Vennootschapsbelasting. Geautomatiseerde berekening voorkoming dubbele belasting; toelichting op gehanteerde uitgangspunten (Syllabus AEB)

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit betreft de actualisering van de bij mijn besluit van 18 maart 2021, nr. 2021-49042 ( Stcrt. 2021, 13012 ), vastgestelde syllabus. De Belastingdienst gebruikt bij de heffing van vennootschapsbelasting het computerprogramma Aftrek Elders Belast (computerprogramma AEB) voor de berekening van verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting. Voor de toepassing van dit computerprogramma wordt in de syllabus Aftrek Elders Belast (syllabus AEB) een toelichting gegeven op de uitgangspunten en methoden die aan deze berekeningen ten grondslag liggen. De inhoudelijke wijzigingen zijn met name een gevolg van de actualisering van het besluit van 18 juli 2008, CPP, 2007/664M ( Stcrt. 2008, 151 ) bij Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897 ( Stcrt. 2023, 12301).

1. Syllabus AEB

De syllabus AEB is als bijlage opgenomen bij dit besluit en wordt hierbij vastgesteld. Deze syllabus vervangt de syllabus Vrijstelling, Verrekening, Verliescompensatie, Internationaal Belastingrecht (VVV-IBR) zoals vastgesteld in mijn besluit van 18 maart 2021, nr. 2021-49042 (Stcrt. 2021, 13012). De syllabus AEB bevat de uitgangspunten die gehanteerd worden in het computerprogramma AEB (de opvolger van het computerprogramma VVV-IBR). Het computerprogramma AEB wordt binnen de Belastingdienst gebruikt bij de berekening van verminderingen van vennootschapsbelasting ter voorkoming van internationale dubbele belasting. De in de syllabus beschreven uitgangspunten en methoden maken onderdeel uit van mijn beleid op het punt van de berekening van verminderingen van vennootschapsbelasting ter voorkoming van internationale dubbele belasting.

2. Ingetrokken besluit

Het besluit van 18 maart 2021, nr. 2021-49042 (Stcrt. 2021, 13012) wordt ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

3. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.

Bijlage. Syllabus AEB

A. Inleiding

Voor de vennootschapsbelasting gebruikt de Belastingdienst het computerprogramma AEB om verminderingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting te kunnen berekenen. De afkorting AEB staat voor: Aftrek Elders Belast. Voor het verkrijgen van inzicht in de theorie die ten grondslag ligt aan de door het programma AEB uitgevoerde berekeningen dient deze syllabus. Zowel de gebruikershandreiking als deze syllabus kunnen vanuit het computerprogramma AEB worden benaderd.

Het computerprogramma AEB berekent de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Met het programma kunnen ook beschikkingen met betrekking tot door te schuiven winsten, in te halen verliezen en voort te wentelen bronbelasting worden opgemaakt. De syllabus AEB vervangt de bij besluit van 18 maart 2021, nr. 2021-49042 (Stcrt. 2021, 13012), vastgestelde syllabus VVV-IBR. In deze geactualiseerde syllabus zijn de wijzigingen van de relevante wet- en regelgeving verwerkt.

De in de syllabus beschreven uitgangspunten en methoden maken onderdeel uit van mijn beleid op het punt van de berekening van verminderingen van vennootschapsbelasting ter voorkoming van internationale dubbele belasting. Voorts beoogt de syllabus behulpzaam te zijn voor de uitvoeringspraktijk bij het op de juiste wijze toepassen van de geldende rekenregels ter voorkoming van dubbele belasting.

B. Inhoudsopgave

1. Introductie

1.1. Afbakening

Zowel het computerprogramma AEB als de syllabus AEB zien uitsluitend op de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. In deze syllabus zal daarom niet worden ingegaan op daaraan voorafgaande vragen, zoals:

