Besluit toepassing voorschriften internationaal belastingrecht in de winstsfeer

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat mijn uitleg van voorschriften die zijn opgenomen in belastingverdragen, het besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en bepaalde artikelen in de Nederlandse heffingswetten in situaties die in de uitvoeringspraktijk ter zake van de belastingheffing in de winstsfeer zijn voorgelegd.

Een aantal van de hierin opgenomen standpunten is ontleend aan het ingetrokken besluit van 16 november 2004, nr. IFZ 2004/828M.

Tot slot is in onderdeel 2.8.1 van dit besluit verwerkt onderdeel 4 van het besluit van 4 april 2008, nr. IFZ2008/52M. Dat besluit wordt ingetrokken, omdat de andere onderdelen ervan hun belang hebben verloren.

1. Inleiding

Dit besluit betreft mijn uitleg van bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting en dubbele niet-heffing in situaties die bij de belastingheffing in de winstsfeer in de uitvoeringspraktijk zijn voorgelegd. Het gaat daarbij om de toepassing van de door Nederland gesloten belastingverdragen, de in relatie met de andere landen van het Koninkrijk geldende regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, en relevante bepalingen die zijn opgenomen in de Nederlandse regelgeving waaronder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.

De in dit besluit opgenomen vragen en antwoorden zijn thematisch gerangschikt, met als hoofdindeling: belastingverdragen, waaronder de Belastingregeling Nederland Curaçao (Hoofdstuk 2), het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Hoofdstuk 3), de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet inkomstenbelasting 2001 (Hoofdstuk 4) en de Wet op de dividendbelasting 1965 (Hoofdstuk 5). In Hoofdstuk 2 wordt zoveel mogelijk de volgorde aangehouden van de bepalingen die zijn opgenomen in het door de OESO (Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling) opgestelde modelbelastingverdrag1OECD Model Convention on the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and on capital..

Daarnaast bevat dit besluit verwijzingen naar andere besluiten die de toepassing betreffen van specifieke onderwerpen die zijn opgenomen in de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. Hiermee beoog ik de kenbaarheid van mijn uitvoeringsbeleid op het gebied van het internationale belastingrecht te waarborgen.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1 Multilateraal Verdrag ter implementatie van aan belastingverdragen gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving; Parijs, 24 november 2016 (Trb. 2017, 194.)

2. Belastingverdragen

Dit hoofdstuk bevat standpunten over de uitleg van bepalingen die zijn opgenomen in door Nederland met andere landen overeengekomen belastingverdragen. Hierbij is in voorkomende gevallen mede gebruikgemaakt van het Commentaar bij het OMV. Mede gelet op de hierover gewezen jurisprudentie (zie onder meer Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436), is daarbij uitgegaan van, wat ik noem, een beperkt dynamische interpretatie. Dit houdt allereerst in dat voor verdragsbepalingen die zijn gemodelleerd naar de bepalingen van het OMV, het Commentaar zoals dat luidde ten tijde van het overeenkomen van het desbetreffende verdrag van grote betekenis is. Daarnaast kan ook een wijziging van het Commentaar nadien van belang zijn voor de uitleg van de desbetreffende verdragsbepaling, voor zover die wijziging van het Commentaar een precisering of verduidelijking is van de bepaling van het OMV. Een standpunt over de uitleg van een in een concreet belastingverdrag opgenomen bepaling dat (mede) is gebaseerd op dat Commentaar bij het OMV kan dan ook als richtsnoer worden genomen voor de uitleg van vergelijkbare bepalingen in andere belastingverdragen. Uiteraard zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld of er sprake is van voldoende vergelijkbaarheid met de bepalingen van het OMV, of een latere wijziging van het Commentaar kan worden aangemerkt als een precisering of verduidelijking en of de uitleg van een verdragsbepaling niet al uit het verdrag zelf of uit uitlatingen hierover door de verdragspartijen kan worden afgeleid. Voorts kan van belang zijn dat in een aantal verdragen een (protocol-) bepaling is opgenomen die ziet op de betekenis van het Commentaar bij het OMV (of het Commentaar bij het door de Verenigde Naties opgestelde modelbelastingverdrag) bij de uitleg van de verdragsbepalingen. In voorkomende gevallen moet dus ook de reikwijdte van zo’n “uitleg-bepaling” bij de beschouwing worden betrokken.

