Besluit belastingplicht van stichtingen en verenigingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit is beleid opgenomen over de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen. Dit besluit is een actualisering van het beleid dat is opgenomen in het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M. Dit beleid is op onderdelen aangepast of verduidelijkt. Verder is in dit besluit beleid opgenomen over de regeling integrale belastingplicht voor culturele instellingen.

1. Inleiding

In artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zijn de rechtsvormen opgenomen die voor de heffing van de vennootschapsbelasting als binnenlandse belastingplichtigen worden aangemerkt. In de onderdelen a, b, c en d van het eerste lid en in het derde lid van dit artikel worden de lichamen genoemd die volledig belastingplichtig zijn. Deze lichamen worden geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen.1Artikel 2, zesde lid, Wet Vpb 1969.

De niet in voormelde onderdelen a, b, c en d genoemde verenigingen, stichtingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen zijn belastingplichtig, indien en voor zover zij een onderneming drijven (artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Dit besluit geeft een nadere invulling aan en uitleg over de belastingplicht van stichtingen en verenigingen.

Dit besluit is een actualisering van het beleid dat is opgenomen in het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M. Dit beleid is op onderdelen aangepast of verduidelijkt. Het besluit bevat verder enkele nieuwe onderdelen. De belangrijkste wijzigingen zijn hieronder weergegeven.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Drijven van een onderneming

Van het drijven van een onderneming is sprake als met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het oogmerk winst te behalen. Van het oogmerk om winst te behalen is sprake als er voordeel wordt beoogd en dit voordeel ook redelijkerwijs kan worden verwacht (winststreven). Van een winststreven wordt ook gesproken als stelselmatig overschotten worden behaald.2HR 29 juni 1955, nr. 12383, ECLI:NL:HR:1955:AY2534.

Het begrip ‘het drijven van een onderneming’ is onder meer uitgebreid met het concurrentiecriterium (artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969).3Zie in dit verband ook artikel 4, onderdelen b en c, Wet Vpb 1969. Op deze onderdelen wordt in dit besluit niet ingegaan. Zie hiervoor verder onderdeel 3 van dit besluit.

2.1. Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid

In jurisprudentie4Zie onder meer HR 28 oktober 2005, nr. 41071, ECLI:NL:HR:2005:AS8013. wordt vrij snel aangenomen dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Factoren die een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid zijn onder andere de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden en het aanwezige kapitaal.

2.2. Deelname aan het economische verkeer

Van deelname aan het economische verkeer is in zijn algemeenheid sprake als er goederen worden geleverd respectievelijk diensten worden verricht aan derden. Onder ‘derden’ worden onder omstandigheden – zie hierna – mede de leden van een vereniging begrepen. In het vervolg van dit onderdeel 2 wordt in dit verband ook wel gesproken van het verrichten van activiteiten.

Uit jurisprudentie5Zie in dit verband ook de toelichting van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2009, nr. DGB2009-3012. volgt naar mijn mening dat onder meer de volgende criteria van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of een stichting of vereniging al dan niet deelneemt aan het economische verkeer:

Anders dan bij de vereniging heeft een stichting geen leden. Bij een stichting zal daarom sneller dan bij een vereniging sprake zijn van deelname aan het economische verkeer.

2.3. Winststreven

De toetsing of sprake is van het drijven van een onderneming moet, als er meer – naar hun aard verschillende – activiteiten worden uitgeoefend, op elke afzonderlijke activiteit plaatsvinden. Het feit dat een lichaam als geheel niet naar winst streeft, is niet relevant als een afzonderlijke activiteit is aan te merken als het drijven van een onderneming.

Als de activiteiten naar hun aard verschillen maar toch sterk met elkaar verweven zijn, is een gescheiden beoordeling niet aan de orde. Dit is bijvoorbeeld het geval als het lichaam bij deelname aan het economische verkeer met zijn geheel aan activiteiten als eenheid optreedt.

Is in de statuten opgenomen dat het lichaam niet naar winst streeft, dan is dat niet doorslaggevend. Worden stelselmatig overschotten behaald, dan volgt uit jurisprudentie6HR 29 juni 1955, nr. 12383, ECLI:NL:HR:1955:AY2534. dat een winststreven moet worden aangenomen. De bestemming van eventuele overschotten is daarbij niet van belang, omdat in dat geval sprake is van winstbestemming en niet van winstbepaling.