1.2. Opbouw van de syllabus

In het vervolg van dit hoofdstuk wordt allereerst in het kort beschreven wat onder dubbele belasting wordt verstaan en waar en op welke wijze de voorkoming daarvan is geregeld. In hoofdstuk 2 wordt de objectvrijstelling besproken en de getroffen overgangsregelingen voor de in te halen verliezen en door te schuiven winsten. Verder wordt in dit hoofdstuk ingegaan op de stakingsverliesregeling. In hoofdstuk 3 komt de methode van verrekening aan bod, zoals deze wordt toegepast op buitenlandse (bron)belasting die is geheven over dividend, interest en royalty’s. Ook de voortwentelingsregeling wordt daarbij in ogenschouw genomen. Hoofdstuk 4 gaat in op de verrekeningsmethode die geldt voor voordelen afkomstig uit een laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming. In hoofdstuk 5 wordt aandacht besteed aan de rangorderegels die van toepassing zijn bij het in aanmerking nemen van verschillende aanspraken op voorkoming van dubbele belasting als in het jaar zelf de aanslag vennootschapsbelasting te laag is om met alle aanspraken rekening te houden. Tot slot wordt in hoofdstuk 6 de methode van kostenaftrek toegelicht.

1.3. Dubbele belasting

1.3.1. Wat is dubbele belasting?

Bij de beantwoording van deze vraag is van belang te weten dat onderscheid wordt gemaakt tussen economische dubbele belasting en juridische dubbele belasting.

Er is sprake van economische dubbele belasting als hetzelfde heffingsobject bij twee verschillende subjecten wordt belast. Daarvan is bijvoorbeeld sprake als de winst van een vennootschap belast wordt met vennootschapsbelasting en bij uitkering aan de aandeelhouder nogmaals wordt belast met dividendbelasting of inkomstenbelasting. Van juridische dubbele belasting is sprake als hetzelfde object bij hetzelfde subject door meerdere heffingsbevoegde instanties wordt belast. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn als een belastingplichtige uit het buitenland royalty’s geniet. Nederland zal die royalty’s in dat geval tot de belastbare winst rekenen, maar ook het bronland zal over het algemeen diezelfde royaltys aan de bron belasten. Als de twee heffingsbevoegde instanties zich in verschillende staten bevinden, wordt van ‘internationale juridische dubbele belasting’ gesproken.

In deze syllabus worden alleen de methoden besproken die Nederland hanteert bij de voorkoming van internationale juridische dubbele belasting. Waar in het vervolg van deze syllabus wordt gesproken over dubbele belasting is internationale juridische dubbele belasting bedoeld.

1.3.2. Belangrijkste oorzaak van dubbele belasting

Een lichaam is aan de vennootschapsbelasting onderworpen voor het belastbare bedrag. Het belastbare bedrag bestaat uit de winst, waar ook ter wereld verkregen, verminderd met de aftrekbare giften en de te verrekenen verliezen (art. 7 Wet Vpb).

Dubbele belasting kan zich bijvoorbeeld voordoen als een Nederlands lichaam voordelen geniet uit een in de Verenigde Staten van Amerika gelegen onroerende zaak, dan vallen die voordelen onder de Nederlandse vennootschapsbelasting. Deze voordelen zullen in de regel ook in het land worden belast waar de onroerende zaak is gelegen. Het is ook mogelijk dat een in het buitenland gevestigde lichaam onroerende zaken in Nederland heeft. Nederland heeft dan de mogelijkheid om de voordelen uit deze onroerende zaken in de heffing te betrekken (vergelijk art. 17 en art. 17a, onderdeel a, sub 1e, Wet Vpb).

De oorzaak van dubbele belasting in de hiervoor gegeven voorbeelden is de samenloop van het woonplaats- en bronstaatbeginsel. Om dergelijke dubbele belasting te voorkomen zijn verschillende regelingen ter voorkoming van dubbele belasting getroffen.

1.3.3. Waar is de voorkoming van dubbele belasting geregeld?

De meeste landen hebben maatregelen getroffen om de gevolgen van dubbele belastingheffing voor hun inwoners te voorkomen. Deze syllabus besteedt uitsluitend aandacht aan de maatregelen die voor Nederlandse inwoners gelden. Hieronder komen achtereenvolgens aan de orde de door Nederland met andere landen gesloten belastingverdragen, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM, de BRN-BES en het Bvdb 2001.