2.1. Personen op wie het verdrag van toepassing is

2.1.1. Verdragstoepassing hybride entiteit onder het verdrag met de Verenigde Staten (1993)

Ingevolge artikel 1, eerste lid, van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten van Amerika (Trb. 1993, 77, en Trb. 2004, 166) is dit verdrag van toepassing op personen die inwoner zijn van een van de staten of van beide staten, tenzij in het verdrag anders is bepaald. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van het verdrag wordt onder een inwoner van een van de staten verstaan iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid. Door verschillen in wetgeving kan een verschil ontstaan tussen de fiscale kwalificatie die Nederland aan een bepaalde entiteit geeft en de fiscale kwalificatie vanuit het oogpunt van de Verenigde Staten3Hierna: de VS.. In dat geval is sprake van een zogenoemde hybride entiteit waarop artikel 24, vierde lid, van het verdrag betrekking heeft.

De vraag is opgekomen wie wordt beschouwd als de uiteindelijk gerechtigde in de situatie waarin een in de VS gevestigde hybride entiteit, die door Nederland als fiscaal niet-transparant wordt aangemerkt, dividenden ontvangt van een Nederlandse vennootschap. Meer in het bijzonder is het de vraag welk verdragstarief met betrekking tot de betaalde dividenden van toepassing zou kunnen zijn.

Het gevolg van de toepassing van artikel 24, vierde lid, van het verdrag, is dat de door de Nederlandse vennootschap betaalde dividenden voor verdragstoepassing hebben te gelden als zijnde betaald aan de achterliggende participant(en) van de Amerikaanse entiteit, voor zover deze dividenden bij deze persoon/personen in de VS voor de belastingheffing ook worden behandeld als het inkomen, de winst of het voordeel van deze persoon/personen. In dat geval worden de achterliggende participanten beschouwd als de uiteindelijk gerechtigden tot dat dividend, ervan uitgaande dat geen sprake is van andere uiteindelijk gerechtigden. Zijn de achterliggende participanten van de entiteit natuurlijke personen, dan betekent dit dat op het aan hen toe te rekenen dividendinkomen niet het verlaagde verdragstarief van 5% van artikel 10, tweede lid, onderdeel a, van het verdrag, van toepassing is, omdat hierop alleen aanspraak kan worden gemaakt als de uiteindelijk gerechtigde een lichaam is. Zijn de participanten lichamen, dan is het verlaagde verdragstarief van toepassing indien en voor zover deze lichamen bij rechtstreekse deelname zouden voldoen aan alle daarvoor geldende voorwaarden.

Voor de volledigheid wijs ik in dit verband ook op de voorbeelden over de toepassing van artikel 24, vierde lid, van het verdrag, die zijn opgenomen in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot ratificatie van het in 2004 gesloten wijzigingsprotocol bij het verdrag4Kamerstukken II, 2003–2004, 29 632, nr. 3, p. 29 onderaan en p. 30. en de voorbeelden gegeven in de technical explanationvan het U.S. Department of Treasury bij dat protocol.5De Technical Explanation is een door het Department of Treasury opgestelde toelichting bij het Verdrag (https://www.irs.gov/businesses/international-businesses/netherlands-tax-treaty-documents)

Voorts merk ik op dat in veel andere verdragen in wezen vergelijkbare bepalingen als artikel 24, vierde lid, van het verdrag met de VS zijn opgenomen of als gevolg van de doorwerking van het MLI met betrekking tot dergelijke verdragen toepassing vinden. Ook voor de toepassing van die bepalingen kan worden aangesloten bij bovenomschreven interpretatie. Daarbij kan worden vermeld dat een en ander in overeenstemming is met het commentaar bij artikel 1 en 10 van het OMV, dat sinds de teksteditie van 2017 een bepaling bevat die is toegespitst op de verdragstoepassing bij hybride entiteiten, en het zogenoemde partnershipreport6Het rapport “The Application of the OECD Model Tax Convention to partnerships” (1999) is opgenomen in Volume II van de zogenoemde full version van het OMV vanaf pagina R(15)-1, en is te raadplegen op de website van de OESO. van de OESO waarnaar in dat Commentaar ook wordt verwezen.

Het Beleidsbesluit hybride-entiteitenbepalingen (Stcrt. 2022, 32363) verduidelijkt voor een specifieke casuspositie de toepassing van artikel 4, negende lid, Wet DB, en artikel 2.1, eerste lid, onderdeel e, gelezen in samenhang met het vierde lid, onderdeel a, van de Wet BB in lijn met de uitleg van artikel 24, vierde lid, van het verdrag met de VS (of daarmee inhoudelijk overeenkomende verdragsbepalingen).

Voorts merk ik nog voor de volledigheid het volgende op. Het is in de praktijk niet ongebruikelijk dat er sprake is van een keten van entiteiten. Bij elke entiteit zou dan sprake kunnen zijn van een hybride karakter. In voorkomende gevallen zal dan elke entiteit op de eigen merites moeten worden beoordeeld aan de hand van de bepalingen die in dat geval van toepassing zijn.