Bij de beoordeling van het winststreven gaat het om de vraag of met de activiteit(en) naar verwachting over meerdere jaren bezien positieve resultaten worden behaald. Voor deze beoordeling wordt allereerst gekeken naar de jaarwinst van het betreffende jaar. De stukken die zijn opgesteld op basis van het jaarverslaggevingsrecht mogen hierbij als uitgangspunt worden genomen. Daarbij moet uiteraard rekening worden gehouden met de (evidente) verschillen die bestaan tussen de winstbepalingsregels volgens het jaarverslaggevingsrecht en de fiscale winstbepalingsregels. Met het louter herleiden van de stukken volgens het jaarverslaggevingsrecht naar fiscale winst kan evenwel niet worden volstaan. De fiscale winsten moeten volgens goed koopmansgebruik worden bepaald.7Artikel 3.25 Wet IB 2001. Vanuit beleidsmatige overwegingen wordt in diverse wettelijke bepalingen echter inbreuk gemaakt op goed koopmansgebruik. Een voorbeeld hiervan is de afschrijvingsbeperking op gebouwen.8Artikel 3.30a Wet IB 2001. Deze afschrijvingsbeperking kan er in een individuele situatie toe leiden dat een hogere jaarwinst wordt gepresenteerd dan er op grond van het jaarverslaggevingsrecht is en er fiscaal zonder deze afschrijvingsbeperking zou zijn. Voor alle duidelijkheid merk ik op dat alleen in het kader van de beoordeling van het winststreven kan worden geabstraheerd van het effect van deze afschrijvingsbeperking.

Voorbeelden van regelingen waarmee eveneens geen rekening wordt gehouden bij de beoordeling van het winststreven zijn de fictieve loonkostenaftrek9Zie voor deze regeling ook onderdeel 5 van het besluit. en de bestedingsreserve.

2.3.1. Winststreven en gesubsidieerde instellingen

Gesubsidieerde instellingen kunnen exploitatieoverschotten behalen. Dit kan voor een verantwoorde bedrijfsvoering zelfs noodzakelijk zijn. De overschotten moeten in aanmerking worden genomen bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een winststreven. Subsidies worden in beginsel namelijk tot de winst gerekend.

Van een winststreven is echter geen sprake wanneer instellingen die uitsluitend activiteiten verrichten die volledig zijn gefinancierd met subsidies, volgens de statuten of subsidieregels de behaalde overschotten moeten aanwenden overeenkomstig de subsidiedoeleinden of moeten terugbetalen aan de subsidieverstrekker. Naast het feit dat de gevormde overschotten niet vrij besteedbaar zijn, wordt in deze situaties namelijk geen voordeel beoogd en verwacht. Uiteraard moet de instelling ook feitelijk conform de statuten of subsidieregels handelen.

Het komt voor dat een eigen bijdrage wordt gevraagd van degenen voor wie de instelling gesubsidieerde activiteiten verricht. Ook doet zich in de praktijk de situatie voor dat een instelling naast gesubsidieerde activiteiten in opdracht van één of meer gemeenten10Waar in dit besluit wordt gesproken van gemeenten worden ook bedoeld andere bestuursorganen die een subsidie als bedoeld in afdeling 4.2.1 Awb kunnen verstrekken. dezelfde activiteiten op contractbasis11Met ‘verrichten op contractbasis’ wordt bedoeld dat de activiteiten plaatsvinden op basis van een contract dat is gesloten tussen de instelling (als opdrachtnemer) en de gemeente (als opdrachtgever). verricht. Deze laatste activiteiten (hierna: subsidiabele activiteiten) zouden naar hun aard in aanmerking kunnen komen voor subsidies, als deze activiteiten worden uitgevoerd in een andere gemeente. Is er in deze situaties beperkt sprake van eigen bijdragen respectievelijk vergoedingen die op contractbasis worden ontvangen van gemeenten, dan vind ik het ongewenst dat alleen op grond van deze omstandigheden bij de instelling een winststreven wordt aangenomen. Ik ben dan ook van mening dat het ontvangen van eigen bijdragen van degenen voor wie de instelling gesubsidieerde activiteiten verricht en het verrichten van subsidiabele activiteiten door een instelling die hiervoor eigen bijdragen en/of vergoedingen op contractbasis ontvangt niet tot een winststreven leidt als sprake is van de volgende cumulatieve omstandigheden.