Nederland heeft met een groot aantal landen verdragen ter voorkoming van dubbele belasting gesloten. Het voornaamste doel bij het sluiten van een belastingverdrag is het afbakenen van de heffingsbevoegdheid van de beide staten om dubbele belastingheffing te voorkomen. Daarnaast trachten belastingverdragen dubbele niet-heffing of verlaagde heffing door ontduiking en ontwijking van belasting te verhinderen.

De door Nederland gesloten verdragen werken door in onze nationale wetgeving (Hoofdstuk V, par. 2, Grondwet). Art. 94 Grondwet bepaalt dat binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften geen toepassing vinden als deze niet verenigbaar zijn met een ieder verbindende bepalingen van verdragen. Dit betekent dat in geval van strijd tussen de nationale wet en een verdrag, het verdrag van hogere orde wordt geacht en voorrang heeft boven de nationale wet.

De BRK, de BRN-C, en de BRN-StM zijn rijkswetten. Zij vervullen de rol van belastingverdrag tussen Nederland enerzijds en Aruba, Curaçao, Sint Maarten en de BES-eilanden anderzijds. Deze rijkswetten hebben voorrang boven de autonome fiscale wetgevingen van de erbij betrokken landen. Toepassing van die autonome wetgevingen mag met deze belastingregelingen dan ook niet in strijd komen.

De bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting in deze regelingen vertonen overeenstemming met die in de verdragen. Enkele bepalingen wijken echter af van de gebruikelijke verdragsbepalingen. Dit vindt zijn oorzaak in het eigen karakter van de onderlinge betrekkingen tussen de delen van het Koninkrijk.

Art. 37, lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bevat de bevoegdheid om bij algemene maatregel van bestuur regels te stellen met betrekking tot inkomen of vermogen uit Bonaire, Sint Eustatius en Saba (BES eilanden). Van deze bevoegdheid is gebruik gemaakt in de Belastingregeling voor het land Nederland (BRN).

Art. 38 AWR bevat de bevoegdheid om bij algemene maatregel van bestuur eenzijdige regels te stellen ter voorkoming van dubbele belasting. Van deze bevoegdheid is door de Kroon gebruik gemaakt in de vorm van het Bvdb 2001. Het Bvdb 2001 kan worden gezien als een unilaterale, eenzijdige, vangnetregeling voor gevallen waarin niet op een andere wijze in een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is voorzien.

1.3.4. Welke methoden ter voorkoming van dubbele belasting past Nederland toe?

Nederland kent vier methoden om dubbele belasting te voorkomen: objectvrijstelling, belastingvrijstelling, verrekening en kostenaftrek.

De meest vergaande methode van voorkoming van dubbele belasting is die waarbij het object van heffing geheel wordt vrijgesteld door het niet op te nemen in het belastbare bedrag. In de vennootschapsbelasting wordt de objectvrijstelling toegepast op renten en royalty’s van doorstroomvennootschappen (art. 8c Wet Vpb), de voordelen uit hoofde van een deelneming (art. 13 Wet Vpb) en op buitenlandse ondernemingswinsten (afdeling 2.10a Wet Vpb). In de verschillende belastingregelingen wordt het woonland verplicht een belastingvrijstelling te verlenen voor buitenlandse inkomsten. Voor deze in feite ‘exclusieve toewijzing’ van de heffingsbevoegdheid aan het bronland wordt veelal de formulering ‘deze inkomsten zijn slechts in die staat belastbaar’ gehanteerd. Met een objectvrijstelling wordt invulling gegeven aan de verplichting een vrijstelling te verlenen.

Bij deze vrijstellingsmethode wordt de buitenlandse winst door Nederland volledig in de heffingsgrondslag (belastbare bedrag) betrokken, maar wordt er vervolgens door Nederland als woonstaat een vermindering van de Nederlandse belasting verleend voor zover die evenredig is toe te rekenen aan de buitenlandse winst. Sinds de invoering per 1 januari 2012 van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten in de vennootschapsbelasting, wordt deze methode van belastingvrijstelling door Nederland in de vennootschapsbelasting niet langer gehanteerd.