2.2. Belastingen waarop het verdrag van toepassing is

Gereserveerd

2.3. Algemene begripsbepalingen

Gereserveerd

2.4. Inwoner

2.4.1. Inwonerschap lichamen. Onderlinge overlegprocedure

Per 1 juli 2019 is voor Nederland het MLI in werking getreden7In artikel 35 van het MLI is geregeld vanaf wanneer de bepalingen van de MLI in relatie met een verdragspartij daadwerkelijk van toepassing worden.. Een van de maatregelen die hieruit kunnen voortvloeien, gelet op de keuze die door Nederland en de betrokken verdragspartij is gemaakt, is een onderlinge overlegprocedure tussen de bevoegde autoriteiten van de verdragspartijen om het inwonerschap van niet-natuurlijke personen voor de toepassing van het betreffende belastingverdrag vast te stellen in de situatie dat een lichaam door beide verdragspartijen als inwoner wordt aangemerkt.

In het Besluit MAP-tiebreaker(Stcrt. 2019, 66227) zijn in verband hiermee enkele procedurele regels opgenomen en wordt toegelicht hoe moet worden omgegaan met reeds bestaande situaties op het moment dat het MLI voor een verdrag van toepassing wordt.

2.4.2. Inwonerschap vrijgestelde entiteiten onder het verdrag met Zuid-Afrika (2005)

Ingevolge artikel 1 van het belastingverdrag tussen Nederland en Zuid-Afrika (Trb. 2006, 6) is het verdrag van toepassing op personen die inwoner zijn van een of van beide verdragsluitende staten. Ingevolge artikel 4 wordt onder een inwoner verstaan iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. In artikel 4, eerste lid, onderdeel b, van dat verdrag, is opgenomen dat een pensioenfonds dat volgens de wettelijke bepalingen van een verdragsluitende staat erkend is en aldaar onder toezicht staat en waarvan het inkomen in het algemeen is vrijgesteld van belasting in die staat, eveneens als inwoner kan worden aangemerkt.

De vraag is opgekomen wat dit betekent voor het verdragsinwonerschap van andere vrijgestelde entiteiten die niet expliciet in het verdrag zijn genoemd. Deze vraag kan worden gezien tegen de achtergrond van Hoge Raad 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF0938, het zogenoemde VS-verenigingsarrest.

In het verdrag met Zuid-Afrika is een specifieke bepaling opgenomen waarin alleen erkende pensioenfondsen als verdragsinwoner worden aangemerkt. Dit impliceert dat, gelet op de gestelde onderworpenheid, andere subjectief vrijgestelde entiteiten niet als verdragsinwoner kunnen worden aangemerkt.8Zie ook Hoge Raad 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF0938.

Voor de volledigheid wordt hierbij nog het volgende opgemerkt. In de door Nederland gesloten belastingverdragen wordt in feite op twee verschillende manieren omgegaan met de verdragspositie van subjectief vrijgestelde entiteiten. Een eerste categorie wordt gevormd door de verdragen die een specifieke bepaling bevatten waarmee invulling wordt gegeven aan deze verdragspositie. In dat geval wordt op basis van die bepaling vastgesteld, mede gelet op de hiervoor genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad, of een entiteit in beginsel als verdragsinwoner kan kwalificeren. Een tweede categorie wordt gevormd door de belastingverdragen waarin zo’n op de verdragspositie van subjectief vrijgestelde entiteiten toegespitste bepaling ontbreekt. In dat geval is niet zonder meer duidelijk of een entiteit in beginsel voor verdragstoepassing in aanmerking kan komen.

In dit verband kan wat Nederland betreft worden gewezen op het besluit van 22 februari 2018, nr. 2018-20130, Stcrt. 2018, 17300, over de vermindering, (gedeeltelijke) vrijstelling en teruggaaf van dividendbelasting. In onderdeel 6.1. daarvan wordt ingegaan op de verdragspositie van voor de winstbelasting vrijgestelde entiteiten. Daarin is aangegeven dat indien een belastingverdrag een regeling bevat op basis waarvan in Nederland gevestigde maar voor de vennootschapsbelasting vrijgestelde entiteiten als verdragsinwoner worden aangemerkt, de Belastingdienst aan deze entiteiten, indien aan de desbetreffende bepalingen wordt voldaan, een woonplaatsverklaring kan verstrekken. Indien een belastingverdrag echter geen regeling voor verdragsinwonerschap bevat voor vrijgestelde entiteiten, zal de Belastingdienst op basis van wederkerigheid een woonplaatsverklaring kunnen verstrekken aan in Nederland gevestigde maar van vennootschapsbelasting vrijgestelde entiteiten. Daarbij kan van wederkerigheid worden uitgegaan, tenzij het tegendeel blijkt. In dat geval kan mogelijk in een onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en het betrokken andere verdragsland de verdragstoepassing aan de orde komen.