De beoordeling of sprake is van deze omstandigheden vindt steeds plaats op het niveau van het lichaam en niet op het niveau van de afzonderlijke activiteit(en).

Een stichting verricht voor meerdere gemeenten uitsluitend activiteiten welke naar hun aard in aanmerking komen voor subsidiëring. Gemeenten kunnen deze activiteiten financieren met subsidies (gemeenten kunnen hiervoor gebruikmaken van een modelsubsidieregeling) of via aanbesteding op contractbasis. Het merendeel van de gemeenten waar de stichting actief is, heeft ervoor gekozen de activiteiten te financieren met subsidies, maar bij één gemeente vindt de financiering volgens contract plaats op declaratiebasis. Het totaal van de (gesubsidieerde en subsidiabele) activiteiten van de stichting wordt voor 80% gefinancierd met subsidies, voor 10% op contractbasis vergoed en voor de overige 10% bekostigd met eigen bijdragen van de cliënten voor wie de stichting haar activiteiten verricht. De stichting wendt eventueel behaalde overschotten zowel conform de statuten en subsidieregels als feitelijk aan overeenkomstig de subsidiedoeleinden of betaalt deze overschotten terug aan de subsidieverstrekker. Daarnaast heeft de stichting zowel statutair als feitelijk geborgd dat de inkomsten uit contractfinanciering uitsluitend kunnen worden aangewend voor de gesubsidieerde dan wel subsidiabele activiteiten. Bij deze stichting leidt het verrichten van activiteiten op contractbasis en het ontvangen van eigen bijdragen niet tot de aanwezigheid van een winststreven.

2.3.2. Winststreven en amateursportverenigingen

Amateursportverenigingen zijn over het algemeen niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, omdat het winststreven veelal ontbreekt. Als een eventueel behaald exploitatieoverschot conform de statuten moet worden gebruikt voor de primaire activiteit van de vereniging en ook feitelijk conform de statuten wordt gehandeld, is er geen sprake van een winststreven. Dit geldt ook voor de leidende sportbonden.

2.3.3. Winststreven en de kantine van de amateursportvereniging

Als een amateursportvereniging een kantine exploiteert en deze kantine-exploitatie als een aparte activiteit wordt beschouwd, kwalificeert deze activiteit in veel gevallen als het drijven van een onderneming. In gevallen waarin de exploitatie van een kantine een normale nevenactiviteit vormt van de amateursportvereniging en de netto opbrengsten volledig worden aangewend voor de primaire activiteit van de sportvereniging, vind ik het ongewenst om een winststreven aanwezig te achten.

Als aan de volgende cumulatieve voorwaarden wordt voldaan, is er geen sprake van belastingplicht/een winststreven van een amateursportvereniging die een kantine exploiteert:

Amateursportverenigingen die een bestuursreglement hebben conform het Model Bestuursreglement ‘alcohol in sportkantines’ dat door de overkoepelende sportorganisatie NOC/NSF is opgesteld en welke voldoet aan de voorwaarden zoals deze worden gesteld in paragraaf 3 van het Model Bestuursreglement, worden geacht – indien en zolang zij handelen in overeenstemming met het bedoelde reglement – aan de hiervoor genoemde voorwaarden 1 tot en met 5 te voldoen.

2.3.4. Winststreven en stichting derdengelden

Notarissen en advocaten zijn verplicht om één of meer derdengeldenrekeningen aan te houden.13Zie artikel 6.19 van de Verordening op de advocatuur en artikel 25 van de Wet op het notarisambt. Daarvoor is veelal een aparte stichting opgericht die tot doel heeft de uit hoofde van hun ambt of beroep toevertrouwde derdengelden te beheren voor een bepaalde periode. Het oogmerk van zo’n ‘stichting derdengelden’ is het voorkomen dat de derdengelden zich vermengen met het vermogen van de notaris of advocaat, of van de rechtspersoon waarin de notaris of advocaat zijn onderneming drijft. De werkzaamheden die de stichting voor de notaris of advocaat verricht, bestaan uit het in beheer nemen en doorbetalen van derdengelden, die aan de notaris of advocaat zijn toevertrouwd.

De stichting derdengelden die op grond van een modelovereenkomst van de Koninklijke Notariële Broederschap of de modelstatuten van de Nederlandse Orde van Advocaten is opgericht, drijft geen onderneming als de stichting conform haar doelstelling geen winst beoogt en ook feitelijk geen winst behaalt.