Bij de methode van verrekening omvat het belastbare bedrag de volledige buitenlandse winstbestanddelen. Vervolgens wordt de vennootschapsbelasting verminderd met de in het buitenland betaalde belasting (1e limiet) of met de vennootschapsbelasting die over de buitenlandse winstbestanddelen is geheven, als die lager is (2e limiet). Doel van deze limieten is dat Nederland niet meer buitenlandse belasting verrekent dan in het buitenland is geheven, maar ook niet meer dan het bedrag aan Nederlandse vennootschapsbelasting dat over die buitenlandse winstbestanddelen in de belastingheffing is betrokken. In dat kader kent het Bvdb 2001 nog een extra begrenzing van de 1e limiet. De door een ontwikkelingsland over dividenden geheven belasting wordt onder het Bvdb 2001 gemaximeerd tot 15% van die dividenden.

In uitzonderingsgevallen kan meer bronbelasting worden verrekend dan de buitenlandse belasting die over de buitenlandse winstbestanddelen is geheven. De begrenzing van de 1e limiet wordt dan losgelaten. In plaats daarvan wordt de in het buitenland geheven belasting op een hoger forfaitair bedrag vastgesteld. Dit wordt een ‘tax sparing credit’ genoemd. De reden ervan is dat als een bronland zijn belasting verlaagt, veelal met als doel om buitenlandse investeerders aan te trekken, de belastingverlaging geen effect sorteert als het woonland slechts de verlaagde bronbelasting verrekent. Het woonland belast immers nog steeds de buitenlandse winstbestanddelen tegen zijn nationale tarief en verleent nog steeds verrekening, maar nu voor een lager bedrag. Dit nadelige effect heeft Nederland in enkele verdragen met een ‘tax sparing credit’ ondervangen.

Als de over buitenlandse winstbestanddelen geheven belasting niet voor verrekening in aanmerking komt, is het veelal mogelijk de betaalde buitenlandse belasting als kosten op de verkregen opbrengst in mindering te brengen (art. 10, lid 1, onderdeel e Wet Vpb).

1.3.5. Wanneer welke methode?

De toepassing van een methode ter voorkoming van dubbele belasting door de woonstaat komt aan de orde als inkomsten uit het buitenland (kort gezegd de ‘bronstaat’) worden verkregen en het heffingsrecht over die inkomsten geheel of gedeeltelijk aan die bronstaat wordt, of moet worden, gelaten. Het komt dus, in beginsel, niet aan de orde als met de bronstaat een belastingverdrag is gesloten dat voor bepaalde inkomsten geen heffingsrecht aan die bronstaat toekent. In dat geval mag de bronstaat die winstbestanddelen in het geheel niet belasten en is uitsluitend de woonstaat bevoegd deze te belasten. Voorbeelden hiervan zijn winsten uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer (vgl. art. 8 OESO-modelverdrag), royalty’s (vgl. art. 12 OESO-modelverdrag) en overige inkomsten (vgl. art. 21 OESO-modelverdrag).

Zoals in paragraaf 1.3.4. is opgemerkt, kent Nederland vier methoden om te voorzien in het voorkomen van dubbele belasting, namelijk objectvrijstelling, belastingvrijstelling, belastingverrekening en kostenaftrek. Voor de vennootschapsbelasting zijn de objectvrijstelling en de belastingverrekening het uitgangspunt.

In zijn algemeenheid kan worden gezegd dat Nederland de methode van objectvrijstelling hanteert voor winsten waarover het heffingsrecht, vanuit Nederlands perspectief, primair bij het bronland berust. Dit is bijvoorbeeld het geval bij inkomsten uit onroerende zaken, winst behaald met een vaste inrichting en bij de ermee behaalde vervreemdingsvoordelen. In de belastingverdragen is dan ook in beginsel geregeld dat Nederland ter zake van deze winsten een vrijstelling verleent.

Daarentegen hanteert Nederland de methode van belastingverrekening voor de inkomsten waarvoor het bronland een beperkt heffingsrecht toekomt, zoals veelal dividenden, interest en royalty’s (zogenoemde ‘passieve inkomsten’). Ook hanteert Nederland de methode van belastingverrekening vaak in situaties waarin het toepassen van de (object-)vrijstelling zou kunnen leiden tot ongewenste heffingslacunes, zoals bijvoorbeeld in het geval van winsten uit een laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming.1Zie hoofdstuk 4.