2.5. Vaste inrichting

2.5.1. Windmolenpark

Voor de toepassing van de BRK is de vraag gesteld of een windmolenpark kwalificeert als vaste inrichting in de zin van de in die regeling opgenomen definitie, die niet wezenlijk afwijkt van de algemene definitie in het OMV.

Dat is het geval, onder de veronderstelling dat het exploiteren van het betreffende windmolenpark kwalificeert als een ondernemingsactiviteit van de persoon tot wiens vermogen het windmolenpark behoort. Immers, het windmolenpark kwalificeert als bedrijfsinrichting en heeft een vaste locatie. Verder zal, gezien de aard van de activiteit, ook aan het duurzaamheidsvereiste zijn voldaan.

Het ontbreken van eigen personeel doet aan het voorgaande niet af, aangezien dit geen criterium is voor de beoordeling of sprake is van een vaste inrichting.

2.5.2. ‘Sub-vi’ is niet mogelijk

Een in Nederland gevestigde vennootschap beschikt over een vaste inrichting in Noorwegen conform het met Noorwegen gesloten belastingverdrag (Trb. 1990, 30). De Nederlandse vennootschap gaat, als verdwijnende vennootschap, een juridische fusie aan met een in Duitsland gevestigde vennootschap. De werkzaamheden van de voorheen Nederlandse vennootschap worden ongewijzigd voortgezet. Als gevolg hiervan beschikt de Duitse vennootschap over een in Nederland gelegen vaste inrichting in de zin van het met Duitsland gesloten belastingverdrag (Trb. 2012, 123). De vraag is gesteld of in die situatie de in Noorwegen gelegen vaste inrichting wordt toegerekend aan de in Nederland gelegen vaste inrichting (een zogenoemde ‘sub-vi’).

Dat is niet het geval. De in Noorwegen gelegen vaste inrichting moet aan het Duitse hoofdhuis worden toegerekend. In de eerste plaats kan er geen sprake zijn van een in Noorwegen gelegen vaste inrichting van een in Nederland gelegen vaste inrichting in de zin van het tussen Nederland en Noorwegen gesloten belastingverdrag. Noch de in Nederland gelegen vaste inrichting noch het Duitse hoofdhuis kunnen immers worden aangemerkt als een inwoner van Nederland in de zin van dat verdrag, zodat dat verdrag toepassing mist. In de tweede plaats sluit de toerekening van vermogensbestanddelen van het Duitse hoofdhuis aan de Noorse vaste inrichting vervolgens de toerekening aan een in Nederland gelegen vaste inrichting uit. Op basis van een functionele analyse kunnen dezelfde vermogensbestanddelen niet tegelijkertijd aan verschillende vaste inrichtingen worden toegerekend.

Daarnaast is het heffingsrecht van Nederland als gevolg van het van toepassing zijn van het met Duitsland gesloten belastingverdrag beperkt tot de winst die is toe te rekenen aan de, door middel van de alhier gelegen vaste inrichting, in Nederland uitgeoefende ondernemingsactiviteiten. Dat betekent dat winst die is toe te rekenen aan de, door middel van de in Noorwegen gelegen vaste inrichting, in Noorwegen uitgeoefende ondernemingsactiviteiten, niet kunnen worden gerekend tot het Nederlandse heffingsobject.

Dit laat onverlet dat er sprake kan zijn van prestaties van de in Nederland gelegen vaste inrichting, zoals het verlenen van diensten, levering van zaken of het (kortstondig) ter beschikking stellen van bedrijfsmiddelen, ten behoeve van de in Noorwegen gelegen vaste inrichting. Dit moet dan worden gezien als prestaties jegens het Duitse hoofdhuis, waarvoor op de voet van artikel 7 van het met Duitsland gesloten belastingverdrag een vergoeding in aanmerking dient te worden genomen.

2.6. Inkomen uit onroerende zaken

2.6.1. Bepaling vrij te stellen voordeel grensboer onder het verdrag met België (2001)

Ingevolge artikel 6, eerste lid, van het belastingverdrag tussen Nederland en België (Trb. 2001, 136), mogen inkomsten die een inwoner van een van de staten verkrijgt uit in de andere staat gelegen onroerende zaken in de andere staat worden belast. Daaronder worden ingevolge artikel 6, vierde lid, ook inkomsten uit landbouw- of bosbedrijven begrepen. De vraag is opgekomen hoe voor de toepassing van artikel 6 de door Nederland vrij te stellen voordelen moeten worden berekend van in België gelegen landbouwgronden die behoren tot een onderneming van een inwoner van Nederland.