3. Concurrentiecriterium

Als bij een stichting of vereniging sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer, maar waarbij een winstoogmerk ontbreekt, kan op basis van het concurrentiecriterium toch sprake zijn van het drijven van een onderneming voor de vennootschapsbelasting. Dit is onder andere het geval als met de uitoefening van de werkzaamheid in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen, dan wel door (integraal belastingplichtige) lichamen.14Artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Op artikel 4, onderdelen b en c, Wet Vpb 1969 wordt in dit besluit verder niet ingegaan. Aan het concurrentiecriterium ligt onder meer de gedachte ten grondslag dat belastingplichtige ondernemers of lichamen moeten worden beschermd tegen concurrentieverstoring door niet-belastingplichtige lichamen. Daarvan is geen sprake als de werkzaamheid van de stichting of vereniging structureel verlieslatend is. Met andere woorden: voor het concurrentiecriterium is vereist dat de werkzaamheid een zekere mate van winstpotentie heeft. Dit is het geval als met de werkzaamheid een resultaat wordt behaald waaraan een particulier een bescheiden bestaan kan ontlenen.

Het concurrentiecriterium heeft betrekking op zowel feitelijke als potentiële concurrentie.

4. Regeling integrale belastingplicht

Stichtingen, verenigingen en andere lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969 zijn slechts belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijven. Daardoor kan er binnen het lichaam sprake zijn van een belast ondernemingsdeel en een onbelast niet-ondernemingsdeel. Gevolg hiervan is dat uitgaven die niet zijn gedaan in het kader van de onderneming niet in mindering op de winst kunnen worden gebracht. Gedeeltelijk belastingplichtige stichtingen en verenigingen die zijn aangemerkt als culturele ANBI,15Artikel 5b, vierde en zesde lid, AWR. kunnen evenwel onder door Onze Minister te stellen voorwaarden opteren voor integrale belastingplicht (artikel 2, tiende lid, Wet Vpb 1969). Door te opteren voor integrale belastingplicht kunnen de resultaten behaald met de niet-ondernemingsactiviteiten worden gesaldeerd met de resultaten behaald met de ondernemingsactiviteiten als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, juncto artikel 4 Wet Vpb 1969. De keuze voor integrale belastingplicht heeft namelijk tot gevolg dat het gehele vermogen van de betreffende stichting wordt geacht ondernemingsvermogen te zijn.

4.1. De te stellen voorwaarden

Het verzoek om toepassing van de regeling integrale belastingplicht wordt bij voor bezwaar vatbare beschikking ingewilligd als aan de vereisten van deze regeling is/wordt voldaan. Bij inwilliging van het verzoek geldt de integrale belastingplicht voor een periode van minimaal 10 jaar of een veelvoud daarvan. In de beschikking worden de door de Minister van Financiën gestelde voorwaarden opgenomen. In bijlage I is een overzicht gegeven van de voorwaarden die in elk geval worden gesteld. Deze voorwaarden kunnen afhankelijk van de concrete situatie worden aangepast en/of verder worden aangevuld.

Met de voorwaarden wordt onder meer bewerkstelligd dat de voordelen die zijn verbonden aan de integrale belastingplicht – waaronder saldering van resultaten behaald met de niet-ondernemingsactiviteiten met de resultaten behaald met de ondernemingsactiviteiten als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, juncto artikel 4 Wet Vpb 1969 – beperkt zijn tot de periode van de integrale belastingplicht. Op deze wijze wordt voorkomen dat de faciliteit doorwerking heeft naar jaren waarin de faciliteit nog niet of niet meer kan worden toegepast. De voorwaarden zijn opgenomen in bijlage I. In deze bijlage zijn geen voorwaarden opgenomen over bijvoorbeeld buitenlandse bronbelasting, latent liquidatieverlies, stakingsverlies, objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten en deelnemingsverrekening. Mocht een dergelijke regeling in een individuele situatie van toepassing zijn of er een andere reden zijn om nog nadere voorwaarden te stellen ter verzekering van de heffing en de invordering van belasting, dan zal van geval tot geval worden bezien of, en zo ja, in hoeverre, er – naast de in bijlage I opgenomen voorwaarden – aanvullende voorwaarden worden gesteld.

4.2. Indiening en wijze van afhandeling verzoeken