ van ondernemer X aan de consument.

5.2. Huur en verhuur van hotels

In plaats van het inkopen van hotelkamers in een hotel is voorstelbaar dat een reisbureau voor ten minste een aaneengesloten periode van drie jaren een pand huurt van een andere ondernemer en dat als hotel gaat exploiteren. Er is dan sprake van een ‘eigen prestatie’ als de exploitant hotelkamers verhuurt aan een consument en ten minste de hierna te noemen aanvullende diensten in het hotel voor rekening en risico van de exploitant (het reisbureau) worden verricht. In zoverre is de reisbureauregeling dus niet van toepassing. Het betreft de volgende diensten:

Als de huurperiode korter is dan drie jaren zal aan de hand van de feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld of ook in die situatie sprake is van een ‘eigen prestatie’.

Ondernemer A huurt voor vijf jaren een pand van ondernemer B en gaat dat vervolgens voor eigen rekening en risico als hotel exploiteren. Ondernemer A heeft onder andere personeel voor de receptie, het restaurant, schoonmaakwerk en bewaking.

De verhuur van een hotelkamer in het hotel van ondernemer A aan een consument kwalificeert in dit geval niet als reisdienst in de zin van de reisbureauregeling. De hotelkamer wordt door de ondernemer A aan de consument verhuurd waarbij voor rekening en risico van ondernemer A aanvullende diensten in het hotel worden verricht. Er is in dit geval sprake van een ‘eigen prestatie’ van ondernemer A aan de consument.

5.3. Huur en verhuur van vliegtuigen

In plaats van het inkopen van stoelen in een vliegtuig is voorstelbaar dat een reisbureau voor een bepaalde periode een vliegtuig huurt van een vliegtuigmaatschappij.

Er is sprake van een ‘eigen prestatie’ als een reisbureau een vliegtuig in zijn geheel van een vliegtuigmaatschappij huurt en het reisbureau vervolgens met dat vliegtuig reizigers vervoert. Daarbij geldt dat het onderhoud van het vliegtuig en de bemanning en de catering (aan boord) van het vliegtuig gedurende de gehele huurperiode voor rekening en risico van het inhurende reisbureau komen en niet door de verhuurder van het vliegtuig of een daaraan gelieerd bedrijf wordt verzorgd.

Hetzelfde geldt voor andere vervoersvormen dan vervoer per vliegtuig.

6. Bemiddelingsdiensten

In Nederland gevestigde reisagentschappen treden op als tussenpersoon bij de totstandkoming van reisovereenkomsten tussen reizigers en reisbureaus. Voor deze diensten ontvangen de reisagentschappen vergoedingen van zowel de reisbureaus als de reizigers. Deze vergoedingen worden door reisagentschappen onder verschillende benamingen in rekening gebracht, zoals bijvoorbeeld boekingskosten, administratiekosten, reserveringskosten of handelingsfee. Al deze vergoedingen zijn aan te merken als vergoedingen voor bemiddelingsdiensten.

Voor reisagentschappen zal het in de praktijk zeer moeilijk te achterhalen zijn of zij optreden als bemiddelaar bij de totstandkoming van een reisdienst in de zin van de reisbureauregeling. Voor het bepalen van de plaats van dienst en het tarief van de bemiddelingsdienst is echter wel van belang om dit vast te stellen. In verband met een vermindering van de administratieve lasten en met het oog op een redelijke wetstoepassing neem ik in die situatie het volgende standpunt in.

De vergoeding die reisagentschappen ontvangen van reizigers en reisbureaus voor het bemiddelen bij de totstandkoming van een reisovereenkomst tussen een reisbureau en de reiziger wordt belast overeenkomstig de btw-heffing die geldt (voor wat betreft de plaats van dienst en het btw-tarief) voor de onderliggende reisdienst van het reisbureau. Hiervoor is noodzakelijk dat het reisbureau dat in Nederland is gevestigd de benodigde informatie hierover verstrekt aan het reisagentschap. Voor zover wordt bemiddeld voor reisdiensten die worden verricht door reisbureaus die buiten Nederland zijn gevestigd, moet het reisagentschap conform de btw-regelgeving die geldt in de Unie lidstaat waar het reisbureau is gevestigd aan de btw-verplichtingen voldoen. Dit standpunt geldt ook als meerdere reisagentschappen bemiddelen bij de totstandkoming van dezelfde reisovereenkomst tussen een reisbureau en de reiziger.

Een Nederlands reisagentschap bemiddelt voor een reiziger (bijvoorbeeld een particulier) bij de totstandkoming van een reisovereenkomst tussen deze reiziger en een in Nederland gevestigd reisbureau X met als bestemming New York (zie voorbeeld in onderdeel 4).

Het reisagentschap bemiddelt bij de totstandkoming van een reisdienst. De plaats van dienst waarvoor wordt bemiddeld is in Nederland omdat reisbureau X in Nederland is gevestigd. Het reisbureau informeert het reisagentschap welk deel van de reis bij het reisbureau wordt belast naar het 0%-tarief en welk deel naar het algemene btw-tarief (zijnde het gedeelte dat toerekenbaar is aan de reisdienst dat binnen de Unie plaatsvindt). Het gedeelte van de bemiddelingsvergoeding dat toerekenbaar is aan het gedeelte van de reis dat binnen het gebied van de Unie plaatsvindt is vervolgens belast tegen het algemene btw-tarief. Het gedeelte van de bemiddelingsvergoeding dat toerekenbaar is aan het gedeelte van de reis dat buiten het gebied van de Unie plaatsvindt (inclusief de goedkeuring in onderdeel 4) is belast tegen het nultarief.

7. Annulering van (reis)overeenkomsten

In de praktijk nemen partijen in de door hen gesloten (reis)overeenkomst voor het verrichten van een prestatie veelal de mogelijkheid op dat de afnemer de overeenkomst kan ontbinden tegen een contractueel vastgelegd bedrag (zogenoemde annuleringskosten). Het komt geregeld voor dat een bedrag dat is betaald als voorschot of als reservering van een prestatie bij de ontbinding van de overeenkomst wordt gezien als het bedrag van de annuleringskosten. Het komt ook voor dat de afnemer verplicht is na het ontbinden van de overeenkomst een bepaald bedrag aan annuleringskosten te betalen aan de wederpartij (eventueel naast het hiervoor bedoelde voorschot of reserveringsbedrag). Als de afnemer vóór aanvang van de reis annuleert en de (reis)dienst dus niet is aangevangen, wordt aan heffing van btw niet toegekomen, omdat de door de afnemer betaalde annuleringsvergoeding niet de vergoeding voor enige prestatie vormt.5HvJ 18 juli 2007, C 277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains), ECLI:EU:C:2007:440, HvJ 22 november 2018, C-295/17 (MEO), ECLI:EU:C:2018:942, HvJ 3 juli 2019, C-242/18 (Unicredit Leasing), ECLI:EU:C:2019:558, en HvJ 11 juni 2020, C-43/19 (Vodafone Portugal). Bij een latere annulering en no-show is sprake van een belastbare prestatie.6ECLI:EU:C:2020:465, C-250/14 en C-289/14 (Air France KLM / Hop! – Brit Air SAS), ECLI:EU:C:2015:841, r.o. 28 HvJ 22 november 2018, C-295/17 (MEO), ECLI:EU:C:2018:942, HvJ 3 juli 2019, C-242/18 (Unicredit Leasing), ECLI:EU:C:2019:558, en HvJ 11 juni 2020, C-43/19 (Vodafone Portugal).

8. Calamiteitenfondsbijdrage

Reisbureaus brengen in de regel aan hun klanten een bedrag in rekening als bijdrage aan het zogenoemde Calamiteitenfonds. De hiertegenover staande prestatie is onlosmakelijk verbonden met de onderliggende reisdienst. Als zodanig is de winstmarge die het reisbureau behaalt op deze ingekochte handeling belast via de reisbureauregeling naar het algemene btw-tarief.

9. Vragen en antwoorden over toepassing van de reisbureauregeling